La RG 4838 y la planificacion fiscal – Dr. Sergio Carbone

Lo hemos señalado en párrafos anteriores y lo repetiremos en este momento: posiblemente el mayor enemigo de la planificación fiscal sea su falta de comprensión, adicionalmente también posiblemente sea su mayor protección. En los títulos anteriores nos ocupamos de describir resumidamente aquellos elementos en los cuales se sostiene la actividad del planificador fiscal internacional. Toca ahora analizar el contexto al que nos enfrenta la RG 4838[1] por cuanto régimen de información de planificaciones fiscales nacionales e internacionales.

Al momento de preparar este documento decidí no sucumbir a la tentación de trabajar temas como la competencia en las que la autoridad fiscal sostiene su capacidad reglamentaria, la crisis que plantea la norma de referencia respecto de normas legales que soportan el secreto profesional, la posible invasión a la intimidad del sujeto o, incluso, la situación de inseguridad jurídica a la que nos enfrenta el texto normativo por las imprecisiones a las que nos enfrentamos. Todos estos temas han sido tratados por diferentes autores en sendas ediciones y publicaciones profesionales a la fecha a los cuales me remito[2].

Una lectura rápida de la norma nos permite tener una experiencia general del objetivo buscado. Sin embargo, ni bien iniciamos un estudio detallado de sus disposiciones comenzaremos a observar imprecisiones, posibles excesos reglamentarios o situaciones que podrían visualizarse impracticables, entre otras. En este contexto, me pareció interesante reflexionar sobre que pretendería alcanzar esta norma.

Un dato interesante es que la reglamentación bajo estudio no menciona la ACTION BEPS 12 pero en sus considerandos reflexiona sobre la existencia de regímenes de información de esquemas fiscales nocivos o potencialmente nocivos. La norma local no se basa en el concepto de “nocividad” para señalar que esquema debiera o no ser objeto de información pero, como contrapartida, nos ofrece “señales” que, de alguna forma, acerca pautas para su entendimiento.

Las preguntas serán siempre las mismas: ¿qué informar?, ¿quién debe informar? y ¿cuándo informar? El particular diseño de la RG 4838 se muestra como una herramienta basal y dinámica que se ajustará, conforme expresiones futuras de la autoridad fiscal, a las necesidades (siempre cambiantes) vía el uso de un micro-sitio específico.

Sobre la base de este contexto entiendo prudente darnos a la reflexión sobre el contenido normativo bajo comentario considerando el marco general propuesto por la ACTION 12 BEPS para, de alguna manera, detectar similitudes, apartamientos y, si se quieren, conocer la inteligencia final del texto al cual nos enfrentamos.

Que informar:

El Art. 2 RG 4838 señala que se deberán informar las planificaciones fiscales “nacionales” o “internacionales”. El término planificación fiscal posee su propia definición en la norma de referencia en los siguientes términos: “todo… acuerdo, esquema, plan y cualquier otra acción de la que resulte una ventaja fiscal o cualquier otro tipo de beneficio en favor de los contribuyentes comprendidos en ella…”.

Se considera beneficio tanto una reducción de la tasa tributaria efectiva como la evitación de un régimen informativo específico. En el caso de las planificaciones fiscales nacionales encontraremos una tipificación expresa mientras que en el caso de las planificaciones fiscales internacionales contamos con un concepto general y una tipificación particular.

Se ha atacado al texto por su “vaguedad” dado el uso de los términos “acuerdo”, “esquema”, “plan”, todos ellos en clara referencia a una maquinación especial del contribuyente propia de una actividad planificada y que podría ser considerada una herramienta de una estrategia final lesiva. Sin embargo luego señala “… cualquier otra acción de la que resulte una ventaja fiscal…” de manera tal que podríamos entender que siempre que se reduzca la tasa efectiva tributaria estaríamos frente a un esquema que debiera informarse.

