La igualdad sustancial o material y su impacto en la esfera tributaria – Dr. Pablo S. Corbalán

1. Consideraciones preliminares

El principio de igualdad ante ley se encuentra consagrado en el artículo 16 de la Constitución Nacional y en distintos instrumentos internacionales que ostentan jerarquía constitucional, el cual resulta aplicable en el campo tributario[1]. En efecto, configura uno de los sentidos con que la igualdad se emplea en el susodicho ámbito. A su vez, la igualdad como base del impuesto y de las cargas públicas, reconocida en el citado artículo 16 de nuestra norma suprema, constituye una aplicación específica de la anterior y representa otro sentido con que se utiliza a la igualdad en la materia tributaria. Por otra parte, debemos señalar que la denominada igualdad sustancial o material aparece en varias prescripciones constitucionales y en diversos instrumentos internacionales dotados de valor constitucional y que constituye un aspecto más que la igualdad ofrece a los efectos de ser utilizada en la esfera tributaria.

Queda claro, entonces, que en el campo tributario la igualdad puede aplicarse con distintos sentidos. Todos éstos, perfectamente diferenciables entre sí, revisten una importancia imposible de ocultar, por cuanto, en definitiva, propenden a la protección de los derechos de las personas a las que la ley llama a pagar tributos. Sin embargo, aquí sólo nos limitaremos al tratamiento de la igualdad sustancial o material y su aplicación al ámbito tributario.

2. Impacto de la igualdad sustancial o material en el campo tributario

Nuevas y diversas cláusulas que en sus respectivos textos consagran prescripciones relativas a la igualdad y una serie de nuevas disposiciones vinculadas a ésta, que están alojadas dentro de preceptos que ya figuraban en la silueta constitucional, fueron introducidas a la Constitución Nacional a través de su última reforma operada en el año 1994. Tales cláusulas y disposiciones configuran un complemento de las ya existentes en torno a la igualdad y se orientan a lograr una igualdad de tipo sustancial o material, la cual se traduce en una igualdad real en cuanto a las oportunidades y posibilidades de ejercer en forma plena los derechos fundamentales y humanos[2]. Entre ellas se encuentra la cláusula constitucional que reconoció y permite reconocer a futuro jerarquía constitucional a instrumentos internacionales sobre derechos humanos, los cuales efectúan un valioso aporte a tal tipo de igualdad.

Siendo ello así, nos formulamos la siguiente pregunta: ¿la materia tributaria puede quedar y transitar al margen de ese nuevo marco ideológico que explícitamente se le confirió a la igualdad? Respondemos este interrogante en forma negativa ya que el conjunto de cláusulas y disposiciones que consagran a la igualdad sustancial o material se proyecta hacia todo el ordenamiento jurídico de nuestro Estado, impactando, por añadidura, en las distintas ramas que lo integran[3].

La institución tributaria ―al abrigo del artículo 75 inciso 2, que ya existía en la Constitución antes del año 1994 bajo el número 67 inciso 2 y cuyo texto lo componía un sólo párrafo, tercer párrafo (condensa una disposición en la que entre los distintos criterios que establece para la distribución de los recursos coparticipables consigna el relativo a priorizar la igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional; 8, que en el texto constitucional anterior al año 1994 se individualizaba bajo el número 67 inciso 7 (prevé una disposición que determina que al Congreso de la Nación le corresponde fijar anualmente el presupuesto general de gastos y cálculo de recursos de la Administración Nacional de acuerdo con las pautas que establece el precepto anteriormente mencionado); 19, párrafos primero (confiere al Congreso la competencia consistente en proveer, entre otros aspectos, al desarrollo humano y al progreso económico con justicia social), segundo (otorga al Congreso competencias relativas a cuestiones de población, en cuya virtud le corresponde “proveer al crecimiento armónico de la Nación y al poblamiento de su territorio; promover políticas diferenciadas que tiendan a equilibrar el desigual desarrollo relativo de provincias y regiones”) y tercero (asigna al Congreso, en el ámbito educativo, la competencia concerniente a sancionar leyes de organización y de base de la educación que, entre otras cosas, deben asegurar “la igualdad de oportunidades y posibilidades sin discriminación alguna”); 22, segundo y tercer párrafo (los cuales reconocen y permiten reconocer en el futuro jerarquía constitucional a instrumentos internacionales sobre derechos humanos); y 23 primer párrafo (atribuye al Congreso la competencia referente a “legislar y promover medidas de acción positiva que garanticen la igualdad real de oportunidades y de trato, y el pleno goce y ejercicio de los derechos reconocidos por esta Constitución y por los tratados internacionales vigentes sobre derechos humanos en particular respecto de los niños, las mujeres, los ancianos y las personas con discapacidad”)― se presenta como un instrumento concreto para el logro de la aludida igualdad sustancial o material. Por lo demás, y en este marco, debemos señalar que los artículos 37 segundo párrafo y 75 inciso 17 de la Constitución Nacional también consagran a esta última en sus respectivas redacciones.

