La reglamentación de la ley 27.799 y un ¿no calculado beneficio para el contribuyente? – Dr. Leandro Stok

La cuestión que se examina seguidamente presenta una especial relevancia hermenéutica, porque exige deslindar con precisión los distintos efectos jurídicos que la ley 27.799 atribuye al régimen simplificado de declaración jurada y, en particular, determinar si los presupuestos legales previstos para la pérdida del efecto liberatorio del pago coinciden o no con aquellos establecidos para destruir la presunción de exactitud y habilitar la ampliación de la fiscalización.

Ese análisis resulta indispensable para establecer, con rigor, si el art. 9 del Anexo del Decreto 93/2026 se limita a reglamentar la ley o si, por el contrario, introduce – en sentido favorable al contribuyente – una exigencia adicional que modifica las condiciones bajo las cuales la A.R.C.A. puede tener por decaído dicho efecto liberatorio del art. 39 de la ley 27.799.

Del examen conjunto de los arts. 38 a 42 de la Ley 27.799 y de los arts. 7 a 14 del Anexo del Decreto 93/2026 surge una estructura normativa diferenciada entre:

1-El acceso al régimen simplificado;

2-La adquisición del efecto liberatorio del pago respecto del período fiscal base; y

3-La pérdida de la presunción de exactitud y la consiguiente habilitación para extender la fiscalización a períodos no prescriptos.

Esa diferenciación es central, porque la ley no exige discrepancia significativa para desactivar el efecto liberatorio del art. 39, sino únicamente para destruir la presunción de exactitud del art. 40 y abrir la puerta a la fiscalización ampliada del art. 42.

En cuanto a los requisitos para adherir al régimen y poder quedar en condiciones de beneficiarse con el efecto liberatorio, la ley exige, en primer término, que se trate de personas humanas o sucesiones indivisas, residentes en el país, que opten por la modalidad simplificada de declaración jurada del impuesto a las ganancias implementada por A.R.C.A.. Además, al 31 de diciembre del año inmediato anterior al ejercicio de la opción, y durante los dos períodos fiscales anteriores, deben verificarse concurrentemente tres condiciones:

1-Ingresos totales de hasta $1.000.000.000,

2-Patrimonio total de hasta $10.000.000.000 y

3-No calificar como grandes contribuyentes nacionales.

La propia ley agrega que el Poder Ejecutivo puede establecer requisitos adicionales. A ello se suma, en la reglamentación, que la opción debe exteriorizarse por el mecanismo que disponga A.R.C.A., con emisión de constancia digital de adhesión, y que la residencia debe apreciarse conforme a las reglas de la Ley del Impuesto a las Ganancias.

Pero para gozar concretamente del efecto liberatorio no basta con ser sujeto elegible en los términos arriba mencionados. El art. 39 de la ley agrega tres presupuestos operativos y acumulativos:

1-Que el contribuyente haya optado por la modalidad simplificada,

2-Que acepte el contenido de la declaración jurada propuesta por ARCA y que efectivice su pago en término.

La reglamentación, en sus arts. 7 y 8, aclara que ese beneficio recae sobre el período fiscal base y que el requisito de pago en término se considera satisfecho tanto cuando el saldo se cancela íntegramente conforme la normativa aplicable como cuando se adhiere, dentro del vencimiento, a un plan de facilidades de pago previsto por A.R.C.A.. Por lo tanto, el beneficio del art. 39 no nace con la mera adhesión formal, sino con la adhesión válida más la aceptación de la declaración propuesta y la regularización oportuna del saldo.

En lo que concierne a la pérdida del efecto liberatorio, según la ley, el dato decisivo es que el art. 39 formula una regla autosuficiente que se puede expresar de la siguiente manera: el contribuyente gozará del efecto liberatorio respecto del impuesto y período fiscal excepto que, con posterioridad, se verifique alguna de estas tres causales:

1-Omisión en la declaración de ingresos,

2-Cómputo de una deducción improcedente y/o

3-Utilización de facturas u otros documentos apócrifos.

El legislador no exige allí ni impugnación formal previa ni discrepancia significativa. Basta la verificación posterior de alguna de esas causales para que cese el efecto liberatorio. La reglamentación, en el art. 10, únicamente define el contenido de esas causales, pero no podría modificar el dato central de que la ley no subordinó la pérdida del efecto liberatorio a umbrales o referencias o factores cuantitativos mínimos o máximos.

Distinto es el plano en que se encuentran los efectos del art. 40. Allí la ley no regula el efecto liberatorio del período base, sino la presunción de exactitud de las declaraciones juradas de Ganancias e I.V.A. correspondientes a períodos no prescriptos. Para destruir esa presunción, el legislador exige algo más que la sola existencia de una causal de omisión del art. 39. A.R.C.A. debe impugnar la declaración jurada simplificada del último período fiscal declarado, por alguno de los motivos del art. 39 y, además, detectar una discrepancia significativa entre lo declarado y la información disponible en sus sistemas o aportada por terceros.

El mismo art. 40 define cuándo existe esa discrepancia significativa:

1-En caso de incremento no inferior al 15% del saldo a favor del Fisco o reducción equivalente de quebrantos/saldos a favor; o

2-En el supuesto de diferencia superior a la condición objetiva de punibilidad del art. 1 del Régimen Penal Tributario; o,

3-En la hipótesis de incremento del saldo fiscal o reducción de quebrantos/saldos a favor por el empleo de documentación apócrifa.

