LA SUBJETIVIDAD EN LA CONFIGURACION DE LA INFRACCION TRIBUTARIA
LA SUBJETIVIDAD EN LA CONFIGURACION DE LA INFRACCION TRIBUTARIA
Jorge Luis Tosi
SUMARIO: LA CULPABILIDAD; OBLIGACION TRIBUTARIA; SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACION; CASOS JURISPRUDENCIALES; CONCLUSIONES
- 1. LA CULPABILIDAD
A los fines del estudio de la subjetividad para la imputabilidad de las infracciones tributarias, debemos analizar la culpabilidad del actos del hecho ilícito, a partir de lo que podremos ingresar en las sentencias propuestas para su estudio, y en consecuencia de cuyo transcurso, propondremos nuestras conclusiones
En principio y a partir de la definición de ilícito como acción u omisión típicamente antijurídica y culpable, teniendo que caratular los ilícitos tributarios en el campo del Derecho Penal, también se tratan los mismos, de los hechos en que debe ser típica la antijuricidad, la acción y la culpabilidad de su actor. De la combinación de estas tres tipicidades, se podrá encuadrar el hecho como una infracción tributaria y en su consecuencia aplicar la normativa también típica, para la sanción del hecho disvalioso.
A partir de esto, debemos indagar en la culpabilidad del actor del hecho punible, y la forma en que hubiera cometido el mismo, con la búsqueda del resultado típico, y poder imputar al mismo la infracción supuestamente cometida.
Existen al respecto en el ‘descubrimiento’ de la intención dolosa o no del accionar en análisis, dos concepciones contrapuestas, que genéricamente se denominan como psicológica y normativa. La primera considerada de antiguo raigambre, tiene en cuenta la posición psicológica del autor, respecto del hecho disvalioso, vinculada directamente con la acción de mayor o menor forma.
En consecuencia de esta posición, debe existir la relación directa entre el actor y el hecho resultado, para admitir la culpabilidad del mismo en la forma típica. Si se tiene como resultado del accionar, que el actor sea declarado culpable del caso típico, se debe haber puesto en ejercicio la capacidad de ejecutar un hecho típicamente antijurídico.
Por otro lado y en cuanto a la concepción normativa de la culpabilidad, la misma concibe a ella a través de un proceso a partir de la motivación que haya tenido el agente, para cometer el hecho típico. Teniendo el planteo por inicio, a partir del mismo vamos a poder analizar o deducir si el hecho cometido es o no reprochable; ello va a traer como consecuencia el reproche a través de la sanción típica, a partir de que se conceptúa la posibilidad de exigir al sujeto una acción diversa a la que hubiere cometido. Ese reproche va a ser el justificativo de la aplicación de la pena, y va a tener como antecedente el hecho psicológico que decidió el actor a cometer el accionar ilícito.
En consecuencia de lo expuesto, la imputabilidad o atribución del hecho ilícito al actor, es el presupuesto de la pena como reproche al mismo. En base a ello, se van a analizar las causales de inimputabilidad, y si existió motivación normal en el accionar, y el dolo o culpa con que se haya cometido el hecho, van a ser los elementos del reproche que se haga. En eso se basa la exigibilidad de otra conducta distinta a la cometida, para poder aplicar la pena típica.
Concluimos en este análisis, que la culpabilidad es la actitud subjetiva que se le reprocha al actor del ilícito. El juicio de reproche que se efectúa, se va a hacer sobre la preexistencia de la normativa que así lo determina, y en consecuencia se trata de una declaración, comparando el accionar de aquél con la norma que así lo tipifica. Tengamos en cuenta para ello, que la Ley Penal no califica a la acción del particular como prohibida, sino menciona que si cometiera tal acción típica va corresponder sancionarlo con la pena, también típica.
Por ello se menciona por la doctrina que nuestro juicio de valor no convierte el accionar en sancionable, sino que la sola comisión del tipo penal,hace culpable al mismo, aunque no lo sea así declarado por el órgano jurisdiccional. Por ello es sabido que no todas las acciones típicas penales, son condenadas por aquél, en los casos que no se haya descubierto la acción, o aún descubierta no se haya podido tener conocimiento de su autor. Demás está decir los casos en que descubierto el hecho ilícito y a su supuesto autor, no se lo halle para poder aplicarle las penas que le correspondieren. Ese accionar del órgano jurisdiccional, no hace más que constatar la realidad de lo que se haya cometido ilícitamente.
La legítima defensa, dispuesta en el artículo 34 del Código Penal como causal de inimputabilidad, es el accionar en principio del hecho típico de agresión a otra persona, por lo que en su consecuencia dicho hecho podría tipificarse como acción ilícita. Pero sin embargo se encuentra justificación en la primitiva agresión ilegal, de la que se está defendiendo este actor del nuevo accionar. Y esa excusa de su acción típica, provoca que no se lo declare culpable de la acción que emprende aunque es tipificada como ilícita.