Coincidimos, entonces, con José M. Gallego Peragón al afirmar que “en la actualidad el tributo es un valioso instrumento que, en manos del Estado, puede orientar la economía y las bases de la propia sociedad en aras de conseguir una igualdad real”[4].

Nótese, a todo esto, que mucho tiempo antes a que se produjera la reforma constitucional del año 1994 se establecieron impuestos progresivos, cuya constitucionalidad es admitida por la Corte Suprema de Justicia de la Nación[5], la cual luego de tal enmienda constitucional no puede ser objeto de duda alguna. Además, con anterioridad al año 1994 existen ejemplos de medidas de acción positiva adoptadas en el ámbito tributario, pudiéndose hacer mención del cuerpo normativo individualizado bajo el número 19.279[6].

Para mayor abundancia, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en el marco de la reciente causa “García, María Isabel c. AFIP s/ acción meramente declarativa de inconstitucionalidad”, en donde declaró la inconstitucionalidad de los arts. 23, inc. c; 79, inc. c; 81 y 90 de la ley 20.628 ―texto según leyes 27.346 y 27.430―, efectuó ciertas consideraciones de interés para la materia tributaria y que, a su vez, nos demuestran que para emitir su pronunciamiento aplicó algunas de las cláusulas constitucionales que más arriba citamos. También, sustentó su decisión en los instrumentos internacionales sobre derechos humanos. Específicamente invocó al Protocolo Adicional a la Convención Americana sobre Derechos Humanos en materia de Derechos Económicos, Sociales y Culturales y a la Convención Interamericana sobre la Protección de los Derechos Humanos de las Personas Mayores[7].

En tal oportunidad, expreso que “la reforma constitucional introducida en 1994 dio un nuevo impulso al desarrollo del principio de igualdad sustancial para el logro de una tutela efectiva de colectivos de personas en situación de vulnerabilidad, estableciendo ‘medidas de acción positiva’ ―traducidas tanto en ‘discriminaciones inversas’ cuanto en la asignación de ‘cuotas benignas’― en beneficio de ellas”. En tal sentido, indicó que “la citada reforma introdujo ‘discriminaciones inversas’ y ‘cuotas benignas’ en materias muy variadas, tales como la representación política de las mujeres (art. 37 y cláusula transitoria segunda), la identidad cultural y el arraigo territorial de las comunidades originarias (art. 75, inc. 17) y, de modo especial, con los niños en situación de desamparo ―desde el embarazo hasta la finalización del período de enseñanza elemental―, las madres durante el embarazo y el tiempo de lactancia, los ancianos y las personas con discapacidad. Sobre ellos la Norma Fundamental argentina encomienda al Congreso de la Nación ‘legislar y promover medidas de acción positiva que garanticen la igualdad real de oportunidades y de trato, y el pleno goce y ejercicio de los derechos reconocidos por esta Constitución y por los tratados internacionales vigentes sobre derechos humanos» (art. 75, inc.23)”[8]. Y en ese orden de ideas, explicitó que “a partir de la reforma constitucional de 1994, cobra especial énfasis el deber del legislador de estipular respuestas especiales y diferenciadas para los sectores vulnerables, con el objeto de asegurarles el goce pleno y efectivo de todos sus derechos. Dicho imperativo constitucional resulta transversal a todo el ordenamiento jurídico, proyectándose concretamente a la materia tributaria, ya que no es dable postular que el Estado actúe con una mirada humanista en ámbitos carentes de contenido económico inmediato (libertades de expresión, ambulatoria o tránsito, etc.) y sea insensible al momento de definir su política fiscal. Es que, en definitiva, el sistema tributario no puede desentenderse del resto del ordenamiento jurídico y operar como un compartimento estanco, destinado a ser autosuficiente ‘a cualquier precio’, pues ello lo dejaría al margen de las mandas constitucionales”[9].

