LA PROCEDENCIA DEL AMPARO EN MATERIA TRIBUTARIA -Dr. Lucas Grebenar

LA PROCEDENCIA DEL AMPARO EN MATERIA TRIBUTARIA

Dr. Lucas Grebenar

Sumario: 1. Introducción. 2. Arbitrariedad e ilegalidad manifesta. 3. La lesión actual e inminente de un derecho constitucional. 4.La temporaneidad. 5.Las vías alternativas. 6. Conclusiones.

1.Introducción

La acción de amparo ha tenido una acogida dispar en nuestros tribunales, quienes desconociendo el verdadero sentido que nuestra Constitución Nacional le ha otorgado, afirman que aquélla no es la vía más idónea a fin de preservar los derechos constitucionales que eventualmente puedan vulnerarse en materia tributaria.

Siguiendo esa premisa, efectuaré un somero análisis de las cuestiones que conforme a numerosa jurisprudencia obstan a su procedencia, para luego demostrar que no puede descartarse al amparo a fin de impugnar a ciertos tributos por resultar manifiestamente inconstitucionales.

2. Arbitrariedad e ilegalidad manifiesta

En primer lugar, se ha afirmado que en cuestiones donde aparentemente no existe arbitrariedad e ilegalidad manifiesta, es preciso indagar mediante mayor amplitud de debate y prueba, lo que importaría descartar esta vía en materia tributaria.

Si bien es cierto que ello puede ocurrir en ciertas ocasiones, la realidad es que en nuestro ordenamiento jurídico tributario, ya sea actual como también precedente, han existido muchísimas normas en la materia dictadas en clara contradicción con la Constitución Nacional.

Al respecto, cabe señalar que en el supuesto en que un impuesto o tasa se dictare contrariando los principios constitucionales en la materia, los requisitos mencionados en el párrafo precedente no necesitan otra prueba más que su invocación.

Por ejemplo, un tributo dictado por medio de un decreto de necesidad de urgencia, resultaría manifiestamente contrario al principio de legalidad, razón por la cual su sola alegación en una acción de amparo determinaría la declaración de inconstitucionalidad.

Una situación similar se suscitaría en el caso de un tributo con efectos retroactivos, claro está descartando las situaciones en que nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nación ha  admitido la excepción. En este sentido, opinamos que si una norma de tal carácter origina un acto de intimación deberá impugnarse por resultar manifiestamente inconstitucional al autorizar el cobro retroactivo de un tributo, dado que constituye un abuso inaceptable si pretendemos vivir en un Estado de Derecho.

Lo mismo ocurriría si mediante un impuesto se pretendiese gravar a un grupo de personas con claros fines discriminatorios o se tratase de manera desigual a quienes se encuentran en las mismas condiciones o que posean igual capacidad contributiva.

Por ello, dada la voracidad fiscal que evidencia en los últimos años el Estado argentino, ha posibilitado la existencia de flagrantes violaciones a normas constitucionales. Este actuar contrario a derecho, provocado principalmente por la creación o modificación de tributos vía reglamentaria, que aunque en forma encubierta, no dejan de avasallar el principio de reserva de ley en materia tributaria.

3.La lesión actual e inminente de un derecho constitucional

Este requisito es de particular relevancia en materia tributaria pues determinará en definitiva si es o no necesario recurrir al amparo. Lo que se debe analizar en cada caso es si el recurso a los procedimientos ordinarios puede perjudicar gravemente al contribuyente, pues si ello ocurriese, se debería optar indefectiblemente por una vía más rápida y eficaz en defensa de los derechos constitucionales.

Conforme lo expresado, habrá que ponderar si no existe otra vía idónea a fin de evitar la lesión al patrimonio de los administrados. Por tal motivo, considero un exceso la exigencia de este requisito en los casos donde la ilegalidad aparece manifiesta, pues no puede hacerse depender los derechos esenciales del ser humano de normas rituales, que son sólo un medio para alcanzar dicho fin.[1]

Así lo ha entendido la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Civil, Sala C, señalando que lo fundamental es valorar es la operatividad de dicha acción, pues si se utilizara el criterio de rechazarlo por el sólo hecho de existir otras vías, todo amparo resultaría prácticamente desechable.

En consecuencia opinamos que el juzgador deberá ponderar si los procedimientos ordinarios son o no idóneos, suficientes y eficaces para obtener la protección del derecho o garantía constitucional de que se trate, so pena de provocar un daño irreparable al contribuyente si no se actúa con la celeridad propia de cada caso.

Para finalizar este punto nos permitimos citar el artículo 25 del Pacto de San José de Costa Rica, ahora de rango constitucional, el cual expresa: «Toda persona tiene derecho a un recurso sencillo y rápido o a cualquier otro recurso efectivo ante los jueces o tribunales competentes por la Constitución, la ley o la presente Convención…».

Conforme a esta norma, el amparo no tiene carácter subsidiario o supletorio, sino que esta concebido como una vía indispensable para recomponer los derechos constitucionales de los ciudadanos en caso de ilegalidad manifiesta por parte de la Administración.

