La sentencia de la Corte Suprema en el caso “Cladd”. Proyección del fallo sobre el régimen de prescripción de infracciones y tributos del Código Aduanero – Por Dr. Juan Manuel Soria (actual Juez del Honorable Tribunal Fiscal de la Nación)
In memoriam
Arístides H. Corti
José Osvaldo Casás
- I. Introducción
Con fecha 26 de noviembre de 2019, la Corte Suprema de Justicia de la Nación dictó sentencia unánime[1] en la causa “CLADD ITA SA (TF 22.343-A) c/ EN – DGA RESOL. 2590/06 (EXPTE. 604155/01) s/ Dirección General de Aduanas” (en adelante “Cladd”). Esta sentencia tiene directa aplicación en los litigios por infracciones y tributos, gobernados por el art. 970 y concordantes del Código Aduanero,[2] que se sustancian -en su mayoría- ante el Tribunal Fiscal de la Nación (en adelante el “TFN”).
En su pronunciamiento, el tribunal cimero hizo lugar al agravio federal planteado por el contribuyente desde su demanda, que sostenía la improcedencia de la exigencia aduanera de que el importador ingresara, como consecuencia de incumplir con el régimen suspensivo de importación temporal, las percepciones del Impuesto al Valor Agregado (en adelante el “IVA”) y del Impuesto a las Ganancias (en adelante el “IG”), establecidas por las resoluciones generales DGI 3431/91 y 3543/92. En este sentido, el contribuyente entendía que “al momento de liquidarse tales tributos la Dirección General de Aduanas había perdido la competencia que dichas normas le conferían como agente de percepción” (considerando 1º del fallo). El fundamento esgrimido, para rechazar la exigencia aduanera, era que “el régimen establecido por las resoluciones generales citadas, que pone en cabeza de la Aduana la percepción” del IVA y del IG “en casos de importación definitiva de bienes, consiste en un régimen de anticipos de impuestos, y que en razón de ello, una vez finalizado el período fiscal correspondiente, tales percepciones no pueden serle exigidas por dicho organismo, puesto que a partir de ese momento, se genera una nueva obligación, cual es el ingreso del saldo de impuesto emergente de las declaraciones juradas” (considerando 5º de la sentencia).
Como se adelantó, la Corte Suprema, al revocar la sentencia de la Excma. Cámara, acogió el agravio de la actora, con fundamento en que “a partir del momento en que venció el término para presentar las declaraciones juradas de los mencionados tributos, la demandada (la Aduana) perdió la facultad para exigir el ingreso de las percepciones que debieron practicarse por tales conceptos (considerando 9) (…) 10) Que, sobre esa base, cabe concluir que cerrado el término para presentar la declaración jurada de los tributos aquí examinados, se extingue la facultad del organismo recaudador para exigir el pago de esas percepciones, en razón de cesar la función que estas cumplen en el sistema tributario (arg. Fallos: 302:504;[3] 303:1496[4]),[5] ya que en dicha oportunidad nace el derecho del Fisco a percibir el gravamen, es decir la obligación resultante del período fiscal”. Ello por cuanto la percepción “referida al impuesto a las ganancias de la ley 20.628 constituye una forma de anticipar la futura –y eventual- gabela que pudiera nacer en cabeza del contribuyente por todas sus rentas obtenidas y sujetas a dicho gravamen. Y, por el otro, que la percepción de la resolución general 3431/91 (y sus normas modificatorias) está relacionada con un adelanto del IVA que deberá tributar oportunamente el importador de bienes muebles, pero por mercaderías que luego sean objeto de comercialización en el mercado interno” (considerando 8 segundo párrafo).
La decisión, contenida en este fallo de la Corte Suprema, dista de ser sorprendente. Como bien lo recuerda la misma sentencia del caso “Cladd” (ver considerando 8) [6] la propia Corte Suprema había anticipado en el caso “Volkswagen Argentina SA (TF 22.179-A) c/ DGA” del 23.082011 -si bien como obiter dictum– el concepto de que las percepciones del IVA y del IG no son adelantos de tributos “cuyos hechos imponibles” recaen “sobre las operaciones de importación”. En efecto el carácter de pago a cuenta de las percepciones respecto de dos tributos -el IVA y el IG- cuyos hechos imponibles aún no se encuentran acaecidos constituye una cuestión elemental del derecho impositivo de fondo.[7]
Tan poco sorpresiva resulta esta decisión de la Corte Suprema en “Cladd” que, con fecha 7 de junio de 2019, es decir seis meses antes de su dictado, el autor de estas líneas en las dos primeras causas en que le tocó expedirse sobre este agravio -propio de los importadores- en litigios ante el Tribunal Fiscal escribió un voto en disidencia[8] que anticipó esta decisión del Alto Tribunal.[9] Este artículo, vale destacarlo, constituye una reexposición ampliada del aludido voto en disidencia.
- II. Procedencia del agravio federal, receptado por la Corte Suprema en “CLADD”, en los precedentes “Televisión Federal” del Tribunal Fiscal
En los referidos votos en disidencia se dejó sentado que el agravio, relativo a la inexigibilidad de las diferencias en concepto de percepciones del IVA -el llamado “IVA adicional”- y del impuesto a las ganancias, debía prosperar.
Los fundamentos eran los siguientes:
a) La operación de importación había ocurrido el 19.09.03, y la empresa importadora era responsable inscripta del impuesto a las ganancias (“IG”) y del impuesto al valor agregado (“IVA”)
b) La Resolución (AFIP-DG) 3431/91 (BO: 20.11.91), vigente al momento de las importaciones en trato, establecía -al igual que la Resolución 2937/2010- respecto de las percepciones del IVA que practica la Dirección General de Aduanas (“DGA”) como agente instituido, que “el monto de las percepciones efectuadas tendrá para los responsables inscriptos el carácter de impuesto ingresado, correspondiendo ser computado por éstos en la declaración jurada del período fiscal al cual resulten imputables los créditos fiscales generados por las operaciones de importación definitiva que dieran origen a la percepción”
De modo simétrico, el art. 3° de la Resolución (AFIP-DGI) 3543/92 –B.O. 08.07.92, vigente al momento de las importaciones en trato- establecía, al igual que la vigente Resolución 2281/07 respecto de las percepciones del IG que practica la DGA como agente instituido, que “el monto de las percepciones efectuadas tendrá para los responsables inscriptos el carácter de impuesto ingresado, y se computará por éstos en la declaración jurada del período fiscal correspondiente”
c) Las percepciones realizadas por la DGA, del IVA y del IG, constituyen, según se sigue con claridad de la literalidad de los artículos transcriptos, pagos a cuenta de ambos tributos que, ingresados a la DGA por los mismos importadores -bajo el rótulo normativo de percepción-, son computables contra sus determinaciones impositivas respectivas correspondientes al período fiscal en que se sufren tales percepciones. En el caso concreto, sería la determinación del IVA del período mensual en que la actora pudo computar el crédito fiscal vinculado a la operación de importación, y la determinación del IG del ejercicio fiscal anual que comprenda la fecha 19.09.03.
d) No había sido controvertido, por el servicio aduanero, que la actora presentó -mediante sus declaraciones juradas- las determinaciones de los respectivos impuestos -IVA e IG- a las que se alude en el párrafo anterior, gobernadas por el principio fundamental de nuestro sistema tributario de auto-determinación de las obligaciones impositivas.
e) La Aduana, aun cuando resulta designada como “agente de percepción” de la Dirección General Impositiva (“DGI”), no puede revestir, por el principio de inmunidad fiscal del estado, el carácter de responsable tributario solidario de deuda ajena (conf. -conf. arts. 6 inc. f) y 8 inc. d) de la ley 11.683) ante la DGI. Ni este último organismo exigirle, de modo directo a la DGA -en tal carácter de responsable tributario solidario-, las percepciones o las diferencias de percepciones correspondiente a los importadores.
