La impugnación de las Resoluciones Generales reglamentarias de la AFIP – Dr. Pablo S. Corbalán

1. Consideraciones preliminares

El artículo 7 del decreto 618/97 consagra explícitamente a las referidas resoluciones generales reglamentarias. De su primer párrafo surge que el Administrador Federal puede impartir normas generales obligatorias para los responsables y terceros para reglamentar su situación frente a la Administración Federal de Ingresos Públicos en aquellas materias en que las leyes lo autorizan a hacerlo. Tales normas jurídicas, a tenor del segundo párrafo del aludido precepto, entran en vigencia desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial, salvo que ellas determinen una fecha posterior, y regirán mientras no sean modificadas por el Administrador Federal o por el Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos ―en la actualidad Ministerio de Economía―. A su vez, el tercer párrafo de tal artículo determina que en especial podrá dictar normas obligatorias en relación a los distintos puntos que enumera a lo largo de once incisos.

Explica José O. Casás, quién a tales normas jurídicas les asignó la denominación de reglas generales reglamentarias, que estamos en presencia de una delegación de facultades ejecutivas que el artículo 99 inciso 2) de la Constitución Nacional atribuye al presidente, es decir, la concerniente a expedir instrucciones y reglamentos necesarios para la ejecución de las leyes. Desde esa perspectiva, y siguiendo al mencionado autor, no habría reproches constitucionales para plantear con relación al ejercicio de tal facultad por parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos[1].

Claro que de acuerdo con lo prescripto por el artículo 8 del decreto 618/97 la Administración Federal de Ingresos Públicos también se encuentra habilitada para dictar resoluciones generales interpretativas. Pero, en virtud del artículo 11 del decreto 1397/79 —reglamentario de la ley 11.683—, las atribuciones que actualmente reconocen los mencionados artículos 7 y 8 de tal decreto no pueden ejercerse en la misma resolución, razón la cual las resoluciones generales tiene que especificar su respectivo encuadre normativo[2].

Del referido artículo 7 no surge explícitamente que las resoluciones generales reglamentarias puedan ser impugandas. Esto contrasta con la regulación que sobre el particular efectúa el artículo 8 del mencionado decreto respecto de las resoluciones generales interpretativas, de modo tal que la posibilidad de impugnarlas está expresamente prevista en la letra de dicho precepto. Ante esta circunstancia, nos formulamos la siguiente pregunta: ¿ello significa que aquellas resoluciones no puedan ser cuestionadas ante el desborde reglamentario de la Administración Federal de Ingresos Públicos? Sin hesitaciones, este interrogante es lo que motiva la existencia del presente trabajo.

Desde este mismo punto inicial respondemos tal pregunta solamente afirmando que las resoluciones generales reglamentarias, más allá de una falta de previsión expresa en tal sentido por parte del decreto 618/97, pueden ser cuestionadas ante el exceso reglamentario. Corresponde afirmar, por consiguiente, que lo que parecería ser una diferencia entre ambos tipos de resoluciones generales, verdamente no lo es, por cuanto ambas pueden ser impugnadas.

2. Impugnación de las resoluciones general reglamentarias de la Administración General de Ingresos Públicos

A pesar del vació normativo del artículo 7 del decreto 618/97 respecto a la impugnación de las resoluciones mencionadas en el título de este punto, lo cierto es que, tal como ya lo anticipamos, pueden ser objeto de impugnación. Efectivamente, pueden serlo tanto en sede administrativa como en la vía judicial.

Corresponde recordar, en este contexto, que las resoluciones en cuestión constituyen reglamentos administrativos.

Ahora bien, su cuestionamiento en el ámbito administrativo, y ante el vacío indicado, se regula a través de la aplicación supletoria del decreto-ley 19.549/72, lo que surge del segundo párrafo del inciso a) de su artículo 2 y del artículo 2 del decreto 722/96 modificado por el decreto 1155/97, y del reglamento 1759/72.