4.La temporaneidad

Respecto a ese requisito es preciso remarcar que con anterioridad a la reforma constitucional de 1994 el amparo se encontraba regulado legalmente, más precisamente por  ley 16.986, que dispone una serie de requisitos a los efectos de habilitar dicho medio de tutela judicial. Por su parte, vía pretoriana se complementó la regulación procesal de esta acción o recurso, según lo llaman en forma indistinta algunos especialistas en la materia.

A partir de la incorporación del amparo en el artículo 43 de nuestra Carta Magna, los recaudos que habilitan la procedencia de este remedio procesal se encuentran expresamente regulados en dicha norma, por ello si una ley con una jerarquía inferior restringe el derecho de los ciudadanos no debe aplicarse, so pena de quebrantarse abiertamente lo dispuesto por  la Constitución Nacional.[2]

De esta forma, a fin de juzgar las condiciones de procedencia de esta acción en materia tributaria es preciso aplicar lo dispuesto en el artículo 43 de la Constitución Nacional, que sólo exige la acreditación de una lesión actual e inminente como consecuencia de la arbitrariedad o ilegalidad manifiesta en el actuar de la Administración Pública.

Ningún plazo se ha estipulado en la previsión constitucional de modo tal que la inminencia y actualidad queda sujeta al caso concreto y es el juez quien debe analizar la procedencia del amparo en tal aspecto.

La actualidad de la lesión se evidenciaría, por ejemplo, con la intimación de pago efectuada por el Organismo Recaudador quien ante el eventual no cumplimiento de la misma quedaría facultado para emitir boleta de deuda e iniciar un proceso de ejecución fiscal. En estos casos la agresión al patrimonio del suscripto sería inminente, siendo el amparo la única vía de detener los efectos del acto administrativo impugnado.

5.Las vías alternativas

Si bien es cierto que la ley de procedimiento tributario prevé una serie de recursos a fin discutir la procedencia de los gravámenes, también lo es que éstas son insuficientes para obtener la inconstitucionalidad de las normas en que aquellos tributos se sustentan.

Para sostener nuestra postura señalamos que tanto en el procedimiento de determinación de oficio como los recursos previstos para impugnar el acto administrativo definitivo dictado por el Organismo Recaudador se encuentran básicamente limitados a cuestiones de hecho y prueba, pues el Fisco, durante la actuación en sede administrativa,  ni el Tribunal Fiscal de la Nación no pueden declarar la inconstitucionalidad de las normas tributarias. Este último sólo podrá hacerlo si ocurre el supuesto previsto por el artículo 189 de la ley 11.683, aunque de hecho esta facultad nunca se utiliza.

Confirmado el acto determinativo de oficio por el Tribunal Fiscal, el acceso a la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal a fin de obtener la declaración de inconstitucionalidad del tributo no impide que la Administración Federal de Ingresos Públicos proceda a la ejecución de las sumas reclamadas por la vía del artículo 92 de la ley de procedimientos fiscales.

Por ende, y tal como lo expresáramos supra, ante  la inminencia de un reclamo por vía de apremio con el consiguiente devengamiento de intereses, el contribuyente carece de otra vía idónea a los efectos de contrarrestar la acción del aquí demandado. Ello en atención a que el planteo de una eventual inconstitucionalidad en las ejecuciones fiscales de apremio son de dudosa admisibilidad.

Mucho más difícil resulta obtener una medida cautelar mientras se impugna el fallo del Tribunal Fiscal de la Nación por ante la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal, vía recurso de apelación y revisión limitada.

Recurrir a un juicio ordinario posterior a fin de repetir lo pagado indebidamente en el juicio de ejecución fiscal equivaldría a consumar el daño al patrimonio del suscripto que es justamente lo que se pretende evitar por esta vía. Es preciso aclarar que nos estamos refiriendo a supuestos en que la ilegalidad es manifiesta, pues en los casos en que fuera necesario la producción de prueba fehaciente a fin de acreditar la inconstitucionalidad del tributo, el recurso de amparo resultaría inconducente.

Desechada la vía de repetición[3] para los casos donde la ilegalidad resultare manifiesta, sólo resta hacer referencia a la acción declarativa de certeza, prevista por el Código Procesal, que conforme el artículo 322 de ese ordenamiento es necesaria para su procedencia un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica, siempre que esa falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor y éste no dispusiera de otro medio legal para ponerle término inmediatamente. [4]

En atención al contenido del texto citado, esta última acción no procederá en los casos en que la norma sea clara, pues aunque resulte manifiestamente contraria a las normas y principios constitucionales en materia tributaria, no existirá el requisito de la incertidumbre indispensable para habilitar este remedio.

Por otra parte, si bien es cierto que la Corte Suprema de Justicia de la Nación a partir del caso “Newland” ha admitido esta particular acción en materia tributaria, también lo es que en los últimos tiempos varias Salas de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal se han pronunciado en contra de las acciones declarativas  para discutir la procedencia de tributos.

