LA "PESIFICACION" DE LAS DEUDAS POR TRIBUTOS ADUANEROS (O UNA NUEVA FORMA DE VORACIDAD FISCAL QUE ARROJA MAYOR CONFUSION A LA EXISTENTE)
LA «PESIFICACION» DE LAS DEUDAS POR TRIBUTOS ADUANEROS (O UNA NUEVA FORMA DE VORACIDAD FISCAL QUE ARROJA MAYOR CONFUSION A LA EXISTENTE)
Dr. Jorge A. Patricios
I.-ANTECEDENTES DEL CASO.-
En una causa por infracción al artículo 970 del C.A.(«TELFIN S.R.L.», causa n° 9.890-A, Sala G, 23 de marzo de 2004, el que a la fecha no se encuentra firme por haber sido recurrido) el Tribunal Fiscal de la Nación confirmó la condena de multa y la intimación al pago de los tributos aduaneros aplicables y sus respectivos intereses que había dispuesto el ex – Departamento Contencioso de la Dirección General de Aduanas.
En el acápite VII del referido fallo, el Tribunal Fiscal se refiere al importe de los tributos exigidos por la aduana, decidiendo que corresponde respecto de los mismos la aplicación de los artículos 8° y 4° del decreto 214/02 y que en razón de ello deberá aplicarse el ajuste establecido en dichas normas sobre el importe nominal de los tributos que, según el criterio del Tribunal eran en pesos equivalentes a dólares a la paridad de un peso igual a un dólar estadounidense.
Para fundamentar ese criterio, el Tribunal Fiscal recurrió a un argumento no por novedoso menos inexacto: Que a la fecha del hecho imponible, (vencimiento de la admisión temporaria que motivaba la condena y la consecuente nacionalización de oficio de la mercadería sometida al caso, ocurrido en 31.1.97) como también a la fecha de la vista para la defensa prevista en los artículos 1101 y 1103 del C.A. y asimismo, en la fecha en que se dicta la resolución aduanera condenatoria recurrida, se encontraba vigente el artículo 20 de la ley 23.905.
Es decir, según el criterio del Tribunal Fiscal, las liquidaciones de los tributos aduaneros debieron ser efectuadas en dólares estadounidenses y aunque hayan sido efectuadas en pesos no obsta al reclamo, pues esos pesos eran equivalentes a dólares a la paridad de uno a uno y la situación no podía cambiarse por la mera circunstancia de haber puesto en la liquidación el signo pesos en lugar del signo dólares.
Hasta aquí lo que nos interesa del caso para el presente trabajo. Antes de continuar y de referirnos a las normas que el Tribunal Fiscal ha aplicado en el caso, corresponde destacar que el fallo, en el punto objetado en este trabajo, es un verdadero disparate, pues la Resolución condenatoria de la aduana manda a formular cargo por los tributos expresados en números y en letras y con indicación del signo pesos en el caso de los números y de la palabra «pesos» cuando se hace referencia en letras a la suma exigida.
Por ello, el fallo del Tribunal Fiscal, al menos en el punto indicado, además de comportar un caso de «reformatio in pejus», carece de fundamentos válidos y deviene arbitrario, según seguidamente veremos.
II.- UNA RESEÑA DE LAS NORMAS QUE LA ADUANA INVOCA Y DE LAS QUE DEBIO APLICAR EN REALIDAD.
Comencemos por la ley 23.905, sancionada y promulgado el 16 de febrero de 1991 y publicada en el Boletín Oficial del 18 de febrero de 1991.
Esta Ley 23.905 se refiere a diversos impuestos, a los cuales introduce diversas modificaciones; también modifica en parte la ley 11.683 de procedimientos tributarios y en lo atinente al tema que nos ocupa, establece en el artículo 20 que «Los derechos de importación, los derechos de exportación, así como los demás tributos que gravaren las importaciones y las exportaciones se determinarán en dólares estadounidenses. El pago podrá efectuarse en la mencionada moneda, en bonos de crédito a la exportación de acuerdo a las normas vigentes o en australes. En este último caso la equivalencia se determinará conforme el tipo de cambio vigente al día anterior al del efectivo pago.»
Esta única norma que dicha ley previó respecto de tales tributos, vino a modificar parcialmente los artículos 639 y 728 del Código Aduanero.
El primero de los nombrados, establece que para la liquidación de los derechos de importación y los demás tributos que gravaran las importaciones se aplicará el régimen tributario, la alícuota, la base imponible y el tipo de cambio para la conversión de la moneda extrajera en moneda nacional, vigente a las fechas indicadas en los artículos 637 y 638 del C.A.