Establecido lo anterior, y dada la naturaleza jurídica de pago a cuenta o anticipo -“carácter de impuesto ingresado”- que revisten las diferencias de percepciones que la DGA reclamaba[10], conforme el art. 11 y concordantes de la ley 11.683 (t.o. 1998) que gobiernan la determinación del IVA y el IG por parte del contribuyente, las diferencias de percepciones de IVA e IG pasaban a ser inexigibles a la actora desde el momento en que determinaran tales impuestos, presentando ante la DGI las respectivas declaraciones juradas para los períodos fiscales comprensivos de las percepciones en controversia.
Si bien la DGA puede cuantificar una diferencia de percepciones, que se liquidan como diferencias de importes no ingresados,[11] desde el momento en que el contribuyente presenta sus declaraciones juradas determinativas del IVA y el IG del período fiscal al que accedían tales percepciones, no puede ya la Aduana -desde esa fecha- exigir el pago de las diferencias de percepciones.
Sentado tal principio, debe precisarse cuáles son los conceptos que podría exigir el fisco desde ese momento:
a) el pago del saldo de la declaración mensual o anual -del IVA o IG- antes aludidas (facultad en cabeza de la DGI) y;
b) los intereses devengados sobre la diferencia de las percepciones ingresadas en defecto[12] bajo las previsiones de devengamiento y anatocismo del art. 37 de la ley 11.683 (t.o. 1998).[13]
Ahora bien, cabe señalar que, en ambos supuestos –a) y b) supra-, rige la ley 11.683 para, respectivamente, la determinación o liquidación que pudieran corresponder de tales conceptos, como su intimación al contribuyente y demás aspectos procedimentales.
Sin embargo, se da la particularidad que, mientras el pago del saldo a favor de las declaraciones mensuales o anuales del IVA y el IG, como su eventual fiscalización y determinación de oficio se encuentran bajo competencia de la Dirección General Impositiva, los intereses devengados sobre las diferencias no ingresadas de las percepciones calculadas defectuosamente se encuentran bajo competencia de la DGA. Ello en razón de que se trata de un crédito fiscal subordinado a la operación de importación temporaria incumplida y observada, en su faz tributaria por la Aduana. Tal carácter subordinado no altera el hecho de que el régimen procedimental, que gobierna el reclamo por la DGA de tales intereses -correspondiente a percepciones del IVA y del IG-, sea el de la ley 11.683, conforme lo establece el art. 112 de dicha ley federal.
Lo expuesto adquiere particular relevancia en razón de que, por ejemplo, la prescripción de las facultades de la DGA, para reclamar estas diferencias de intereses -su capital de interés e intereses por anatocismo-, se encuentran entonces regidas por dicha ley 11.683[14], y no por las normas de prescripción del Código Aduanero. Nos referiremos a este tema infra en el punto IV.
III.- Naturaleza jurídica de las percepciones del IVA (IVA adicional) y del IG -o sus diferencias- reclamadas por la Dirección General de Aduanas en las operaciones de importación temporaria
La cuestión conceptual central, decidida por la Corte Suprema en “Cladd”, radicaba en establecer si la diferencia de percepciones, que la DGA reclamaba, constituía, en su naturaleza jurídica, un pago a cuenta o anticipo del impuesto respectivo (“carácter de impuesto ingresado” conforme la letra de las resoluciones generales que las establecen).[15]
Como “pago a cuenta” o “anticipo de impuesto”, nada puede referir la percepción del IVA o IG en cabeza de la DGA sobre la obligación impositiva, aún no determinada, del periodo fiscal en curso del contribuyente percibido.
El momento de la determinación del impuesto -mediante la presentación de una declaración jurada, comprensiva de todo el período fiscal respectivo (anual en el IG, mensual en el IVA)-, extingue la exigibilidad de todos los pagos a cuenta previos, aún no ingresados al fisco hasta tal momento, debiéndose por el contribuyente solamente la obligación impositiva que surge de la declaración jurada del tributo -art. 11 de la ley 11.683 (t.o. 1998)-.
Cabe destacar, en este punto, que la Corte Suprema había sentado, en su jurisprudencia (Fallos 308:442, “Cintafon SRL” sentencia del 3.04.1986), una distinción -que posee fundamento legal- entre las especies de pagos a cuenta -los anticipos, por un lado, y las retenciones[16] y percepciones, por el otro-, señalando que, en estos últimos supuestos, el ingreso del gravamen no puede ser dispensado a los responsables solidarios con fundamento en que la retención o percepción constituye un pago a cuenta del gravamen. Sin embargo, tales precedentes predican exclusivamente respecto a agentes de retención o percepción; es decir, sujetos que tienen el carácter legal de responsables solidarios de deuda tributaria ajena[17] y disponibilidad inmediata o mediata sobre los fondos propiedad del sujeto retenido o percibido[18]. Esto último no puede referir jamás a un agente de retención o percepción, como lo es la Aduana, que carece de tales caracteres legales: aun siendo agente de percepción, no reviste, por ser el mismo fisco, el carácter de responsable tributario solidario de deuda ajena de los contribuyentes importadores, ni dispone -inmediata o mediatamente- de los fondos del importador o contribuyente percibido.[19] Al tratarse la Aduana del mismo fisco, se encuentra concomitantemente revestida de la nota constitucional de inmunidad fiscal, que impide de modo absoluto a la DGI exigirle a ese organismo el pago de un gravamen de un tercero -el importador o contribuyente- que la propia DGI recauda de modo directo de dichos sujetos, a partir de las determinaciones tributarias que tales contribuyentes confeccionan.[20]
En consecuencia -pese a lo sostenido en otros precedentes del TFN sobre esta cuestión-[21], en rigor la DGA se encuentra excluida, atento no ser un contribuyente ni un responsable tributario solidario por deuda ajena, del alcance de los considerandos 3°, último párrafo, y 4° de la sentencia de la Corte Suprema en el referido precedente “CINTAFON SRL” (Fallos: 308:442). La distinción anterior, entre el caso “Cintafon” de la Corte y los litigios como los decididos por la Corte en “Cladd”, donde es la Aduana la que actúa como agente de retención -contenida en nuestro voto en los referidos casos “Televisión Federal”-, fue también destacada, de modo expreso, por la Corte Suprema en “Cladd”.[22] El precedente “Cintafon” refiere exclusivamente a los responsables tributarios solidarios por deuda ajena -arts. 6 y 8 inc. c) de la ley 11.683-, que tal sentencia identifica ab initio de su considerando 4°, al abrir su decisión y precisar el ámbito subjetivo al que se aplicará. Así, al tratarse la percepción -del IVA adicional y del IG- de un auténtico pago a cuenta que el mismo importador -contribuyente- ingresa a la Aduana (junto a los derechos de importación y el IVA de la importación), y que esta no es un sujeto responsable solidario de deuda ajena, la correcta caracterización jurídica de la rotulada percepción es la propia de un anticipo de impuesto del art. 21 de la ley 11.683 -como los anticipos del IG-. Ello en razón de que es el mismo fisco -la Aduana- quién recibe el pago de esa percepción -como la DGI recibe el ingreso del anticipo-, y no puede la Aduana, frente a la DGI, ser la responsable tributaria solidaria de deuda ajena del contribuyente.
