Planificar puede ser definido como el acto consciente de ordenamiento y diseño de una actividad o plan de acción orientado a la consecución de un resultado u objetivo específico. La planificación se orienta, en consecuencia, a la obtención de un plan de actividades con la mayor eficiencia posible según los objetivos que se persiguen al momento de su génesis.
Si bien toda actividad, para ser ejecutada eficientemente, resulta conveniente que sea sobre la base de una planificación previa, la realidad es que este documento se orienta a aquella actividad de planificación vinculada a la ejecución de negocios y, en este sentido, el diseño del método de trabajo puede orientarse a satisfacer diversos objetivos como ser (a) comerciales, (b) de marketing, (c) financieros, (d) operativos o (e) fiscales, entre otros.
El presente documento se orienta a conocer, y si se quiere determinar, las consecuencias fiscales de la ejecución de un plan de trabajo en uso de estructuras jurídicas foráneas que presenten ciertas particularidades: (a) ausencia de sustento de negocios en el exterior[1]; (b) dirección del negocio en jurisdicción diferente a la de incorporación de la entidad analizada; (c) regímenes fiscales preferenciales; (d) inexistencia de personalidad fiscal del vehículo bajo estudio, entre otras consideraciones salientes.
En este acotado marco de acción[2] encontramos el uso de personas jurídicas foráneas, generalmente consideradas “sociedades de personas” que por no ejecutar actividades en territorio de configuración, y por no poseer asiento específico en dicho país para el desarrollo de sus actividades, si bien cuentan con personalidad jurídica, a efectos impositivos no se les reconoce la calidad de sujeto pasivo de impuestos. Es en esta configuración que, ante ausencia de personalidad fiscal de la entidad foránea, el derecho fiscal de la jurisdicción de incorporación del ente solo visualiza, por imputación de renta, a los sujetos (personas humanas o jurídicas) participantes de la entidad bajo estudio.
Se presenta así el caso de (a) entidades constituidas en extraña jurisdicción; (b) donde su principal objeto es diseñado y ejecutado en otra ubicación (en el exterior); (c) donde los socios participantes de la estructura jurídica no califican como resientes fiscales en jurisdicción de la entidad señalada en (a) pero, adicionalmente, (d) es la propia entidad que, conforme derecho de jurisdicción de incorporación, queda habilitada a tener personalidad jurídica pero no es visualizada como sujeto pasivo de impuestos.
Esta situación se presenta con las LLC incorporadas en USA, ampliamente utilizadas por el contribuyente argentino, pero señalamos que las condiciones que sustentan la emisión de este documento también se presentan con otras formas jurídicas en diferentes jurisdicciones. De lo expuesto, lo señalado en este documento no será privativo o de aplicación exclusiva para usuarios de LLC incorporadas en USA sino que será aplicable para todas aquellas situaciones en las que:
- Se utilicen estructuras jurídicas foráneas sin sustancia operativa en el exterior y sin personería fiscal (por aplicación del Art. 2 Ley 11.683 – realidad económica);
- Se utilicen estructuras jurídicas foránea con sustancia operativa en el exterior pero sin personería fiscal (Art. 130, inc. e) Ley 20.628 y Art. 130, último párrafo, Ley 20.628);
- Se utilicen estructuras jurídicas sin sustancia operativa en el exterior pero con personería fiscal (por aplicación del Art. 2 Ley 11.683)
Por último quisiéramos señalar que si bien se vinculan las pautas operativas incorporadas por Ley 27.430 a la Ley 20.628 (Ley del Impuesto a las Ganancias), y asociadas a la Transparencia Fiscal Internacional[3], a la imputación de resultados de operaciones generados por formas jurídicas foráneas específicas que, como ser el caso de las LLC incorporadas en USA, y que por voluntad del contribuyente, carecen de personería fiscal[4], estamos frente a una imputación de resultados fiscales directos hacia el contribuyente conformante de la entidad foránea señalamos que este efecto es privativo (de aplicación exclusiva) cuando estamos frente a entidades y actividades reales pero sin personería fiscal.