La igualdad sustancial o material se relaciona con la capacidad contributiva, la generalidad, la equidad y la progresividad, siendo todos estos principios de índole material aplicables en el campo tributario y que, junto con otros más también de naturaleza material, permiten calificar de justo a un sistema tributario.

Explica Fernando Pérez Royo que en los sistemas constitucionales basados en el principio del Estado social de derecho “la contribución según la capacidad económica debe ser vista en conexión con la concepción del principio de igualdad adecuada al sistema de valores propio de dicho Estado: es decir, no simplemente como respecto de la igualdad formal, sino también como instrumento al servicio de la igualdad material”[10].

A todo esto, es importante señalar que el voto de la mayoría recaído en la causa judicial más arriba mencionada sostuvo que “la sola capacidad contributiva como parámetro para el establecimiento de tributos a los jubilados, pensionados, retirados o subsidiados, resulta insuficiente si no se pondera la vulnerabilidad vital del colectivo concernido. La falta de consideración de esta circunstancia como pauta de diferenciación tributaria supone igualar a los vulnerables con quienes no lo son, desconociendo la incidencia económica que la carga fiscal genera en la formulación del presupuesto de gastos que la fragilidad irroga, colocando al colectivo considerado en una situación de notoria e injusta desventaja. En esas condiciones el estándar de revisión judicial históricamente adoptado por esta Corte, según el cual los términos cuantitativos de la pretensión fiscal solo deben ser invalidados en caso de confiscación, no permite dar una adecuada respuesta a la protección constitucional de contribuyentes como los anteriormente descriptos. Ello no supone desterrar el criterio de la ‘no confiscatoriedad’ del tributo como pauta para evaluar la adecuación cuantitativa de un gravamen a la Constitución Nacional, sino advertir que tal examen de validez, centrado exclusivamente en la capacidad contributiva potencial del contribuyente, ignora otras variables necesarias, fijadas por el propio texto constitucional, para tutelar a quienes se encuentran en tan excepcional situación”[11]. Ya con anterioridad a pronunciarse en tal caso el máximo tribunal federal había determinado que la determinación de las diversas categorías de contribuyentes puede hacerse por motivos distintos de la sola medida de su capacidad económica[12]. Desde luego, estos temperamentos no se traducen en una trasgresión del principio de capacidad contributiva.

La generalidad, que implica un derivado de la igualdad ante la ley, no impide que se efectúen determinadas diferenciaciones que resulten razonables y, por supuesto, permitan el cumplimiento de otros objetivos constitucionales y convencionales. Prohíbe, por consiguiente, las distinciones que se sustentan en motivos arbitrarios.

Un tributo que no respete a la igualdad en el sentido que aquí nos convoca y a la progresividad consideramos que tiene que ser calificado de inequitativo. Bajo esta inteligencia, la progresividad se presenta como una herramienta idónea para lograr una igualdad real y efectiva.

3. Conclusiones

La tributación puede concebirse y, en consecuencia, emplearse como un instrumento para lograr la igualdad sustancial o material, tornándose imperioso que se controle la razonabilidad del tributo utilizado con tal finalidad. La existencia o no razonabilidad, que determinará si la medida tributaria adoptada por el órgano legislativo resulte constitucional y convencional o por el contrario sea repugnante del bloque de constitucionalidad federal, tendrá que ser evaluada sobre determinadas exigencias que aparecen justificadas en la silueta de la Constitución Nacional y en el texto de los instrumentos internacionales sobre derecho humanos datos de jerarquía constitucional. A tal fin, es importante tener en cuenta que la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa “González Victorica, Matías y otros c. AFIP s/ proceso de conocimiento”, por medio del voto de los ministros Highton de Nolasco y Rosatti remitiéndose al dictamen del Procurador Fiscal por compartir sus fundamentos y razones de brevedad, expresó que “la diferencia de trato debe sustentarse en la relación entre la medida adoptada, el resultado producido y la finalidad perseguida”[13].

Dr. Pablo S. Corbalán

Septiembre 2.022