Mientras que el artículo 637 del C.A. se refiere a las llamadas importaciones «regulares» y en ese caso, el régimen indica que se aplica el tipo de cambio vigente a la fecha de registro de la solicitud de nacionalización, la fecha de entrada del medio transportador, la fecha de aprobación de la venta o la del acto que la dispusiera cuando se trate de mercaderías destinadas de oficio, según sea el caso; el artículo 638 se refiere a las llamadas nacionalizaciones irregulares, provenientes de las situaciones de hecho descriptas en dicha norma y en ese caso, se debía aplicar el tipo de vigente en la fecha de comisión del delito de contrabando o de su constatación en caso de no poder precisarse la anterior; la fecha de conclusión de la descarga en el caso de mercaderías faltantes a la descarga; la fecha de la falta de mercaderías destinadas al régimen de depósito provisorio de importación y en caso de no poder precisarla, la fecha de su constatación; la fecha de transferencia de la mercadería sin autorización, la del vencimiento del plazo para reexportar o la de cualquier otra violación de obligaciones esenciales para el otorgamiento del régimen de admisión temporaria o en caso de no poderlas precisar, las fechas de constatación de tales hechos; o bien la fecha de vencimiento del plazo de un mes computado desde el vencimiento del otorgado para cumplir un tránsito de importación.
Es decir, en tanto en el artículo 639 del C.A. se había adoptado como criterio que para la liquidación de los tributos que gravaban las importaciones se aplicaba el tipo de cambio vigente a las fechas señaladas en los artículos 637 y 638 del mismo ordenamiento, en el artículo 20 de la ley 23.905 se aplica un criterio distinto, esto es, la aplicación del tipo de cambio vigente el día anterior al pago.
Igual ocurre en el caso de las exportaciones, en las cuales el artículo 728 efectúa una remisión similar a la anterior con respecto a los hechos previstos en el artículo 726 (exportaciones «regulares») y 727 (exportaciones «irregulares»).
En el caso del artículo 726, se aplicaba el tipo de cambio vigente a la fecha de registro de la solicitud de destinación de exportación para consumo; esto es, la fecha de registro del llamado «permiso de embarque».
En el caso del artículo 727, se aplicaba el tipo de cambio vigente a la fecha de comisión del delito de contrabando, la falta de la mercadería sujeta al régimen provisorio de exportación o al de removido y, en cualquiera de dichas hipótesis, si no se pudiera precisa la misma, la fecha de su constatación; como asimismo, la fecha de la transferencia de mercadería sin autorización, del vencimiento del plazo para reimportar o la violación de cualquier otra obligación que se hubiere impuesto como condición esencial para el otorgamiento del régimen de exportación temporaria y en caso de no poder precisar la misma, la fecha de constatación del hecho.
Todas estas fechas de fijación del tipo de cambio coincidían o se aproximaban a la fecha del hecho imponible.
Con la reforma impuesta por el artículo 20 de la ley 23.905 la fecha de fijación del tipo de cambio se aleja del hecho imponible y aproxima a la fecha de pago de la obligación que el mismo genera.
Las liquidaciones de tributos deben efectuarse en dólares estadounidenses y pueden pagarse:
a) En dicha moneda.
b) En bonos de crédito a la exportación
c) En australes, en cuyo caso se aplica el tipo de cambio del día anterior al pago.
Sobre la causa de esta reforma introducida por la ley 23.905 sólo nos queda por afirmar que la circunstancia por la cual se adopta la liquidación de «los derechos de importación, los derechos de exportación, así como los demás tributos que gravaren las importaciones y las exportaciones» en moneda extranjera, más precisamente en dólares estadounidenses y en caso de efectuarse su pago en la moneda de nuestro país (en aquella época australes), se adoptó la conversión de los dólares estadounidenses a la cotización del día anterior al pago, alejándose así del régimen previsto a los fines de la conversión de las divisas en los artículos 637, 638 y 639 del C.A., aplicables a las importaciones y 726, 727 y 728 del C.A., aplicables a las exportaciones, respectivamente, no puede ser otro que el que efectivamente lo inspiró: Como el país se encontraba en una prolongada etapa de hiperinflación, el legislador buscó un remedio que permitiera al fisco eludir en forma eficaz y directa los efectos de la depreciación monetaria que respecto de los ingresos fiscales provenientes de las operaciones de importación y exportación.
En pocas palabras: La determinación de los tributos aduaneros en dólares estadounidenses, su liquidación en esa moneda extranjera y su conversión a la fecha de pago, significó la adopción de un sistema de actualización por depreciación monetaria para eludir el flagelo de la hiperinflación.
Obvio es que, aunque la ley no lo diga expresamente, se trató de la remisión a una suerte de moneda de cuenta, es decir, se establece la determinación de los tributos aduaneros en dólares estadounidenses como un mecanismo indexatorio encubierto.
Poco tiempo después entró en vigencia la Ley 23.928, que estableció la convertibilidad de la moneda nacional, entonces llamada «Austral», con el Dólar de los Estados Unidos de América a partir del 1° de abril de 1991, a una relación de diez mil Australes por cada Dólar (art. 1°).