Como señaló en su trabajo de tesis el Dr. Arístides H. CORTI, los pagos a cuenta –tax advanced payment, en sus especies de anticipos, retenciones o percepciones- no son otra cosa que “cuotas de un presunto impuesto futuro”[23], esencialmente diferentes de la retención impositiva –tax withholding– en el sentido legal propio de “pago único y definitivo” del tributo[24]. En el mismo sentido que CORTI se expidió en su dictamen el Procurador Fiscal ante la Corte Suprema Dr. José Osvaldo CASÁS, en el precedente “CINTAFON SRL”, expresando: “Resulta claro que al igual que en el sistema de anticipos, cuando el tributo retenido no es definitivo sino que tiene el carácter de “a cuenta” su exigencia al contribuyente –obligado por deuda propia- carece de sentido a partir del vencimiento del plazo general que a partir de allí, el interés del fisco sólo puede recaer sobre el gravamen que surge al final del período con el perfeccionamiento del hecho imponible”.
El instituto de los pagos a cuenta -anticipos, percepciones o retenciones- se presenta como una obligación tributaria que determinados sujetos pasivos deben cumplimentar, antes de que se perfeccione el hecho imponible o bien, aun perfeccionado en la realidad económica, antes de que venza el plazo general para pagar el impuesto mensual o anual. Tales pagos a cuenta tienen la particularidad de serlo respecto de un impuesto cuya cuantía aún no se ha determinado, y que puede ser tanto mayor como menor al anticipo mismo. O, incluso, no llegar a existir obligación impositiva.
Como señala Corti, la mentada individualidad del anticipo, la retención o percepción es cierta; no es absoluta, sino relativa y condicionada, y está siempre sujeta a un determinado impuesto; como se dijo, son cuotas o pagos de un impuesto futuro. Semejantes pagos (de una deuda no perfeccionada, en proceso de maduración) son provisorios o limitados y de una individualidad que desaparece llegado el momento del vencimiento general del impuesto, por verificarse la subsunción o integración en la obligación impositiva mensual o anual. En su esencia los pagos a cuenta (anticipos, percepciones o retenciones) son obligaciones provisionales sujetas a condición resolutoria: la determinación impositiva. Así fue considerado desde antiguo; ver, por ejemplo, el Dictamen N° 197/49 de la D.G.I. del 24/12/49 -Departamento de Asesoría Letrada y Asuntos Legales- y el Dictamen N° 206/66 de su Dirección de Asuntos Jurídicos, citados ambos por el Dr. Arístides CORTI en su tesis.[25]
La naturaleza de los anticipos ha sido también establecida, desde antiguo, por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal en el precedente, de la Sala IV, caratulado, “Francisco Vicente Damiano” (sentencia del 21.11.80), luego confirmado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación. Incluso previo a ello, el propio tribunal cimero había sostenido el mismo criterio en su jurisprudencia.
En efecto, la jurisprudencia de la Corte Suprema, conforme señala Corti en su obra, apareció definitivamente clarificada al resolver las causas “Francisco Vicente Damiano” y “Cristalería de Cuyo S.A.” de los años 1980 y 1981.[26] La antedicha compresión de los pagos a cuenta o anticipos es el concepto de la propia ley 11.683 (t.o. 1998), bastando con remitir a lo establecido por su artículo 21. De lo dispuesto por dicha norma, se sigue que: 1) aunque no se haya pagado el anticipo, presentada la declaración jurada anual, el mismo deviene inexigible si no se reclamó con anterioridad a esa presentación; 2) las facultades del fisco nacional, para exigir el anticipo, caducan si no se hizo previamente a la presentación de la declaración jurada anual; 3) el anticipo sólo puede exigirse, por vía judicial, cuando no se ingresó a la fecha de su vencimiento y hasta el vencimiento de la declaración jurada del impuesto respectivo, nunca con posterioridad.[27]
Como sostuvo con acierto CORTI: “El anticipo debe exigirse por la Dirección General Impositiva hasta el vencimiento del plazo general para el pago del tributo, caducando en ese momento tal facultad, y ello no solamente por lo dispuesto por los mencionados arts. 7°, 27 y 28 de la ley 11.683, sino porque razonablemente no tiene sentido admitir que acontecido tal evento, o sea cuando ya se da en los hechos el derecho de poder fiscalizar, determinar y exigir el impuesto de los sujetos pasivos, el órgano de aplicación deseche tal facultad y vuelque sus esfuerzos para la consecución de anticipos de ese impuesto…”[28]. Frente a lo expuesto, suele argumentarse que la caducidad traería aparejada una injusticia frente a los contribuyentes que pagaron los anticipos en término, o sufrieron la retención o percepción respectiva, comparados con el que no los pagó. Resulta aplicable a tal argumento lo expuesto en el voto del Dr. Norberto GODOY en la decisión del caso “Sazona S.A. s/recurso de apelación-impuesto a las ganancias y sobre los capitales” sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación del 30.09.80.[29]
Finalmente, el criterio tradicional antes expuesto fue convalidado por la propia AFIP recientemente, en el Dictamen del Departamento de Asesoría Legal “A” de fecha 25 de septiembre de 2017.[30]
IV.- Los intereses resarcitorios sobre las diferencias de percepciones no ingresadas. Régimen de prescripción especial -ley 11.683- y su proyección sobre el régimen de prescripción del Código Aduanero. La responsabilidad del funcionario aduanero sumariante por el reclamo tempestivo de este crédito fiscal
Encontrándose extinguida, con las presentaciones de las declaraciones juradas respectivas, la obligación impositiva principal reclamada por la DGA, subsiste una obligación en cabeza de los contribuyentes por los intereses resarcitorios sobre tales diferencias de percepciones; obligación compensatoria de la indisponibilidad temporal que sufriera en su momento la Aduana por la falta de ingreso -por parte del importador- del monto correcto de tales percepciones. Esta diferencia impaga de intereses, si no resulta cancelada hasta la presentación de las declaraciones juradas respectivas del IVA y del IG, se capitaliza y genera nuevos intereses (anatocismo) por aplicación del art. 37 de la ley 11.683 (t.o. 1998).
