La cosa juzgada en la tributación – Dr. Ezequiel Maltz

I.- La cosa juzgada. II.- Su aplicación en materia tributaria: “La vinculación entre el procedimiento determinativo y la demanda de repetición”. III.- La situación a nivel local. IV.- Conclusiones.

I.- La cosa juzgada.

Podemos definir a la cosa juzgada como la irrevocabilidad que adquieren los efectos de la sentencia cuando contra ella no procede ningún recurso que permita modificarla[1].

Se ha afirmado que para que una sentencia adquiera autoridad de cosa juzgada, debió haber sido dictada en un proceso contradictorio y con carácter final[2].

La cosa juzgada se puede clasificar en formal y material. En el primero de los casos el instituto no entorpece la facultad de poder replantear la cuestión en otro juicio, tal como sucede con la sentencia dictada en un proceso ejecutivo y el proceso ordinario posterior.

En cambio la cosa juzgada material significa que se elimina toda posibilidad de impugnación dentro o fuera del proceso[3].

II.- Su aplicación en materia tributaria: “La vinculación entre el procedimiento determinativo y la demanda de repetición”.

Ya analizando la cuestión en materia tributaria, veremos como juegan los conceptos referidos, concretamente respecto al procedimiento determinativo y la demanda de repetición.

Así, dentro del universo de actos administrativos tributarios, limitaremos nuestro análisis a la determinación de oficio, mediante la cual se practica un ajuste y se reclama una suma dineraria al contribuyente.

En primer término debemos dar respuesta a un primer interrogante, ¿es factible repetir una determinación de oficio firme?

Por su parte, ¿hasta qué instancia un contribuyente puede intentar repetir un pago indebido?

A nivel nacional en la ley 11.683 estas preguntas (si se quiere) son más fáciles de responder.

En primer lugar el artículo 81 de la norma de rito dispone que los contribuyentes y demás responsables tienen acción para repetir los tributos y sus accesorios que hubieren abonado de más, ya sea espontáneamente o a requerimiento de la AFIP.

La doctrina calificada ha entendido que el pago a requerimiento es el efectuado a raíz de una determinación de oficio[4].

Es decir la propia norma distingue la forma en que se concretó el pago, y por ello establece las vías de discusión correspondientes. Evita que el contribuyente que realizó un pago a requerimiento deba acudir nuevamente a exigir su reclamo contra el fisco.

Por ello podemos responder que es factible repetir una determinación de oficio no impugnada a nivel nacional, ya que solo hace cosa juzgada formal.

Ahora bien, ello tiene ciertos límites lógicos. Por un lado el art. 192 de la ley 11.683 establece que las sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación que no se impugnen en tiempo y forma pasan en autoridad de cosa juzgada.

Asimismo el art. 79 de la ley de rito establece que si no se ha impugnado una resolución administrativa referida a repetición de tributos, ello pasará en autoridad de cosa juzgada. De manera indirecta este artículo reafirma que puede repetirse una determinación de oficio firme, al darle carácter de inamovible únicamente al acto que rechaza una repetición.

Finalmente en materia de procedimiento judicial se establece que “Las sentencias dictadas en las causas previstas en esta ley, como las dictadas en las causas por ejecución de las mismas, son definitivas, pasan en autoridad de cosa juzgada y no autorizan el ejercicio de la acción de repetición por ningún concepto, sin perjuicio de los recursos que autorizan las Leyes Nros. 48 y 4055”. (Art. 89 ley 11.683)”.

En resumen, es factible repetir una determinación de oficio firme ya que hace únicamente cosa juzgada formal, pero si se deja firme una sentencia del TFN o de la justicia, como asimismo una resolución administrativa denegatoria de repetición ya existe cosa juzgada material.

III.- La situación a nivel local.

El principal problema que advertimos a nivel tributario local, es la ausencia de normas al respecto.

En primer lugar es difícil encontrar la distinción en materia de repetición de pagos espontáneos o a requerimiento.

Dicha situación trae dos inconvenientes, conocer si es factible repetir una determinación de oficio firme en sede local, y en todo caso exigir que el contribuyente deba reclamar ante el propio fisco cuando ya se conoce el criterio de la autoridad administrativa.

Creemos que ante la ausencia de normas, deben aplicarse los principios constitucionales adecuados, y ello nunca puede significar una interpretación más perjudicial para el contribuyente.

Tampoco parece prudente no establecer un límite claro a la posibilidad de revisión.

Un claro ejemplo de la situación comentada es lo que ocurre en la provincia de Buenos Aires, donde en jurisdicción provincial y municipal no existen normas al respecto, lo que ha llevado la discusión a los estrados judiciales.

En un relevante precedente la SCJBA[5] fijó un criterio restrictivo sobre el tema en cuanto concluyó:

“Considero que no parece ilógico interpretar que, en rigor, el acto administrativo debió ser en primer término atacado por la vía prevista en el art. 12 inc. 1 del Código Contencioso Administrativo -para de ese modo tornar incausado el pago que se busca repetir-, cuya habilitación se encuentra condicionada al cumplimiento de los plazos de caducidad fijados en el art. 18 del mismo cuerpo legal, los cuales podrían resultar desvirtuados si se admitiese la promoción de pretensiones sustancialmente análogas bajo denominaciones diferentes que acabaran sustrayéndolas de los requisitos fijados por el legislador”.

“De allí que la posición de la recurrente, quien sólo admite haber impulsado ante la justicia, en forma directa, una acción de repetición de impuestos, cuya procedencia depende de la previa anulación del acto administrativo que determina la tasa municipal y del decreto que la confirma (no siendo un hecho controvertido su correcta notificación al contribuyente) no pueda en esta instancia ser favorablemente acogida”

Por su parte el Tribunal Fiscal de Apelación[6], consideró que el hecho de que el contribuyente haya optado por no recurrir el acto de determinación (adquiriendo éste firmeza) coartó su posibilidad de instar la demanda de repetición con respecto a los importes que estima ingresados sin causa, ya que obstaculizó la posibilidad de acreditar tal carácter, adhiriendo a esta tesis restrictiva.