6. Conclusiones

Opino que el constante agravio del Fisco dirigido a cuestionar la procedencia formal del amparo resulta inadmisible, ya que dichos fundamentos no tienen entidad suficiente para desvirtuar la garantía constitucional en cabeza de los habitantes para requerir el control de legalidad de las normas tributarias, que constituye la primera y principal deber de cualquier Tribunal.

Máxime, si la cuestión a decidir no requiere de mayor debate y prueba, como sucede en los casos en que la A.F.I.P. pretende ejercer abusivamente sus prerrogativas en detrimento de los contribuyentes, convalidando una disposición violatoria de la legalidad y/o irretroactividad en materia tributaria. [5]

A mi modo de ver, la cuestión del plazo de interposición de la acción no puede aplicarse pues la Constitución Nacional ha previsto el amparo sin limitación alguna en tal sentido, por lo que una interpretación distinta se presentaría restrictiva de las garantías constitucionales.

Por último, ante la falibilidad de las vías alternativas, no obstante su existencia, el amparo luce como un remedio procesal saludable a fin de poner bajo los ojos de la justicia cualquier norma tributaria que desconozca en forma manifiesta los principios constitucionales.

Dr. Lucas Grebenar

Julio 2005

[1] "Siempre que aparezca de un modo claro y manifiesto el daño grave irreparable que se causaría remitiendo el examen de la cuestión a los procedimientos ordinarios, administrativos o judiciales, corresponderá que los jueces restablezcan de inmediato el derecho restringido por la vía del amparo a fin de que los procedimientos ordinarios no torne abstracta o tardía, la efectividad de las garantías constitucionales. (Conf. CSJN, "Defensor del Pueblo de la Nación c/ Estado Nacional - Poder Ejecutivo Nacional, Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos y otros s/ recurso de hecho" del 14/9/00)", DIAZ, Silvia Adriana, “Acción de Amparo”, LA LEY, 2001, pág.109.

2 "A partir de la reforma constitucional, se han producido interesantes trabajos de doctrina relativos al amparo y se han publicado escasos precedentes jurisprudenciales. En algunos se coincide en señalar el carácter operativo del nuevo art. 43 (Ver. Alberto a. Spota, "Análisis de la acción de amparo en los términos del art. 43 De la constitución nacional", en e.D., Diario del 31.8.95; Lino e. Palacio, "la pretensión de amparo en la reforma constitucional de 1994", en l.L., Diario del 7.9.95), Aunque de todos ellos rescato la decisión de la Cámara Federal de Paraná, del 16.11.94, En la que se sostuvo que "la facultad que reconoce la constitución no puede limitarse por una norma inferior. Resulta claro que esto es así porque la ley 16.986. Es anterior a la nueva constitución, pero es a todas luces evidente que debe prevalecer el precepto constitucional (superior en jerarquía y posterior en el tiempo)"; en j.A. 1994-Iv, pág. 673, Con nota en igual sentido de augusto m. Morello. También destaco la opinión del dr. Adolfo rivas quien, además, sostiene expresamente que el nuevo texto constitucional "importa la derogación de los condicionamientos impuestos por el art. 2 De la ley 16.986".- Lex Doctor, Versión 7.0, Jurisprudencia.

[3] Respecto a la acción de repetición la jurisprudencia ha descartado su condición de vía idónea para discutir los tributos: "El art. 43 de la C.N. habilita la vía del amparo en cuestiones de naturaleza tributaria sin que prime el principio del solve et repete, por lo que el Estado Nacional no puede pretender que el contribuyente pague para posteriormente repetir lo abonado, porque es harto evidente que no es el "medio judicial más idóneo" pues frustraría la posibilidad de obtener en sede judicial una inmediata restitución del derecho que se entiende conculcado. (Consid. 3º). Autos: "31 de Julio Cooperativa de Crédito Consumo y Viv. Ltda. c/Gobierno Nacional (AFIP) Resol.Gral. nº 759/99 s/amparo ley 16.986". Damarco, Garzón de Conte Grand, Herrera (en disidencia sobre el fondo). 04/07/2000 C.NAC.CONT.ADM.FED. SALA II. - Nro. Exp.: 4.749/00 - Ref. Nor.: Ley 16.986, art. 2, inc. e).".- Lex Doctor, Versión 7.0. Jurisprudencia.

[4] “La similitud de la acción declarativa con la de amparo, implica por analogía que la sola existencia de otro medio legal no produce per se el desplazamiento de la acción declarativa. Por ello, la acción declarativa tiene carácter subsidiario –y no supletorio- de otros procedimientos habilitados al efecto. En este sentido, los procedimientos establecidos en la ley 11683 son los menos aptos para perseguir la remoción de un estado de incertidumbre, por el hecho de perseguir un objeto procesal diferente, como lo desarrollaremos infra. LUIS, Claudio E., “Procedencia de la acción meramente declarativa en el derecho tributario”, IMP., 2001-A; Lexco Fiscal-2001.