Teniendo en cuenta lo señalado en el segundo párrafo de este punto es importante indicar que dicho decreto-ley y el mencionado reglamento hacen referencia a los actos administrativos de alcance general. Se trata de una expresión que una parte de la doctrina asimila a reglamento[3] y que otra corriente de opinión considera que alberga a los actos de alcance general normativo —reglamento— y no normativo[4]. Ahora bien, lo cierto es que tales ordenamientos no contemplan distinciones respecto de los tipos de actos de alcance general que pueden ser impugnados judicialmente. En este sentido, se ha dicho que “el ámbito de la impugnación ante la justicia de los actos de alcance general comprende también a los actos generales que no poseen contenido normativo”[5].

En sede administrativa, las resoluciones generales reglamentarias emitidas por la Administración federal de Ingresos Públicos, resultan impugnables a través del recurso de alzada, el cual está regulado en los artículos 94 a 98 del reglamento 1759/72. El primero de este conjunto de preceptos determina que tal recurso procede “contra los actos administrativos definitivos o que impiden totalmente la tramitación del reclamo o pretensión del recurrente —emanadas del órgano superior de un ente autárquico, incluidas las universidades nacionales— procederá, a opción del interesado, el recurso administrativo de alzada o la acción judicial pertinente”[6]. La Administración Federal de Ingresos Públicos es un ente autárquico, tal como surge de lo que correlacionadamente disponen el primer párrafo del artículo 1 y el primer párrafo del artículo 2 del decreto 618/97. Corresponde destacar el carácter optativo que se le confiere al mencionado recurso administrativo. Es así que frente a una decisión definitiva de la máxima autoridad de un ente autárquico se reconoce la posibilidad de presentar el recurso en cuestión o acceder directamente a la vía judicial[7].

Por su parte, el artículo 95, regulando la forma en que opera tal carácter optativo, dispone que “la elección de la vía judicial hará perder la administrativa; pero la interposición del recurso de alzada no impedirá desistirlo en cualquier estado a fin de promover la acción judicial, ni obstará a que se articule ésta una vez resuelto el recurso administrativo”. De acuerdo con el artículo 96 “el Jefe de Gabinete de Ministros, el Ministro o el Secretario de la Presidencia de la Nación en cuya jurisdicción actúe el ente autárquico, será competente para resolver en definitiva el recurso de alzada”[8].

A todo esto, Carlos M. Folco afirma que contra la resolución definitiva procede el recurso de reconsideración, previsto por el artículo 84 del reglamento1759/72, y en su caso el recurso de revisión, consagrado en el artículo 22 del decreto-ley 19.549/72[9]. Catalina García Vizcaíno también admite esta última posibilidad si se configura alguno de los supuestos que prevé el aludido artículo 22[10]. Los recursos de reconsideración[11] y de revisión[12] son optativos pues no son necesarios para acceder a la instancia judicial.

En la esfera judicial, las resoluciones generales reglamentarias en cuestión, pueden ser cuestionadas por medio de la vía que prevé el artículo 24 inciso a) del decreto-ley 19.549/72. El referido precepto reconoce dos vías que habilitan la impugnación judicial de los actos administrativos de alcance general, siendo éstas la directa, consagrada por su inciso a), y la indirecta, receptada por su inciso b). Ahora bien, en los términos del inciso a) del citado artículo, la impugnación puede efectuarse “cuando un interesado a quien el acto afecte o pueda afectar en forma cierta o inminente en sus derechos subjetivos, haya formulado reclamo ante la autoridad que lo dictó y el resultado fuere adverso o se diere alguno de los supuestos previstos en el art. 10”.

Al menos de la literalidad de dicho precepto surge que el acto a impugnar tiene que afectar en forma cierta o inminente derechos subjetivos. Sobre el particular, la Procuración del Tesoro de la Nación ha dicho que quien es titular de un interés legítimo no puede acceder a la vía judicial para impugnar un acto de alcance general[13]. También, existe doctrina que considera que la afectación cierta o inminente de un interés legítimo habilita su impugnación.

Se exige interponer un reclamo administrativo —que parte de la doctrina denomina “impropio”, diferenciándolo del reclamo administrativo previo regulado por los artículos 30 al 32 del decreto-ley 19.549/72— contra el órgano —en este supuesto la Administración Federal de Ingresos Públicos— que dictó el acto que se pretende cuestionar.