Se trata de un crédito fiscal por intereses -tal como sucedía, hasta “Cladd”, con las diferencias por percepciones del IG e IVA adicional-, de naturaleza subordinada o accesoria (en las importaciones temporarias incumplidas bajo el régimen del art. 970 del Código Aduanero) a la procedencia de los tributos aduaneros y sanciones exigibles como derivación del incumplimiento del régimen de destinación suspensiva.[31]
En tales casos, los regímenes de prescripción de las facultades del Fisco, contemplados en el Código Aduanero, son dos: (i) el que corresponde a las obligaciones tributarias aduaneras emergentes del incumplimiento -arts. 803,[32] 804 inc. b[33], art. 805 inc. a[34] y concordantes-; y (ii) el de sanciones correspondientes a tal incumplimiento -arts. 934[35], 935[36], y 937 inc. a)[37] y concordantes-. Entre las referidas normas legales concordantes del CA, que integran ambos regímenes, tenemos los arts. 1012 inc. b)[38], 1017.1,[39] 1 de la ley 19.549,[40] 2 del decreto 722/96 (BO: 08.07.1996)[41], 1 inc. e) puntos 1 y 4 de la ley 19.549[42], 11 de la ley 19.549[43]. Como consecuencia de todas las normas anteriores, el acto de apertura del sumario debe ser notificado por la Aduana -conforme se lo ordena el CA en su art. 1012 inc. b- al contribuyente. Conforme al Código Aduanero, la notificación de esta clase de actos administrativos (apertura del sumario)[44] se rige, en sus aspectos no contemplados por el CA, por la ley 19.549 -ello también esta ordenado a la DGA por el art. 2 del decreto (PEN) 722/96 (BO: 08.07.1996)-. Así, la notificación de la apertura del sumario, que manda practicar el CA, debe realizarse dentro del plazo de 10 días hábiles administrativos -de la ley 19.549- computados desde su dictado. Solamente con esa notificación de la apertura del sumario, ésta adquiere eficacia en cuanto a sus efectos propios: a) suspensión del plazo de prescripción de las facultades del fisco para determinar tributos y; b) interrupción del plazo de prescripción de las facultades del fisco para imponer sanciones. Como consecuencia de todo lo anterior, desde el vencimiento del plazo del régimen de importación temporaria incumplido y partir del 1° de enero del año siguiente a tal vencimiento, la Aduana cuenta con 5 años para la apertura del sumario que, para suspender o interrumpir eficazmente el curso de la prescripción en curso de sus facultades para percibir los tributos e imponer sanciones, debe ser notificado de modo fehaciente al contribuyente dentro de ese plazo de 5 años. La omisión de tal notificación al contribuyente torna carente de toda oponibilidad y eficacia al acto de apertura del sumario, manteniéndose en curso los plazos de prescripción de las facultades del fisco que expirarán el 1° de enero, transcurridos los cinco años desde el día a-quo.
Vale señalar que la inteligencia anterior –de lege lata- de los dos regímenes normativos de prescripción del Código Aduanero (para infracciones y tributos), es rechazada tanto por la mayoría de los vocales que integran las Salas del TFN, como por el plenario “Hughes Tool” de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal[45] y la jurisprudencia sentada en el fallo “Wonderland” de la Corte Suprema de Justicia de la Nación[46]. De acuerdo a la interpretación formulada por los aludidos tribunales, el acto administrativo de apertura del sumario[47] suspende e interrumpe los plazos de prescripción de las facultades de la Aduana para determinar tributos e imponer sanciones por su solo dictado, sin necesidad de notificación alguna al contribuyente.[48] Cualquiera fuera la crítica que pueda dirigirse contra tal jurisprudencia,[49] lo cierto es que su fuerza y vigencia provoca que el acto de apertura del sumario, dispuesto por la Aduana, interrumpe y suspende eficazmente los plazos de prescripción en curso, a pesar de no encontrarse notificado. La consecuencia de esta realidad es que todos los litigios, vinculados a la transgresión prevista en el art. 970 del CA, se prolongan en su tiempo de discusión. Solamente en sede de la Aduana, estamos hablando de un mínimo de 10 años, llegando fácilmente a los 20 años si se piensa en el íter jurisdiccional ulterior en las tres instancias del TFN, la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal y la Corte Suprema.
La jurisprudencia de la Corte Suprema en “Cladd” clarifica, como se vio, que la Aduana no puede reclamar las diferencias de percepciones y retenciones del IVA e IG cuando se incumple el régimen de importación suspensiva o temporaria, pero sí le resulta posible a la Aduana reclamar los intereses por la indisponibilidad temporaria del capital correspondiente a tales percepciones.[50] Estos intereses[51] se devengan y capitalizan -como se dijo- bajo el régimen del art. 37 de la ley 11.683 -por ser derivados del impuesto a las ganancias y del IVA-[52], que se liquidan bajo el régimen de dicha ley.
Al encontrarse gobernados por la ley 11.683 -aun siendo créditos de la Aduana subordinados al incumplimiento del régimen de importación suspensivo, y a la procedencia de las sanciones y tributos correspondientes-[53], el régimen de prescripción de las facultades de la Aduana para el reclamo de tales intereses resarcitorios es el de dicha ley -no el del CA-, cuya interpretación no ha padecido problemas interpretativos como los suscitados alrededor de las normas del CA en relación a la obligatoriedad -o no- de la notificación tempestiva -dentro de los cinco años a partir del 1 de enero posterior al incumplimiento- para suspender o interrumpir los plazos de prescripción.
Los arts. 56, 57, 65 inc. a), el art. agregado a continuación del 65 y las normas concordantes de la ley 11.683 (t.o. 1998-) han tenido interpretación pacífica: para suspender la prescripción de las facultades del fisco para reclamar la liquidación de intereses correspondientes al IVA, IG y demás tributos nacionales[54] debe notificarse por el Fisco -la Aduana- al contribuyente -el importador en este caso- su intimación de pago en un plazo de 5 años computados a partir del 1° de enero posterior al vencimiento de la obligación impositiva incumplida -el régimen de importación temporaria-. En caso de la inexistencia de tal notificación, las facultades del fisco, para colectar esos intereses, expirarán inexorablemente al cumplirse el plazo de cinco años. No es necesario señalar y reiterar, aunque nunca es ocioso decirlo en estos tiempos, que este régimen de prescripción de intereses tiene jerarquía legal, el de la ley federal 11.683.
Así, son tres los regímenes de prescripción operando en el incumplimiento de las importaciones temporarias del art. 970 del CA: (i) el de los tributos aduaneros; (ii) el de las sanciones aduaneras (ambos gobernados por las normas del CA) y; (iii) el de los intereses por las diferencias de percepciones de IVA e IG, claramente gobernado por la ley 11.683.[55]
Las implicancias del caso “Cladd”, en la proyección del régimen de prescripción de la ley 11.683 respecto de los intereses que la Aduana puede seguir reclamando, coloca en un dilema práctico al organismo fiscal. En efecto, si no notifica las liquidaciones de intereses por las diferencias de percepciones del IG y de lVA dentro de los cinco años computados desde el 1° de enero siguiente al vencimiento de la importación temporaria supuestamente incumplida -conforme el régimen de prescripción de la ley 11.683-, habrá perdido crédito fiscal -como consecuencia de su negligencia en actuar tempestivamente-. Aun cuando pueda seguir reclamando, con posterioridad, el resto de los tributos aduaneros.