La distinción se reafirma todavía más con el art. 42. Este artículo dispone que recién en caso de que se verifique la situación de excepción prevista en el primer párrafo del artículo 40, A.R.C.A. podrá extender la verificación o fiscalización a períodos no prescriptos. En otras palabras, la ley reserva la discrepancia significativa para dos efectos concretos y más gravosos para el contribuyente:

1-La caída de la presunción de exactitud y

2-La habilitación de fiscalización extendida a períodos no prescriptos.

No utiliza la discrepancia significativa como presupuesto de pérdida del efecto liberatorio del art. 39. Si el legislador así lo hubiera querido, lo habría expresado o inducido en el propio art. 39. Por el contrario, el art. 39 contiene una regulación discriminada con una consecuencia puntual y circunscripta al impuesto a las ganancias del período fiscal base: la satisfacción formal y material de la obligación y el efecto liberatorio del pago. El art. 40, en cambio, regula un efecto expansivo y extraordinario: una presunción absoluta de exactitud sobre períodos no prescriptos, con liberación adicional de acciones civiles, delitos tributarios, aduaneros e infracciones administrativas en la medida que aplique esa presunción.

Por eso la ley exige un plus para destruir el segundo efecto que no aparece para destruir el primero. Confundir ambos planos supondría borrar una diferenciación que el legislador estableció expresamente.

Sobre esa base, el art. 9 del Anexo del Decreto 93/2026 introduce una modificación reglamentaria relevante en favor del contribuyente. Ese artículo dispone que el efecto liberatorio del pago se mantendrá excepto que A.R.C.A. verifique alguna de las circunstancias del art. 39, in fine, de la ley y, además, detecte una diferencia que constituya una discrepancia significativa en los términos del art. 40, segundo párrafo, de la ley y del art. 11 del propio Anexo.

La utilización de la conjunción copulativa y entre ambos presupuestos despeja toda duda interpretativa acerca de la voluntad del legislador expresada en el texto de la norma: no se trata de requisitos alternativos, eventuales o indistintos, sino de condiciones acumulativas y concurrentes. En otros términos, el decreto no autoriza a tener por decaído el efecto liberatorio por la sola verificación de alguna de las causales del art. 39, sino únicamente cuando esa verificación concurre, además, con la constatación de una discrepancia significativa. Es decir, el decreto no se limita a reglamentar cómo se comprueban las causales del art. 39, sino que agrega, para la pérdida del efecto liberatorio, un requisito adicional que la ley no había exigido: la discrepancia significativa, expresamente asociada por el propio art. 9, mediante una fórmula copulativa inequívoca, a la operatividad de aquella consecuencia.

Ello significa que el decreto traslada al ámbito del art. 39 una exigencia que la ley había reservado al art. 40. El resultado reglamentario es claro: ya no alcanza con que exista omisión de ingresos, deducción improcedente o documentación apócrifa sino que, para que caiga el efecto liberatorio, A.R.C.A. debe, además, demostrar que la diferencia detectada alcanza alguno de los parámetros del art. 40. Y la propia reglamentación refuerza esa carga sobre la Administración, porque el art. 11 establece que la prueba recae exclusivamente sobre A.R.C.A. y que sólo puede considerar la información declarada por el contribuyente y la disponible en sus sistemas o provista por terceros. Por consiguiente, el decreto no agrava la situación del contribuyente sino que la mejora sustancialmente, porque impone al Fisco una exigencia de control, constatación y prueba más severa que la diseñada por la ley para la sola pérdida del efecto liberatorio.

En la ley, la omisión de ingresos o la deducción improcedente son, por sí solas y sin referencia cuantitativa, causas suficientes de pérdida del efecto liberatorio del período base. En el decreto, en cambio, esas mismas causales dejan de ser suficientes: sólo producen ese resultado si, además, el ajuste alcanza para ser calificado como discrepancia significativa.

Esto puede conducir a situaciones que pueden calificarse, como mínimo, de extrañas. Veamos: puede ocurrir que A.R.C.A. – o el propio contribuyente – verifique de modo cierto una omisión real o una deducción improcedente real, pero que el contribuyente conserve el efecto liberatorio porque el ajuste no llega al 15% del impuesto declarado ni supera el límite del art. 1 del Régimen Penal Tributario. En ese supuesto, solo arribaríamos hasta esa constatación de una omisión que, allende su materialidad, no sería reclamable por la Administración por faltar la condición que establece el art. 9 del anexo del decreto para la pérdida del efecto liberatorio: la discrepancia significativa del art. 40 de la ley.

No cabe duda que entre los arts. 39 y 40 de la ley y el art. 9 del anexo del decreto reglamentario existe una anomalía sistémica: el reglamento hace depender la pérdida del efecto liberatorio de un estándar cuantitativo que el legislador sólo previó para la caída de la presunción de exactitud y para la fiscalización ampliada, es decir para un supuesto no regulado por el art. 39.

Es necesario, destacar que la anomalía descripta opera solo respecto de los incisos 1 y 2 del art. 40, pero no respecto de la omisión constatada por el empleo de documentación apócrifa – inc. 3 -, porque, en este último supuesto, tanto el art. 39 de la ley como el decreto despliegan el mismo efecto sin consideración del importe involucrado.

Dr. Leandro Stok