En mi opinión la inteligencia de la norma debe integrarse con las definiciones del Art. 3 RG 4838 (remisión a micro-sitio específico), pero en cuanto a planificaciones fiscales internacionales, debemos considerar los inc. a) a e) y su tipificación expresa conforme se señala en inc. f), todos del Art. 4 RG 4838. La lectura de cada inciso, con más el conocimiento del significado dado para cada una de las estrategias señaladas en el marco del proyecto BEPS alcanza para conocer el sentido al que se orienta la inteligencia del Art. 4 RG 4838.

Sin embargo hay algo que no lo vemos especificado y es ahí donde encontramos cierta “peligrosidad” en las imprecisiones de la norma. Habla de “beneficios fiscales” pero no advierte si debe tratarse de un beneficio fiscal directo o indirecto, si debe ser un beneficio local o foráneo dentro de su estructura o si, en el caso de un beneficio foráneo no contamos con precisiones en cuanto al nivel de profundidad. Este tema ha sido objeto de discusión en el Párrafo 256  y ss de la ACTION 12 BEPS. Localmente se requieren precisiones.

Quién debe informar:

La norma señala diferentes sujetos obligados a informar con la particularidad de que el cumplimiento de la obligación por parte de alguno no libera al resto, es decir: si existe la obligación de informar todos estarán obligados.

En este contexto importa tanto conocer quién se encuentra obligado como así a partir de cuando se presenta tal obligación. Pensemos en la particular forma del Art. 6, inc. b) RG 4838 orientada a disponer la obligación de informar para los asesores fiscales: “b) Asesores Fiscales: las personas humanas, jurídicas y demás entidades que, en el curso ordinario de su actividad, ayuden, asistan, aconsejen, asesoren, opinen o realicen cualquier actividad relacionada con la implementación de una planificación fiscal, siempre que participen en dicha implementación directamente o a través de terceros.”

No se requiere de profesión alguna pudiendo cualquier persona calificar como “asesor fiscal”. De esta manera la profesión no será un elemento tipificante. La situación vinculante estará dada por la actividad desarrollada: “ayuden, asistan, aconsejen, asesoren, opinen o realicen cualquier actividad” y el tiempo en el que éste ocurra: “implementación”. De lo dicho, toda actividad desarrollada anteriormente no se encuentra comprendida en el ámbito normativo del régimen.

El desconocimiento de significado de la planificación fiscal (de allí el primer título de este escrito), la mística que encierra a la planificación fiscal ilegítima (de allí el segundo título de este trabajo) y la poca comprensión de las estrategias de precios a nivel global como mecanismo de erosión de base (de allí nuestro tercer título), hacen que sea desconocido en que consiste la actividad del asesor fiscal en general, en la actividad de planificación fiscal (particular) y en una implementación (única actividad alcanzada con el régimen informativo RG 4838).

La planificación de un negocio encierra consideraciones económicas, financieras, cambiarias, fiscales, formales, contractuales, entre otras. Para planificar un negocio, en carácter de asesor fiscal, desarrollamos mínimo las siguientes actividades:

(1)  “traducción” de la descripción del negocio brindada por el contribuyente a conceptos fuerza útiles para el análisis a fines fiscales. Es común que el contribuyente responda a la descripción de su negocio como el lo visualiza o lo entiende. Sin embargo, como analistas fiscales, debemos desentrañar el verdadero significado fiscal de su cadena de valor particular;

(2)  Descripción del esquema funcional a fines fiscales encerrado en el relato recibido de parte del consultante;

(3)  Análisis de capacidades económicas y financieras del negocio presente y proyecciones futuras conforme expectativas presentadas por el consultante;

(4)  Indagación normativa y jurisprudencial para el caso de referencia;

(5)  Diseño de esquemas internacionales de posible aplicación considerando descripción funcional de la cadena de valor del consultante, industria, barreras de entrada y salida, expectativas de crecimiento inmediatas, plan de negocios presentado y posibilidades reales (sustancia) del consultante;

