La ilegítima pretensión del pago a cuenta extraordinario en el Impuesto a las Ganancias – Dr. Humberto Bertazza

1.     EL TEMA

Luego del fracasado intento de la creación del impuesto a la renta inesperada, la voracidad fiscal sin límites encontró la “forma” de reemplazar tal tributo a través de un pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias a los contribuyentes sociedades con ingresos extraordinarios.

Es indudable que los fundamentos de la medida, como la Pandemia del Covid -19, los aumentos extraordinarios de los precios internacionales, los ingresos por la comercialización de ciertos productos y servicios y aún el reducido impacto a  un pequeño número de contribuyentes, no alcanzan para legitimar la medida,  en abierta violación a los principios constitucionales básicos de nuestro derecho tributario.

2.     REGLAMENTACIÓN DE LA AFIP

A través de la RG 5248[1] se establece, por única vez, un pago a cuenta del impuesto a las ganancias para los contribuyentes sociedades de Capital.

Para ello, se deben cumplir alguno de los dos parámetros establecidos. Uno, que el monto de impuesto determinado en la declaración jurada correspondiente al periodo fiscal 2021 (cierres entre agosto y diciembre 2021) o 2022 (cierres enero a julio del 2022)  sea igual o superior a $ 100 millones.

El otro, que el monto del resultado impositivo que surja de la declaración jurada mencionada, sin aplicar la deducción de los quebrantos Impositivos de ejercicios anteriores, sea igual o superior a $ 300 millones.

El importe del pago cuenta, en el primer caso del 25% sobre el importe determinado para el periodo fiscal que corresponda y del 15% del resultado impositivo antes de la deducción de quebrantos en el segundo caso, será abonado en tres (3) cuotas iguales y consecutivas.

Dos aspectos adicionales que hacen a la voracidad fiscal. Uno, la imposibilidad de aplicar el mecanismo de compensación y el otro la limitación en la aplicación del régimen opcional de reducción de anticipos.

3.     NULLUM TRIBUTUM SINE LEGE

Cuando nos referimos a que no puede haber tributo sin ley previa que así lo establezca, queremos señalar que no es posible crear impuesto por analogía.

El principio de legalidad o de reserva de ley está consagrado en diversas disposiciones de la Constitución Nacional, como el art. 17 que establece que sólo el Congreso impone las contribuciones mencionadas en el art. 4º,  de tal forma que los tributos sólo pueden ser creados por ley formal.

El principio de reserva de ley está previsto en el art. 19, al disponer que nadie está obligado a hacer lo que la ley no manda ni privado de hacer lo que la ley no prohíba.

Así, el principio de legalidad constituye una garantía del derecho de propiedad de los ciudadanos consagrado en la Constitución Nacional.

La doctrina de la Corte Suprema viene destacando estos principios a partir de “Video Club Dream”, en el que concluyó que el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice es una exacción o un despojo que viola el derecho de propiedad reconocido por el art. 17 de la Constitución Nacional.

En tal sentido, el Máximo Tribunal tiene dicho que el principio de legalidad exige una ley formal que tipifique el hecho que se considera imponible y que constituye la posterior causa de la obligación tributaria.

También reafirmó la Corte, respecto del principio de legalidad, que se trata de una garantía sustancial en el campo del derecho tributario, en el que solo la ley establece todos los aspectos relativos a la determinación tributaria.

4.     ILEGITIMIDAD DEL RÉGIMEN

Es claro, y a todas luces evidente el avasallamiento de la norma de la AFIP a los principios constitucionales más elementales de nuestro sistema tributario.

Más allá de establecer un pago a cuenta que luego podrá ser imputado como tal por los contribuyentes, surge de forma manifiesta que en realidad estamos ante un tributo sin ley.

Ello, pues la consolidada doctrina de la Corte tiene dicho que, desde el punto de vista formal, los anticipos (y los pagos a cuenta) constituyen obligaciones tributarias independientes del impuesto al que corresponden.

Pero, desde el punto de vista sustancial, tales anticipos o pagos a cuenta, guardan una relación de causalidad con el tributo.

Es por ello, que la consecuencia directa que se, deriva del mismo, es que  tales pagos a cuenta no pueden exceder el monto de impuesto al cual se vinculan.

Así, la propia Administración Tributaria creó un régimen opcional de ingresos de los anticipos, en los casos en que el contribuyente estimara que los mismos han de superar la obligación tributaria. Tal disposición no es graciosa ni gratuita, sino que encuentra su fundamento en la mencionada doctrina de la Corte.

Es importante destacar que la situación no se ve alterada por la naturaleza del pago a cuenta prevista en la norma reglamentaria, pues entre el anticipo y el pago a cuenta, existe una relación de especie a género.

Precisamente, la característica de un impuesto sin ley, se configura porque tal régimen opcional no resulta de aplicación, con lo cual no podemos llegar al extremo del ingreso de pagos a cuenta en exceso a la obligación tributaria, en clara oposición a la doctrina de la Corte.

A ello, se agrega la imposibilidad de utilizar el mecanismo de compensaciones, en clara violación a la ley de Procedimiento Fiscal y a la debida relación Fisco – Contribuyente.

Es por ello que concluimos que ninguno de los fundamentos de la norma pueden ser considerados como válidos ante las claras violaciones de los preceptos constitucionales y legales.

Dr. Humberto Bertazza

Agosto 2.022

bertazza@estudiobnc.com.ar