El artículo 7° de la misma ley 23.928 estableció que el deudor de una obligación de dar una suma determinada de australes (moneda nacional de entonces), cumplía su obligación dando el día de su vencimiento la cantidad nominal expresada. Y agrega la norma indicada que «En ningún caso se admitirá la actualización monetaria, indexación por precios, variación de costos o repotenciación de deudas, cualquiera fuese su causa…Quedan derogadas las disposiciones legales y reglamentarias y serán inaplicables las disposiciones contractuales o convencionales que contravinieren lo dispuesto.»
Por su parte, el artículo 10 de la ley 23.928 que se derogan, a partir del 1° de abril de 1991, todas las normas legales o reglamentarias que establecen o autorizan la indexación por precios, actualización monetaria, variación de costos o cualquier otra forma de repotenciación de las deudas, impuesto, precios o tarifas de los bienes, obras o servicios. Esta derogación se aplicará aún a los efectos de las relaciones y situaciones jurídicas existentes, no pudiendo aplicarse ni esgrimirse ninguna cláusula legal, reglamentaria, contractual o convencional –inclusive convenios colectivos de trabajo – de fecha anterior, como causa de ajuste en las sumas de australes que corresponda pagar, sino hasta el día 1° de abril de 1991, en que entra en vigencia la convertibilidad del austral.»
Siendo, como dijéramos anteriormente, el artículo 20 de la ley 23.905 en lo referente a la liquidación de los tributos aduaneros en operaciones de importación e importación y pago en dólares de los mismos, una mera forma de mantenimiento del valor resultante frente a la depreciación monetaria anterior a la ley 23.928, no puede sino afirmarse que esta última ha derogado a la anterior en dicho aspecto.
Por otra parte, la fijación del tipo de cambio a la fecha del día anterior al pago en vez de la conversión en las fechas previstas en los artículos 637, 638, 639, 726, 727 y 728 respectivamente, termina por transformar en abstracta cualquier especulación existente respecto de una eventual depreciación monetaria que pudiere afectar la recaudación fiscal en materia de importación y exportación.
Asimismo, la convertibilidad del austral impuesta por la ley 23.928 y afianzada luego al modificarse el sistema monetario con motivo de la implantación del «peso» y el establecimiento de la paridad «un peso igual a un dólar» vigente a partir del 1° de Enero de 1992, según Decreto 2.128/91 (B.O. 17/10/92) y hasta la sanción de la Ley 25.561 (B.O. 7/1/2002) permitió mantener incólume el valor de las obligaciones.
Por ello, no resultaba necesaria la determinación de los tributos liquidados en una moneda extranjera para mantener el actualizado el valor de los mismos hasta la fecha de pago, pues entre el 1° de abril de 1991 y hasta el 7/1/2002 no existió posibilidad alguna de depreciación monetaria. Además, por convertirse las divisas a la moneda nacional el día anterior al pago, como ya dijéramos anteriormente.
No obstante, la aduana continuó determinado y liquidando en dólares los tributos aplicables a la importación y a la exportación, pese a resultar innecesario y a contravenir la ley 23.928.
Admitimos, sin embargo, que la ley 23.928 estableció, al modificar el artículo 617 del Código Civil, la posibilidad de estipular una obligación en moneda extranjera y que la misma sea considerada como de dar sumas de dinero, pero ello no modifica la derogación efectuada con respecto a los regímenes de actualización monetaria y además, parece dirigirse a las relaciones de derecho privado, resultando antijurídico y hasta absurdo si bien se lo analiza, que el propio Estado Nacional haya continuado determinado y liquidando los derecho de aduana y demás tributos en moneda extranjera durante un lapso en que existió una notable estabilidad monetaria y además, repetimos, cuando al establecer la conversión de las divisas a la fecha del día anterior al pago, había ideado un mecanismo capaz de eludir cualquier forma de depreciación monetaria.
No obstante, así lo continuó efectuando, aún hasta nuestros días, pese a la expresa imposibilidad legal de hacerlo, más aún después de la sanción de la ley 25.561 y a que, al implementarse el Sistema Informático María, se estableció el pago de los tributos en forma anterior al registro de la destinación aduanera.
En 6 de enero de 2002 se sancionó la Ley 25.561, promulgada parcialmente en la misma fecha, (B.O. N° 29.810 del 7 de enero de 2002), por medio de la cual se declaró la emergencia pública en materia social, económica, administrativa, financiera y cambiaria; se efectuaron modificaciones a la Ley 23.928, dejando sin efecto la convertibilidad y en razón de ello, se estableció un nuevo régimen cambiario, facultándose al Poder Ejecutivo Nacional para determinar la relación cambiaria entre el peso y las monedas extranjeras.