Un dilema que debería llevar a la Aduana, pragmáticamente, a unificar el procedimiento -bajo la interpretación que consideramos correcta y expusimos en nuestro voto en disidencia en la sentencia “La Cardeuse”-[56] de notificar al importador la apertura del sumario antes del vencimiento del plazo de 5 años, contado desde el 1° de enero posterior al supuesto incumplimiento del régimen de importación temporaria.
Además de salvar la Aduana su responsabilidad en el debido cumplimiento de sus funciones legales, respecto a la protección debida que merece una parte del crédito fiscal que debe custodiar y colectar, se generará un virtuoso marco de seguridad jurídica en materia de prescripción -hoy inexistente, en mi opinión, como consecuencia de una jurisprudencia errática-[57] en el régimen de importación temporaria del art. 970 del Código Aduanero, llevando los plazos de estas discusiones a los tiempos razonables y legales de tramitación administrativa y judicial. Se dejaría de lado, así, las dañinas patologías de plazos irrazonables a los que refirió la Corte Suprema, condenándolos, en el precedente “Bossi y García”. [58]
Dr. Juan Manuel Soria[59]
Mayo 2.020
[1] La sentencia lleva la firma de los ministros Carlos Fernando Rosenkratz, Elena I. Highton de Nolasco, Juan Carlos Maqueda, Ricardo Luis Lorenzetti y Horacio Rosatti.
[2] Entre otras, en el Código Aduanero, principalmente los arts. 250 a 277 (destinación suspensiva de importación para consumo), 296 a 320 (destinación suspensiva de tránsito de importación) y 970 a 976. En las destinaciones suspensivas de exportación, más allá de algunos regímenes de percepción existentes, no conocemos que se hayan presentado controversias como las examinadas aquí.
[3] La causa “Cristalería de Cuyo S.A. c/ Dirección General Impositiva”, sentencia de fecha 05.06.1980
[4] La causa “Francisco Vicente Damiano”, sentencia de fecha 06.10.1981
[5] En rigor, la extinción de los pagos a cuenta se produce con el hecho de la presentación de las declaraciones juradas determinativas y no por el mero vencimiento de la fecha para la presentación de esas declaraciones. Es decir, si la mentada fecha de vencimiento acaeció, pero las declaraciones juradas del IVA y del IG no fueron presentadas las percepciones pueden seguir exigiéndose por la Aduana. Esta cuestión se encuentra actualmente gobernada por el art. 21 primer párrafo de la ley 11.683 (t.o. 1998). Los considerandos transcriptos de la Corte Suprema en “Cladd” arrastran las locuciones de su jurisprudencia en los antiguos precedentes que ella refiere, que predicaban respecto de una redacción distinta a la que hoy posee el art. 21 primer párrafo de la ley 11.683; efectivamente en redacciones anteriores esta norma disponía la caducidad o inexigibilidad del anticipo con el mero vencimiento del plazo para la presentación de las declaraciones juradas -aun cuando estas declaraciones nunca se presentaran por el contribuyente-. Esta disposición legal incentivaba el incumplimiento del pago de los anticipos -especialmente los cercanos al vencimiento del plazo de presentación de la declaración jurada, por falta de tiempo para su ejecución ante el incumplimiento- lo que llevó a la modificación de la norma legal en su redacción actual.
Por ello resulta indefectible -para la Aduana o el contribuyente- en lo que respecta a la aplicación del precedente “Cladd” verificar el hecho efectivo de la presentación de las declaraciones juradas del IVA o el IG a las que acceden las percepciones, sin tal presentación de las declaraciones juradas la jurisprudencia de “Cladd” no resulta aplicable en cuanto a la extinción o caducidad de las percepciones que acceden a ellas.
[6] Lo señala también la Procuradora Fiscal en su dictamen.
[7] Como se verá en este trabajo, y surge de “Cladd”, la cuestión allí resuelta había sido claramente decidida por la jurisprudencia de la Corte Suprema desde Fallos 285:177 (1973); 302:504 (1980) y 303:1496 (1981). Asimismo, había sido objeto de examen y estudio por parte de los doctores Arístides CORTI -en un trabajo de tesis- y José Osvaldo CASÁS -como Procurador Fiscal- desde hace décadas.
Con el lamentado fallecimiento de ambos juristas, se realizaron las merecidas y consabidas Jornadas de Homenaje -a las que asistimos-. En todos estos años, pensamos, el mejor homenaje que podría haberse realizado, a estos distinguidos juristas, hubiera sido abocarse a aplicar las ideas de los homenajeados [la tesis de CORTI data del año 1981 -hace 39 años-; y el magistral dictamen del Dr. Casas en la causa “Cintafon” (Fallos 308:442) del año 1986 -hace 34 años-] o, incluso, tratarlas y refutarlas si se consideraban incorrectas. Se hubiese arribado, así, a la solución de la Corte en “Cladd” años atrás, evitando a los contribuyentes el pesado estado de incertidumbre que significa recorrer el camino de Damasco que implica llegar hasta el Alto Tribunal para lograr, recién en esa tercera instancia, que el agravio que se resuelve en “Cladd” fuera tratado por primera vez en los términos en los que fue planteado.
[8] Una disidencia parcial, pues adherí en el resto de las cuestiones de fondo al voto del Vocal preopinante Dr. Juárez que, contando también con la adhesión de la Dra. Musso, resultó en una sentencia unánime en tales aspectos.
[9] Ver al respecto mis votos en los expedientes 31.024-A y 32.074-A caratulados “TELEVISION FEDERAL S.A. C/ D.G.A. s/ recurso de apelación” (con sus respectivos acumulados “FEDERAL EXPRESS CORPORATION c/ D.G.A. s/ recurso de apelación”
[10] La DGA no reviste, ante la DGI, el carácter de responsable tributario solidario con el importador, por las diferencias de tributos no ingresadas por este último.
[11] Su origen en estos casos sentenciados en la Sala E del TFN era la diferencia de valor imponible del producto importado -determinada por la DGA-.
[12] Así lo señala José Osvaldo CASÁS en su dictamen en la causa “Cintafon” (Fallos 308:442), cuando expresa: “Lo expuesto no constituye un obstáculo para que la falta de retención produzca otros efectos que subsistirán aun vencido el plazo general del tributo. En primer término la aplicación de la doctrina propuesta por este Ministerio Público respecto de los intereses y la actualización de los pagos a cuenta no efectuados o efectuados fuera de término (conf. causa R.30 “Repartidores de Kerosene de Córdoba c/Fisco Nacional” antes citado)”. En el mismo sentido, también en este medio, vid. ATCHABAHIAN, Abel: Regímenes de percepción de los impuestos al valor agregado y a las ganancias en las importaciones para uso o consumo, Mercojuris.com, 20.08.2012. (https://www.mercojuris.com/5967/regimen-de-percepcion-de-los-impuestos-al-valor-agregado-y-a-las-ganancias-en-las-importaciones-para-uso-o-consumo/).
[13] En efecto, la presentación de las declaraciones juradas del IG o y del IVA impiden la exigencia de ingreso de una diferencia de percepciones, de ambos impuestos, que resultaran ingresadas en defecto.