El artículo 24 inciso a) no contempla un plazo para deducir tal reclamo. Este es el criterio dominante, aunque con diferentes argumentos, en la doctrina[14]. La resolución del reclamo está a cargo del órgano que dictó el acto que se cuestiona, para lo cual el mencionado precepto tampoco establece un plazo. Por el contrario, sólo determina que el resultado fuere adverso o se diere alguno de los supuestos previstos en el artículo 10 del aludido decreto-ley. A este respecto, un criterio considera que el plazo es de diez días por aplicación del artículo 1 inciso e) apartado cuarto del decreto-ley 15.459/72, produciéndose, entonces, la denegatoria tácita si la autoridad administrativa no resuelve el reclamo dentro tal plazo y transcurren treinta días desde que se plantea el pronto despacho en los términos del artículo 10[15]. Otra opinión auspicia que el plazo es de sesenta días por resultar aplicable el citado artículo 10, de modo tal que la denegatoria tácita tendrá lugar si el reclamo no se resuelve dentro de este plazo y transcurren treinta días desde que se plantea el pronto despacho[16]. Según el artículo 73 del reglamento 1759/72 la resolución es irrecurrible.

Antes de acceder a la vía judicial, a los efectos de articular la referida impugnación, se debe cumplir, en sede administrativa, con la deducción del reclamo en cuestión. Siendo esto así, Armando N. Canosa opina, en criterio que compartimos, que “no es contrario al ordenamiento jurídico que la norma de procedimientos administrativos prevea mecanismos de impugnación o de solicitud de declaración de derechos para que el particular obtenga satisfacción a sus pretensiones dentro de la sede administrativa. La objeción de la doctrina acerca de esta participación previa del particular en sede administrativa pasa por la obligatoriedad de la concurrencia previa en esta sede con anterioridad al inicio de un juicio, transformándose ello en un verdadero privilegio procesal en favor de la Administración; la tutela judicial efectiva hállase gravemente afectada”[17].

En el supuesto de que la acción judicial se promueva ante la resolución del reclamo en forma adversa a lo pretendido por quien lo formuló, la demanda respectiva tiene que ser deducida dentro del plazo de caducidad de noventa días hábiles judiciales computados desde la notificación de la denegatoria, pues así lo determina el artículo 25 inciso b) del decreto-ley 19.549/72. En la hipótesis de que la acción judicial se promueva por configurarse el silencio ante la falta de resolución del reclamo, a tenor de la letra del artículo 26 del citado decreto-ley, la demanda puede ser deducida en cualquier momento cuando el acto adquiera carácter definitivo, producto de haber transcurrido los plazos previstos por el artículo 10 de tal decreto-ley, sin perjuicio de lo que corresponda en materia de prescripción.

Por último, y según del derecho judicial emanado de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, las resoluciones generales reglamentarias dictadas por la Administración Federal de Ingresos Públicos pueden ser judicialmente atacadas por medio de la interposición de la acción de amparo, provocándose, entonces, el nacimiento de un proceso constitucional de amparo[18].

3. Conclusiones

Las resoluciones generales reglamentarias que, a tenor del artículo 7 del decreto 618/97, dicta la Administración Federal de Ingresos Públicos pueden ser impugnadas en sede administrativa y en la vía judicial por medio de los distintos conductos procesales que en este trabajo indicamos.

El vacío normativo del referido artículo 7 no puede constituirse en un impedimento para la impugnación de dichas resoluciones generales reglamentarias. Si tal vacío implicará la imposibilidad de cuestionarlas no existe duda alguna que ello sería totalmente contrario a un Estado constitucional y convencional de derecho al implicar una nítida vulneración de la tutela administrativa efectiva y de la tutela judicial efectiva —respecto de la cual se debe tener presente lo expuesto en el antepenúltimo párrafo del punto 2 de este trabajo, agregándose que tal obligatoriedad también resiente a tutela administrativa efectiva—, las cuales están contenidas en el denominado bloque de constitucionalidad federal.

Dr. Pablo S. Corbalán

Junio, 2.021