También se estableció en dicha ley la reestructuración de las obligaciones vinculadas al sistema financiero, las obligaciones originadas en contratos de la administración regidos por normas de derecho público y de las obligaciones originadas en contratos entre particulares, no vinculadas al sistema financiero.
En términos generales, se puede sintetizar la situación señalando que los saldos deudores de las obligaciones pendientes de pago a la fecha de la promulgación de la ley 25.561 serían consignados en pesos y cancelados a la relación de cambio un peso ($ 1,oo) igual a un dólar estadounidense (u$s 1,oo).
Asimismo, para los casos de obligaciones originadas en los contratos entre particulares, no vinculadas al sistema financiero, sometidas a normas de derecho privado, se estableció un procedimiento según el cual:
- Las prestaciones se cancelarían a la relación un peso igual a un dólar estadounidense como pago a cuenta.
- Las partes contarían con un plazo de 180 días para negociar la reestructuración de sus obligaciones recíprocas.
- De no mediar acuerdo, las partes quedaban facultadas para implementar procedimientos de mediación e impulsar acciones ante los tribunales competentes para dirimir sus diferencias.
Nada se estableció respecto de las obligaciones de los particulares con el fisco pues, obviamente, no existía ninguna obligación fiscal pagadera en monedas extranjeras, ya que el trasnochado régimen del artículo 20 de la ley 23.905 en cuanto establecía la determinación y liquidación de los tributos aplicables a la importación y exportación en dólares estadounidenses, ya había sido derogado por la ley 23.928, más precisamente por su artículo 10.
Por si alguna duda nos queda al respecto, debemos destacar que el artículo 4° de la ley 25.561 mantuvo la vigencia con ligeras modificaciones, de los artículos 7° y 10° de la ley 23.928, entre otros.
Según el artículo 7° de la Ley 23.928,con la reforma introducida por el artículo 4° de la Ley 25.561: «El deudor de una obligación de dar una suma determinada de pesos cumple su obligación dando el día de su vencimiento la cantidad nominalmente expresada. En ningún caso se admitirá actualización monetaria, indexación por precios, variación de costos o repotenciación de deudas, cualquiera fuere su causa, haya o no mora del deudor, con las salvedades previstas en la presente ley. Quedan derogadas las disposiciones legales y reglamentarias y serán inaplicables las disposiciones contractuales o convencionales que contravinieren lo aquí dispuesto.»
Por su parte, el artículo 10° de la ley 23.928, según la mencionada reforma quedó redactado de la siguiente forma: «Mantiénense derogadas, con efecto a partir del 1° de abril de 1991, todas las normas legales o reglamentarias que establecen o autorizan la indexación por precios, actualización monetaria, variación de costos o cualquier otra forma de repotenciación de las deudas, impuestos, precios o tarifas de los bienes, obras o servicios. Esta derogación se aplicará aún a los efectos de las relaciones y situaciones jurídicas existentes, no pudiendo aplicarse ni esgrimirse ninguna cláusula legal, reglamentaria, contractual o convencional –inclusive convenios colectivos de trabajo- de fecha anterior, como causa de ajuste en las sumas de pesos que corresponda pagar.»
En definitiva, no existe norma alguna que autorice a sostener la vigencia del artículo 20 de la ley 23.905, en cuanto a la determinación y liquidación de los tributos aduaneros en dólares estadounidenses, pues ello se había dispuesto antes de la sanción de la ley 23.928 como forma de evitar la depreciación de los tributos adeudados por los importadores y exportadores.
Cuando, posteriormente a la sanción de la ley 25.561, se sanciona el decreto 214/2002, no existe norma alguna que permita sostener que existen deudas tributarias aduaneras expresadas en dólares estadounidenses, por haber sido derogado dicho sistema (artículo 20 de la ley 23.905) por medio de la ley 23.928, ratificada en el punto por la ley 25.561, como ya lo hemos reseñado con anterioridad.
Por tal razón, no cabe la aplicación a deudas de tributos aduaneros, del régimen de actualización previsto en el artículo 4°, al que se refiere el artículo 8° (ambos del decreto 214/2002).
En razón de ello, consideramos desafortunado el fallo recaído en la causa «TELFIN S.R.L.» invocado al inicio, en tanto el mismo pretende que la deuda tributaria que emana del caso consiste en una deuda en dólares estadounidenses, de las «pesificadas» por el artículo 8° del decreto 214/2002, aún cuando se encuentre expresada en pesos y pretende aplicarle la actualización prevista, para otras situaciones, en el artículo 4° del decreto mencionado, pues ello no encuentra sustento en la legislación aplicable, tal como lo hemos fundamentado en el transcurso de este trabajo.
Dr. Jorge A. Patricios
doseme@infovia.com.ar
Septiembre 2004