Sin embargo, existe un perjuicio para la DGA, que debe repararse conforme las normas legales aplicables: tal perjuicio consiste en los intereses por la indisponibilidad de fondos que sufrió el fisco por esa diferencia no ingresada. Estos intereses se devengan entre el momento de la importación temporaria y la fecha de la presentación de las declaraciones juradas -que tornan inexigible la diferencia de capital de las percepciones ingresadas en defecto-. Esos intereses, a su vez, si no se cancelan por el contribuyente hasta el momento de la presentación de las declaraciones juradas, por imperio del art. 37 de la ley 11.683 (t.o. 1998), conforme texto agregado por el art. 18, punto 2), de la ley 25.239 (B.O. 31.12.1999), se capitalizan y empiezan a generar nuevos intereses a favor del fisco hasta el momento de su efectivo pago por el importador deudor.
[14] Cabe señalar que, en el caso b) -los intereses-, la DGA puede liquidarlos e intimarlos de pago en el marco del procedimiento sumarial correspondiente al régimen del art. 970 del Código Aduanero. Esta parece la solución más natural porque, en definitiva, se trata de una liquidación de intereses subordinados a la procedencia del reclamo tributario (total o parcial) propio de dicho régimen.
Existe la posibilidad también, aunque generará cuestiones controversiales de naturaleza procesal que exceden el límite de este trabajo (e.g. excepciones de litispendencia, o de defecto legal) de que tales liquidaciones de intereses las realice e intime de pago directamente la DGI -a partir de la información que le brinde la Aduana- sin esperar a que se resuelva el reclamo de derechos de importación al que se encuentran vinculadas. En tal caso, tales liquidaciones de la DGI, además de carecer, solo formal y de modo aparente, naturaleza determinativa serían en principio ejecutorias e inapelables -en sí- ante el TFN -arts. 76.1. y 76.2. de ley 11.683 (t.o. 1998), conforme reforma de la ley 27.430- aunque seguramente enfrentarían las dificultades procesales antes apuntadas.
[15] Se trata del concepto anglosajón de tax advanced payment, conceptualizado, de modo general en la jurisprudencia tradicional de la Corte Suprema Argentina, como “pago a cuenta”; concepto comprensivo de las especies: anticipos, retenciones y percepciones. Se trata de un concepto esencialmente distinto, en su naturaleza, del concepto de retención impositiva denominado tax whithholding en el derecho anglosajón, y que, a veces, suele llevar a confusión porque en castellano también se traduce como “retención” lo que los hace nominalmente iguales cuando en su naturaleza no lo son: las primeras retenciones son solamente pagos a cuenta de un impuesto aún no determinado.
[16] Reiteramos, estas son las retenciones que son especie de los pagos a cuenta (tax advanced payment), de naturaleza jurídica completamente distinta de las retenciones que constituyen pago único y definitivo del impuesto (tax withholding)
[17] Conf. arts. 6 y 8 inc. c) y d) de la ley 11.683: ver considerando 4) ab initio del precedente “CINTAFON SRL” de la Corte Suprema, que define su universo subjetivo de aplicación
[18] En el caso, se trataba del pago de honorarios a un estudio de abogados, debiendo retener, de la suma abonada, sumas en concepto de impuesto a las ganancias y de IVA.
[19] Así lo advirtió, a contrario sensu, iluminando conceptualmente esta cuestión el doctor José Osvaldo CASÁS en su dictamen in re “Cintafon” (Fallos 308, ver pág. 445 tercer y cuarto párrafos).
[20] Ver al respecto NAVEIRA DE CASANOVA, Gustavo: Apuntes sobre la denominada inmunidad fiscal del Estado, Doctrina del Boletín de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, Tomo I (1994-1998) mayo de 1998, ps. 267 a 279.
[21] Ver, por ejemplo, el voto de la Dra. Catalina GARCÍA VIZCAÍNO, considerando VI, en el caso “TELEVISIÓN FEDERAL SA – TELEFE c/ DGA s/ recurso de apelación” (Expte. N°: 26.840-A), sentencia de fecha 10.06.2010. El fundamento allí desarrollado es también tomado ad litteram por los Dres. GARBARINO y SARQUIS en el precedente, de la Sala G del Tribunal Fiscal de la Nación, caratulado “NIKE ARGENTINA S.R.L c/ DGA s/ recurso de apelación“ (Expte. Nro. 32.965-A), sentencia de fecha 18.02.15 (considerandos VIII y IX).
[22] Ver considerando 11
[23] CORTI, Arístides Horacio M.: Anticipos impositivos, La Ley, 1981
[24] Conf. la letra del art. 91 de la ley del impuesto a las ganancias, teniendo idéntica naturaleza con los whithholdings de los tratados para evitar la doble imposición o el pago del impuesto sobre los bienes personales conforme el art. 26 de la ley de dicho tributo.
[25] El dictamen del año 1949 fue suscripto por el Dr. Roberto Oscar FREYTES, y señalaba que los anticipos “no revisten el carácter de pago, sino de ingresos provisorios sujetos a la determinación definitiva y anual del impuesto”. Coherentemente, el dictamen N° 206/66, de la Dirección de Asuntos Jurídicos, precisaba que: “La obligación del contribuyente (de pagar anticipos) nace, por el hecho de haberlo sido en un período anterior, y se efectiviza en determinadas fechas de vencimiento (…). El pago que se realiza presenta la modalidad de hallarse subordinado a una condición: el resultado de la liquidación final, que se efectúa en la declaración anual”.
[26] En esos casos la Corte Suprema sostuvo: “5°) Que la conclusión precedente no obsta la circunstancia de que luego de vencido el término para presentar la declaración jurada del período, el fisco no pueda reclamar el pago de anticipos (arg. art. 28, primer párrafo –t.o. 1978), toda vez que (…) cuando media certeza sobre la existencia y magnitud de la obligación en concepto de gravamen, por haberse determinado ésta, o sea susceptible de determinación, a través de alguno de los procedimientos, que se instituyen en el título I, capítulo IV, de la ley 11.683, cesa la función de los anticipos como pagos a cuenta del tributo, por ausencia del presupuesto de exigibilidad de los mismos.” (“Francisco Vicente Damiano S.A.” Corte Suprema de Justicia de la Nación (CS) – 1981.10.06); “Debe confirmarse la resolución apelada en cuanto hizo lugar a la repetición de las sumas abonadas por la actora en concepto de actualización monetaria de los pagos que por anticipos no declarados le exigiera la Dirección General Impositiva en los términos de la Resolución General (D.G.I.) 1700, los que excedieron el impuesto al valor agregado que liquidó al concluir el ejercicio fiscal. Ello así, toda vez que la devolución pretendida encuentra sustento en el artículo 121 de la ley 11.683 (t.o. 1978) norma aplicable conforme lo establece el artículo 129 de dicha ley -anterior a la reforma introducida por la ley 21.911-, en cuanto prescribe que aquel monto “no constituye crédito a favor del contribuyente contra la deuda del tributo al vencimiento de éste, salvo en los supuestos en que el mismo no fuera adeudado”, supuesto éste acontecido en la especie.” (Cristalería de Cuyo S.A., CSJN, 8.06.1980, el resaltado es añadido).
[27] Esto ha variado como se indica supra en la nota al pie 6, referida al actual art. 21 primer párrafo de la ley 11.683
[28] CORTI, Arístides H., op. cit., pág. 34; resaltado añadido.