Dicho esto, señalamos que la consecuencia jurídica en el plano fiscal derivada de la aplicación del Art. 130, último párrafo, Ley 20.638[5] es exactamente la misma que la derivada del principio de realidad económica dispuesto en el Art. 2 Ley 11.683[6]. De lo expuesto afirmamos que ya sea estemos frente a una forma jurídica foránea (persona jurídica) utilizada para negocios exclusivamente off-shore, sin sustancia, tenga o no personería fiscal en el exterior (por aplicación del Art. 2 Ley 11.638) como si estamos frente a una forma jurídica foránea con elementos materiales y humanos en el exterior (sustancia) sin persoría fiscal (por aplicación del Art. 130, inc. e) Ley 20.628) serán aplicables las reglas de contabilidad fiscal (en el marco de la Ley 20.628) que serán objeto de comentario en el presente documento.
El objetivo del presente documento es llevar conciencia respecto del método de trabajo que, obligatoriamente, deberá considerar el contribuyente ante el uso de este tipo de entidades que, según la motivación de su implementación, puede ser parte de una planificación de negocios internacional completamente legítima.
El principal problema que se advierte al enfrentarnos a este tipo de entidades es que se desconoce el impacto de las diferencia de cambio que forzosamente se generan desde la percepción hasta la disposición final de las divisas derivadas de su uso.
El presente documento es orientado a la técnica contable-fiscal que se deberá tener en cuenta exclusivamente cuando el participante (socio) sea persona humana calificado como residente a efectos fiscales en la República Argentina. En caso de que la tenencia corresponda a una persona jurídica las pautas deberán ser actualizadas a los efectos fiscales reconocidos para rentas determinadas bajo el criterio del Art. 2, inc. 2) Ley 20.628 (fuera del objeto del presente documento).
Dr. Sergio Carbone
Contador Público (UBA)
[1] Definido generalmente como falta de sustancia dado que el emprendimiento / actividad no cuenta con elementos materiales y humanos suficientes para soportar o sustentar la generación de rentas dejando en evidencia que la actividad se desarrolla en una jurisdicción diferente a aquella de incorporación del vehículo jurídico bajo estudio
[2] Señalamos acotado dado que las posibilidades de planificación para ejecución de negocios son múltiples dado que estas pueden responder a diferentes motivaciones, es decir, no siempre existe una motivación fiscal para la deslocalización de negocios o utilización de formas jurídicas específicas.
[3] Para más ver mi libro digital en http://www.sergiocarbone.com.ar/transparencia-fiscal-internacional-2.html
[4] Recuerde el lector que las LLC incorporadas en USA se constituyen “por defecto” bajo el estatuto de “transparencia fiscal” (pass through) de manera tal que el derecho fiscal de dicha jurisdicción imputa resultados al contribuyente conformante. Sin embargo, en caso de obtener ingresos vinculados al territorio (ETBUS) (Pub. 519 IRS)
[5] Art. 130, último párrafo, Ley 20.628: “La imputación de las rentas a que se refieren los incisos d), e) y f) precedentes, será aquella que hubiera correspondido aplicar por el sujeto residente en el país, conforme la categoría de renta de que se trate, computándose las operaciones realizadas en el ejercicio de acuerdo con las normas relativas a la determinación de la renta neta, conversión y alícuotas, que le hubieran resultado aplicables de haberlas obtenido en forma directa. La reglamentación establecerá el tratamiento a otorgar a los dividendos o utilidades originados en ganancias que hubieran sido imputadas en base a tales previsiones en ejercicios o años fiscales precedentes al que refiera la distribución de tales dividendos y utilidades.”
[6] Aplicable para el caso de uso de formas jurídicas manifiestamente inapropiadas para el objetivo económico perseguido. Para más sobre el punto ver a Alberto Tarsitano en “Forma y Sustancia en el Derecho Tributario” Academia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales de Buenos Aires. Edición La Ley (2019)