(6)  Validación de esquema funcional (activos, riesgos y funciones) de manera previa en un estudio de precios de transferencia, es decir, validación de política de precios de transferencia;

(7)  Informe final de pre-factibilidad. Este informe indica las posibilidades de deslocalización, costos operativos, marco normativo, hipótesis de conflicto (fiscal) y recomendaciones. El informe se orienta a determinar una estructura legítima para el desarrollo de sus negocios internacionales ajustada a las normas locales así como a proyección de sostenimiento de la estructura a futuro[3];

(8)  Decisión de parte del consultante: implementa o no;

(9)  Implementación. La implementación consiste en la celebración de contratos o constitución de vehículos societarios. Suele dejar rastro por decisiones documentadas en actas societarias o bien por la simple fecha de constitución de las sociedades o celebración de contratos críticos para las estructuras[4].

El asesor fiscal que se encuentre posicionado en el punto (9) de este relato será aquel que se encuentre obligado a informar conforme RG 4838. Antes solamente existe una actividad de carácter exploratorio, con fines indagatorios pero, por sobre todo, con fines de “tutoría” al consultante porque, a rigor de verdad, es nuestra misión, como asesores fiscales, informar cuando una idea de negocios no se ajusta a derecho, cuales son las normas aplicables, cual sería la crisis del caso, cual la hipótesis de conflicto pero, por sobre todo, de que forma debería diseñar su negocio para que se ajuste a derecho.

El asesor fiscal puede estar frente a diferentes contextos de negocios y los pasos señalados en párrafos anteriores pueden no ser fáciles de visualizar. Si estamos frente a un contribuyente que no posee experiencia en negocios internacionales entonces será sencillo afirmar que, inicialmente, estamos frente a ocho pasos indagatorios y uno ejecutivo (implementación). En el caso de estar frente a un contribuyente con experiencia en estructuras internacionales la delimitación de las etapas preparatorias señaladas en pasos uno a ocho y de ejecución (implementación) podría no ser tan clara. Lo dicho podemos visualizarlo en el siguiente gráfico:

La línea recta horizontal representa un esquema internacional montado y en funcionamiento. Los puntos denominados “BF” significan la implementación (paso 9) de un esquema que genera un beneficio fiscal sujeto a declaración en el marco de la RG 4838. Las brechas intermedias de pasos 1-8 significan la etapa indagatoria vinculada con aquel beneficio señalado en paso 9, todas vinculadas a una implementación ya corriendo en la consultante. En mi opinión estaríamos frente a un nuevo arreglo (si se quiere cedular) sobre el cual se estará obligado a informar solamente cuando se tome la determinación de implementar el mismo.

¿Respondemos a la Action BEPS 12?

Posiblemente sea esta la pregunta que con mayor asiduidad nos hacemos en estos días. Conocer el marco conceptual que informa nos permite, en mi opinión, contar con una herramienta interpretativa hábil para conocer, si se quiere, el sentido profundo de la norma bajo referencia. A los efectos de conducir este título compartiré, a modo de síntesis, ideas fundantes de la acción de referencia no sin dejar de indicar el párrafo en la cual pueden ser ubicadas a efectos de que el lector pueda consultar la misma:

Todas las referencias se realizarán en función de la ACTION 12 – BEPS

Condiciones de las normas de revelación de planificación fiscal:

Las normas deben ser claras y fáciles de entender (seguridad jurídica), deben reconocer un equilibrio entre costos de cumplimiento y beneficios para la administración, deben estar orientadas solo hacia prácticas o estructuras con riesgos típicos y se debe evitar la duplicidad de la información (Nota (1) – Cap. 2).

Reflexión: la norma bajo referencia habilita interpretaciones contrapuestas para las que, considerando lo lesivo de su régimen sancionatorio, sería prudente definiciones a modo de tipos cerrados. El régimen es general y obliga a todo contribuyente sin considerar umbrales monetarios. Es posible que solamente aquellos con estructuras administrativas capaces de soportar el costo de la preparación documental puedan dar cumplimiento al régimen fiscal.