[29] En su voto, el Dr. GODOY sostuvo: “La caducidad de los derechos de la Dirección General Impositiva, no implica por sí una injusticia al quedar en mejor situación desde entonces, los contribuyentes que no abonaron sus anticipos frente a los que sí los pagaron: esto es una fatal consecuencia que se produce no solamente cuando se cumple el plazo de caducidad sino también cuando se produce un plazo de prescripción, ya que en ambos casos se pierde un derecho por no haberlo ejercido durante un lapso determinado -menor en la caducidad, mayor en la prescripción- y como contrapartida en todos estos casos, quienes debían cumplir las respectivas obligaciones, quedan liberados de ellas. Consecuentemente, al no haberse exigido realmente los anticipos en un determinado lapso en que los mismos se consideran como un recurso de imperiosa necesidad para el erario, dicha necesidad parece no haber sido tal y entonces la facultad caduca. Si la necesidad subsiste, entonces ya se da en los hechos la posibilidad para poder exigir, no ya el anticipo, sino el impuesto. No debe olvidarse que en toda relación jurídica, en toda norma jurídica, la esfera de validez temporal produce siempre importantes efectos, así como en las demás esferas de validez: material, personal y espacial. El anticipo de impuesto que tiene una finalidad meramente recaudatoria, es un recurso cuyos efectos se producen durante un corto lapso, caducando luego del transcurso de éste, tal como lo prevé el primer párrafo del artículo 28 de la ley 11.683″ (t.o. 1978) (resaltado añadido).
[30] Este dictamen fue suscripto por su Jefe (Int.) de División Cont. Pub. Alfredo Javier Parrondo, su Jefe (Int.) de Departamento Marcelo A. Nieto, por la Directora de la Subdirección General de Asuntos Jurídicos de la AFIP –Abogada Marina Claudia Lamagrande- y, finalmente, por el propio Subdirector General de Asuntos Jurídicos de la Subdirección General de Técnico Legal Aduanera, Abogado Eliseo Devoto. En dicho dictamen, se sostuvo: “Generalmente, la percepción en la fuente es efectuada por un sujeto designado por la ley o reglamentariamente, quien tiene el deber de actuar en interés del Fisco, percibiendo o reteniendo una suma en carácter de pago del impuesto o pago a cuenta, según el caso, y a quien se le impone asimismo el deber de ingresar lo percibido o retenido…” –cfr. GOMEZ, Teresa, y FOLCO, Carlos M.; “Procedimiento Tributario. Ley 11.683 – Decreto 618/97”; Editorial La Ley, 6° Edición Actualizada y Ampliada, Buenos Aires, 2010, pag. 191-.// En tal sentido, el inciso 6) del tercer párrafo del artículo 7° del Decreto N° 618/97 faculta al Administrador Federal de Ingresos Públicos para dictar normas obligatorias con relación a la creación de regímenes de retención y percepción, y de este modo se ha atribuido al Organismo Aduanero funciones como agente de retención y/o percepción de los impuestos a las ganancias y al valor agregado, las cuales han sido reglamentadas por las Resoluciones Generales Nros. 2281 y 2937, respectivamente. // Cabe añadir que los citados cuerpos normativos disponen que la liquidación de la percepción se efectuará en el momento de liquidación de los derechos y demás gravámenes que correspondan a la operación de importación –vide artículos 9° de la Resolución General N° 2281 y 7° de la Resolución General 2937-, y que el monto percibido tendrá para los responsables inscriptos el carácter de impuesto ingresado, el cual se computará por éstos en la declaración jurada del período fiscal correspondiente –vide artículos 12 de la Resolución General N° 2281 y 8° de la Resolución General N° 2937-.” Y luego a fs. 113/114: “No obstante lo expuesto, cabe señalar que, más allá de que en principio procediera practicar la percepción, luego debería atenderse si, al momento de intentar su cobro, se ha producido o no el vencimiento general fijado para el pago del pertinente tributo. // En efecto, la circunstancia de que el organismo aduanero se encuentre designado como agente de percepción y deba actuar como tal al perfeccionarse el hecho generador del crédito tributario, o de un acto vinculado con este, no significa que el mecanismo en trato pierda su naturaleza de servir como pago a cuenta de una obligación futura, esto es, pendiente de vencimiento. // Pues bien, operado el vencimiento para la presentación y pago de la correspondiente declaración jurada, el contribuyente pasó a adeudar el saldo del impuesto allí determinado, dentro del cual se incorporan los pagos a cuenta que debía ingresar como anticipo de dicha obligación. // En consecuencia, en caso que se hubiera producido la expiración del plazo establecido para el pago del saldo mensual -en el caso del impuesto al valor agregado- o anual –en el supuesto del impuesto a las ganancias- , ello traerá aparejado la imposibilidad, para el Organismo Recaudador, de poder exigir la cancelación del monto adeudado en carácter de percepción, pudiendo reclamar únicamente los intereses resarcitorios devengados entre el momento que debió operar el pago a cuenta y el vencimiento de la deuda principal contra la cual debía imputarse. // En apoyo de la tesitura expuesta, esta Asesoría Letrada sostuvo, al analizar el régimen de percepción previsto por la Resolución General N° 3431 (DGI), que “Los regímenes de percepción, tal como el establecido en la resolución general mencionada, son aquellos a través de los cuales se dispone que un sujeto –vendedor , locador o prestador- o, en el caso, la Dirección General de Aduanas –artículo 51 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones- en el momento de recibir un pago, incorpora al importe que debe cobrar, uno adicional para ingresarlo al Fisco,…” // “En rigor, esta percepción si bien se aplica en ocasión de verificarse la importación definitiva de bienes muebles, recae sobre la etapa de comercialización del bien importado, por ello, tratándose de un pago a cuenta del gravamen del período al cual pertenece, vencido este se deberá o no el impuesto mismo, pero no el pago a cuenta…” (el subrayado es propio del presente informe) -cfr. Actuación N° 642/05 (DI ALIR)- .”// Siguiendo esa línea argumental, cabe concluir pues que, como ya se dijera, una vez vencido el plazo para la presentación y pago de las declaraciones juradas de los impuestos al valor agregado y a las ganancias en las cuales se debía incorporar la importación gravada, por ende cesa la posibilidad de perseguir el cobro de las percepciones imputables como pagos a cuenta de los tributos determinados en dichos periodos, subsistiendo solamente el reclamo por los intereses resarcitorios que resulten aplicables en razón de la omisión del ingreso del capital en forma oportuna.” (resaltado añadido)
[31] En los casos en que el reclamo se dirige contra la empresa aseguradora del importador, obviamente la Aduana solamente realiza el reclamo tributario, comprensivo de los intereses sobre los que tratamos en este acápite.
[32] Que establece el plazo de prescripción de (5) cinco años para la percepción de tributos.
[33] Que establece que el cómputo de la prescripción, respecto de tributos exigibles como consecuencia del incumplimiento de un régimen de beneficios tributarios, se inicia el 1° de enero del año siguiente a la fecha del incumplimiento del régimen.
[34] Que establece que la prescripción de las facultades del Fisco, para percibir tributos aduaneros, se suspende desde la apertura del sumario en la causa en que se investiga de modo concomitante la existencia de un ilícito aduanero. Efecto suspensivo que perdura hasta tanto recayere la decisión que habilitare el ejercicio de la acción para percibir el tributo subordinado a dicha decisión.