En el fuero Contencioso Administrativo y Tributario de CABA la jurisprudencia (a diferencia de los antecedentes ya expuestos en provincia de Buenos Aires), ha permitido llevar adelante la repetición de una determinación de oficio firme.

En este sentido ha dicho: “no puede subsumirse el caso en la normativa procesal que, en materia de impugnación de actos administrativos, establece el CCAyT, toda vez que el objeto de la acción de repetición es si, en términos sustanciales, existe o no causa que justifique el pago del tributo, esto es, la existencia o medida de la obligación” (Sala 1 de la Cámara de Apelaciones del fuero, en los autos caratulados “Yara Argentina SA c/ GCBA y otros s/ repetición”, expte. 7928/2016-0, entre otros).

La tesis restrictiva a nivel local ante la ausencia de norma nos parece desacertada. En primer lugar ya que si el legislador no establece discriminaciones en la forma en que el contribuyente abonó el tributo, no puede limitarse la acción de repetición.

Por otro lado esto conlleva a darle carácter de cosa juzgada material a la resolución de un juez administrativo (funcionario fiscal) sin que ejerza facultades jurisdiccionales.

Son lúcidas las palabras de Francisco Martínez[7] cuando expone que una cosa es la firmeza del acto administrativo y otra muy diferente la autoridad de cosa juzgada en sentido sustancial.  Y únicamente esta última es efecto de los proveimientos jurisdiccionales propiamente tales.

Así el acto de determinación de oficio es siempre ulteriormente impugnable mediante la acción de repetición.

La posición restrictiva a nuestro criterio parte de un error, esto es analizar la procedencia de la repetición en base a la actitud del contribuyente.

Este error de enfoque olvida que el fundamento de la demanda de repetición es el pago indebido que enriquece sin causa al Estado.

Con esta óptica equivocada, incluso podría eliminarse la acción de repetición en los casos en que el contribuyente presentó su Declaración Jurada y abonó el tributo indebido, ya que ha sido negligente en su actitud.

Por otro lado, así como no existe a nivel local (en la generalidad de los ordenamientos) una norma expresa que contemple a la repetición de una determinación de oficio firme, tampoco vemos que se establezca de forma expresa un límite a la discusión del tema para el contribuyente.

Podemos ver como el Código Fiscal de la provincia de Bs As, a diferencia de lo que ocurre a nivel nacional, no expone que la sentencia del Tribunal Fiscal tenga el carácter de cosa juzgada material.

Tampoco hace referencia a la firmeza de una resolución denegatoria de repetición.

Al igual que en el caso ya tratado vinculado a la repetición de un acto firme, debemos conjugar aquí los principios adecuados para lograr una solución acorde.

Entendemos que para el supuesto de dejarse firme una sentencia del Tribunal Fiscal de Apelación, la misma pasa en autoridad de cosa juzgada material. Ello ya que nos encontramos ante actividad jurisdiccional, donde el fisco es parte y no juez, resolviendo un órgano imparcial el tema.

La misma solución aplicaría ante una sentencia judicial que confirme una determinación de oficio.

IV.- Conclusiones.

La cosa juzgada es un principio que otorga seguridad jurídica al sistema.

En materia tributaria existe una importante vinculación entre el procedimiento determinativo y la acción de repetición, pudiendo ver como juegan los conceptos de cosa juzgada formal y material.

En la ley 11.683 la cuestión está regulada expresamente. La determinación de oficio firme hace sólo cosa juzgada formal, y es factible de repetirse como pago a requerimiento por las vías correspondientes, no siendo necesario reclamar primero ante el fisco.

Por su parte una sentencia que confirma una determinación de oficio ya sea del Tribunal Fiscal de la Nación o la justicia en lo contencioso hace cosa juzgada material y no es factible iniciarse demanda de repetición.

Lo mismo ocurre con una resolución denegatoria de repetición firme, supuesto en que si bien no interviene un tercero, el contribuyente ya tomó conocimiento expreso del pago indebido, dejando firme su rechazo. Creemos que este supuesto sería más discutible que el anterior.

Ahora bien, en el derecho tributario local la mayoría de los ordenamientos no tienen regulaciones al respecto. Ello obliga a resolver las cuestiones en los estrados judiciales.

Bajo esta situación sostenemos que los conflictos deben resolverse en base a los principios jurídicos más adecuados.

Si la legislación no distingue entre pagos voluntarios y a requerimiento, ello no significa que no pueda repetirse una determinación de oficio firme. De hecho sería recomendable que no obliguen al contribuyente a dirigir su demanda de repetición contra el fisco ante los casos de pagos a requerimiento.

La jurisprudencia que ha rechazado las demandas de repetición confunde la vía impugnatoria del acto administrativo con la pretensión de devolución, olvidando el fundamento de esta última.

Finalmente y como limite a poder repetir un tributo consideramos que cuando un órgano imparcial en un proceso contradictoria emite sentencia, ello hace cosa juzgada material y no es posible repetir las sumas en juego.

Obviamente cualquier normativa que se dicte en el futuro que afecte los principios que hemos mencionado (por ejemplo regular expresamente que no se puede repetir un determinación firme), podría ser tachada de inconstitucional.

Para terminar pensamos que es de suma importancia se dicten normas expresas sobre el tema en la legislación tributaria local, que vayan a acorde con los derechos y principios en juego.

Dr. Ezequiel Maltz

http://estudiomaltz.com.ar/

febrero 2.021