Enfoque de la norma local:

Conocer el enfoque de la norma local permite acercar sentido a sus disposiciones generales (ayuda a comprenderla). La ACTION BEPS 12 (parr. 57) señala que el enfoque puede orientarse hacia el arreglo o esquema considerado nocivo o hacia el promotor. Cuando estemos frente a un enfoque basado en el promotor el momento de declaración estará dado por la disponibilidad de un esquema o arreglo señalando a este como un producto masivo, estandarizado y considerando en la definición de promotor como un especialista donde el componente remunerativo tipifica al sujeto. El sujeto obligado se centra en el promotor.

En un esquema basado en el arreglo potencialmente dañino la fecha de declaración se vincula con la implementación del esquema mientras que el sujeto obligado se visualiza tanto al usuario como al implementador (Parr. 58).

Reflexión: La RG 4838 claramente se ha orientado hacia un enfoque basado en el esquema o arreglo. Sin embargo no ha presentado definición expresa de delimitación de esquemas (dañinos o nocivos) sino que estamos frente a una definición amplia configurando su driver informativo en la obtención de un beneficio fiscal.

Definición de promotor:

El cuadro 2.2 de la ACTION BEPS 12 señala, junto con su párrafo 77, los diferentes sujetos obligados en carácter de asesores o promotores importando, a los efectos de este documento, la definición dada para el concepto de “asesor material”. En este sentido lo define como aquel que presta asistencia, asesoramiento en organización, gestión, venta o implementación de un esquema internacional orientado a la obtención de un beneficio específico.

Conforme esta definición resulta clara la orientación dada en este sentido por la RG 4838 no sin antes advertir que localmente no contamos con un umbral mínimo que pudiera liberar de la obligación de información a esquemas de baja materialidad.

Palabras finales:

La RG 4838 debe ser interpretada como una “norma abierta” sujeta a adaptaciones y aclaraciones de parte de la autoridad fiscal conforme los desafíos que el contexto imponga. Las acciones BEPS, de acuerdo a su condición de “soft-law” no son más que recomendaciones que las jurisdicciones locales pueden o no implementar.

Existen reparos que no podemos eludir en cuanto al contenido normativo de la RG 4838 como ser el sustento pretendido en una interpretación extensiva del Art. 35 Ley 11.683 así como en la falta de definición de un umbral mínimo que se aleja de la real capacidad de cumplimiento por parte de contribuyentes de bajo interés fiscal.

Una estrategia de acercamiento y colaboración con el contribuyente (principal impulso de estos regímenes) debiera asegurar una expresión de parte de la autoridad fiscal respecto del esquema ventilado (auditoría fiscal).

Al margen de aquellos esquemas vacíos de sustento económico, soportados en construcciones jurídicas, en abuso interpretativo de las normas, en simulaciones dolosas, ocultamientos maliciosos, donde no podemos decir estar frente a un planificador fiscal sino, simplemente, a un vándalo, la planificación fiscal internacional encierra una percepción general del negocio del contribuyente, así como de su motivación final. Como toda percepción ésta se encuentra sometida a la subjetividad del observante (no es una ciencia cierta). A lo dicho debemos aceptar lo dinámico del concepto hoy en pleno desarrollo y discusión académica.

En lo particular creo que estamos frente a una norma con fines sanos, dado que obliga a una mayor inteligencia y mejor práctica profesional, en defensa del valor del servicio profesional y de los intereses nacionales. Sin embargo, por la importancia de la norma y de sus objetivos perseguidos, por los costos que origina en la sociedad civil, por las responsabilidades asignadas a terceros y por normas obligatorias en cuanto al secreto profesional este instituto debería haberse conformado sobre la base de un diálogo con entidades profesionales y cámaras empresariales y diseñarse como parte de un acuerdo colaborativo y vincular entre la autoridad fiscal y sus administrados.

Dr. Sergio Carbone

Diciembre 2.020