[35] Que establece el plazo de prescripción de (5) cinco años para la imposición de sanciones.
[36] Que establece que el cómputo de la prescripción, respecto de las sanciones, se inicia el 1° de enero del año siguiente a la fecha de comisión de la infracción.
[37] Que establece que la prescripción de las facultades del Fisco, para imponer las penas por las infracciones aduaneras, se interrumpe por el dictado del auto de apertura del sumario respectivo, y hasta el dictado de la resolución condenatoria -que vuelve a interrumpirla, conf. inc. d) del mismo art. 937 del CA-.
[38] Que establece que, sin perjuicio de los actos cuya notificación estuviere expresamente prevista en el Código Aduanero, la DGA deberá notificar todos los actos administrativos de alcance individual que, en alguna medida, afectaren derechos subjetivos o intereses legítimos. Por tal motivo, se interpreta que se encuentran comprendidos, entre otros, el acto de apertura del sumario y la resolución condenatoria aduanera.
[39] Que establece la aplicación supletoria de la ley de procedimientos administrativos 19.549 para los procedimientos que se cumplieren ante el servicio aduanero, entre los que se encuentra, indudablemente, la notificación del acto de apertura del sumario o de la resolución condenatoria, conforme lo ordena a la DGA el art. 1012 inc. b) del CA. Tal aplicación supletoria es la que corresponde pues, si bien el CA obliga a la DGA a notificar los actos administrativos de alcance particular que afecten derechos subjetivos o intereses legítimos –art. 1012 inc. b) del CA-, el citado cuerpo legal no contiene normas que regulen determinados aspectos de tal notificación.
[40] Supletoriamente aplicable por lo dispuesto por los arts. 1012 inc. b) y 1017.1. del CA y que dispone la aplicación de su régimen de procedimiento administrativo a los entes administrativos autárquicos.
[41] Que, de modo contundente, ratifica la obligatoriedad, sin excepciones para la Dirección General de Aduanas, de aplicar supletoriamente el plexo normativo de la ley 19.549 y sus normas reglamentarias en los procedimientos administrativos especiales que se tramitan en su seno; norma reglamentaria del Poder Ejecutivo Nacional que la Aduana y sus funcionarios no están autorizados a incumplir.
[42] Que establece, en general, respecto de los plazos, que serán obligatorios para los interesados y la Administración y que, en el caso de las notificaciones que la Administración está obligada a realizar, deben practicarse dentro de los diez (10) días hábiles del dictado del acto. En consecuencia, la DGA está obligada a notificar el acto de apertura del sumario -o la resolución condenatoria- por disposición directa del CA, y esa notificación debe practicarse en el plazo de diez (10) días desde su dictado conforme la ley 19.549 supletoriamente aplicable.
[43] Que establece que el acto administrativo de alcance particular, que afecta derechos subjetivos o intereses legítimos –e.g.: el acto de apertura del sumario o la resolución condenatoria-, necesita de su notificación para adquirir eficacia. La omisión de notificar estos actos administrativos a los administrados -aun siendo actos administrativos válidos- carecen de toda eficacia respecto de sus efectos propios, que deben tenerse por no producidos: e.g. la suspensión o interrupción de la prescripción.
[44] Como sucede también con una resolución aduanera de condena.
[45] “HUGHES TOOL S.A. C/A.N.A. (T.F. 7830-A)” de fecha 21 de Septiembre de 2003, voto de la mayoría integrada por los doctores Garzón de Conté Grand, Damarco, Argento, Jeanneret de Pérez Cortés, Galli, Uslenghi, Otero y Gallegos Frediani, con disidencia total de los doctores Licht y Coviello.
[46] Sentencia de fecha 12 de mayo de 2009, suscripta por los doctores Ricardo Luis Lorenzetti, Elena I. Highton de Nolasco, Enrique Santiago Petracchi, Juan Carlos Maqueda y Eugenio Raúl Zaffaroni.
[47] Como sucede también una resolución aduanera de condena.
[48] La crítica a tales interpretaciones del Código Aduanero, como de las sentencias de la Cámara Federal y de la Corte Suprema referidas -así como del fallo “Bossi y Garcia” de la Corte Suprema que pretendió subsanar las dañinas consecuencias de esa jurisprudencia- se encuentran expuestas en mi voto en disidencia en el precedente “LA CARDEUSE S.A. c/ DIRECCION GENERAL DE ADUANAS s/recurso de apelación”, Expte. N° 35.693-A. Se puede consultar en https://jurisprudenciatfn.mecon.gob.ar/wp-content/uploads/2020/02/35693-A-12-11-19-1.pdf
[49] Ibidem
[50] Ver supra nota 13
[51] Cuyos montos son, descontado el capital de las percepciones, los mismos intereses que la Aduana podía recaudar previo a “Cladd” y que va a poder seguir recaudando después de “Cladd”.
[52] Conf. art. 112 de la ley 11.683
[53] No encuadran por ello, mutatis mutandi, en la exclusión de apelación ante el Tribunal Fiscal del art. 76.2. de la ley 11.683 (t.o. 1998), conforme ley 27.430 (BO: 29.12.2017).
[54] Liquidación de la que debe surgir, de modo cuantificado, el monto de intereses adeudados, con su devengamiento mes a mes emergente de las constancias con la que cuenta el organismo fiscal -con. art. 11 último párrafo de la ley 11.683-.
[55] Vale señalar también que lo sostenido aquí, respecto del régimen de prescripción de la ley 11.683 (t.o 1998) aplicable a estos intereses por las diferencias de percepciones en la importación temporaria, resulta extensible al impuesto al valor agregado correspondientes a la importación de mercaderías.
Esto conforme el art. 112 de la ley 11.683, lo dispuesto por el art. 1 inc. c) de la ley del IVA y, de modo estricto, por los arts. 27 (“en el caso de importaciones definitivas, el impuesto se liquidará y abonará juntamente con la liquidación y pago de los derechos de importación”) y 51 (“El gravamen de esta ley se regirá por las disposiciones de la Ley Nº 11.683 texto ordinado en 1978 y sus modificaciones, y su aplicación, percepción y fiscalización estarán a cargo de la DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA, quedando facultada la ADMINISTRACIÓN NACIONAL DE ADUANAS para la percepción del tributo en los casos de importación definitiva”) de la misma ley del IVA. Estas normas legales no autorizan a pensar que el régimen de prescripción, que rige este tributo en las operaciones de importación, pueda ser otro que el de la ley 11.683, so pena de una derogación fáctica de las dos leyes federales (la del IVA y la 11.683) que gobiernan los aspectos de este tributo.
[56] Ibidem nota 49
[57] Ibidem nota 49
[58] “BOSSI Y GARCIA SA (TF 5932-A) C/DGA” sentencia de fecha 8 de noviembre de 2011 suscripta por los doctores Lorenzetti, Highton de Nolasco, Fayt, Maqueda y Zaffaroni, con disidencia total del Dr. Enrique Petracchi
[59] Vocal del Tribunal Fiscal de la Nación. Abogado (UBA). Especialista en derecho tributario (Universidad Austral). Especialista en derecho constitucional (UCA)