Respecto de la no exigibilidad de otra conducta como causal de no declaración de culpabilidad, sobre lo que incidimos en relación a los casos de jurisprudencia que analizaremos más adelante, es el campo según algunos autores, en los que la normativa otorga al actor la posibilidad de realizar un accionar u otro. En su consecuencia, no se podrá reprochar su conducta si fuera la única que podía adoptar, como en el caso de legítima defensa. En tanto que si hubiera habido posibilidad del cometido de otra actitud, entonces se podrá imputar al actor el accionar ilícito.
En ese accionar, deberá hacer el imputado una valoración de bienes jurídicos, a fin de tomar la decisión de obrar de una forma u otra. Por ello y en este caso, la ilegalidad o legalidad del accionar, se van a corresponder con la libertad o no libertad de obrar del modo en que se hizo. Así podemos identificar la medida de la culpabilidad, en cuanto más diste de la motivación legítima de su obrar. Y en esta medida, deberemos tener en cuenta el interés de la comunidad sobre ese obrar de una manera o de otra por el actor.
En relación a lo expuesto, es que se van a dar dos juicios de valor sobre la actitud cometida y la consecuencia que produce la misma. El primer juicio de valor lo va a tener el actor del accionar, apreciando el mismo y decidiendo su realización o no, en lo que se va a basar el dolo o la culpa con la que cometió el hecho. Y por otro lado, la va a tomar el juzgador, que deberá valorar si la acción se tipifica en la normativa vigente, y por lo tanto se califica como ilícito o no. En esto tendrá en cuenta este último, si se le podía o no exigir al actor, otra conducta diversa de la que cometió.
Como conclusión podemos indicar que la culpabilidad, se traduce en la posición o actitud que tome el actor, frente al hecho a cometer y a la normativa positiva, que posteriormente va a ser juzgada por el órgano correspondiente. Pero en ello debemos tener en cuenta que esa culpabilidad, no va a depender en consecuencia del juzgamiento que se haga, sino que infringe la ley aquel que comete la acción típica. Dicha acción puede ser encarada con dolo o con culpa, pero de cualquiera de las dos formas, su actor va a siempre ser culpable o responsable de la actitud tomada en relación a la normativa existente.
- 2. OBLIGACION TRIBUTARIA
La obligación tributaria es la que deriva en los particulares, en virtud de la legislación que expresamente la impone, el abonar determinadas contribuciones al Estado. Por ello se trata de la relación jurídica que une a los particulares con el Estado, indicándose por la doctrina como la relación jurídico-tributaria, de la que se va a derivar no exclusivamente la obligación de abonar determinada suma de dinero, sino otro tipo de obligaciones accesorias, como son las del retentor de tributos, que oportunamente debe abonar al Estado, pero que efectivamente no lo hace con su propio patrimonio. En este aspecto, alguna doctrina ha indicado que en los primeros casos existe una obligación de dar o de abonar los tributos legalmente correspondiente, y en el otro lo es de hacer, reteniendo los tributos a los que están obligados otros sujetos, y en su momento oportuno, transferirlos al Estado.
En los Estados democráticos modernos, va a surgir la obligación en trato, del propio presupuesto o planificación de los gastos del Estado, en forma periódica, y donde se programa dicho gasto en relación a los ingresos que el patrimonio estadual obtenga, de las contribuciones de los habitantes de ese grupo social, y otros establecidos por la normativa. De ese presupuesto y según lo indicado en el párrafo anterior, va a surgir la obligación del pago del tributos, en tanto que las obligaciones de hacer indicadas, pueden surgir como efectivamente ocurre, de otras normativas legales.
Esa relación jurídico-tributaria mencionada, se va a establecer disponiendo derechos y obligaciones correlativas, emergentes del ejercicio por parte del Estado de la facultad de obligar a los habitantes del grupo social, a las contribuciones dinerarias que se establezcan legalmente, y que en definitiva comprometen al contribuyente o a terceros por una parte, y al Estado por la otra en relación al manejo de dichos fondos.
La obligación tributaria que compromete al particular, va a surgir de la institución del tributo, como objetivo esencial del Estado, en este campo del ejercicio del poder que le compete. La misma en principio siempre constituye una obligación dineraria, ya fuera depositando las contribuciones en forma directa con declaraciones juradas, a través de la adquisición de comprobantes fiscales como las estampillas, o podría darse en el caso generalmente excepcional, del cumplimiento de otras obligaciones de hacer o de dar.
Esencialmente y lo que hace al presente estudio, la obligación en trato es de orden personal, es decir entre el sujeto activo que es el Estado, y el sujeto pasivo que se trata del contribuyente.
Al respecto y en alguna doctrina, se considera que los tributos sobre las cosas, como en el caso del impuesto inmobiliario y en los impuestos a la importación o a la exportación, se ha considerado que siguen a la cosa o bien inmobiliario o aquella sujeta a la destinación aduanera -importación o exportación-. Pero dicha doctrina se rebate, indicándose que en el primer caso si bien se determina sobre la cosa objeto -el bien inmueble-, se encontrará obligado su propietario al pago, por tratarse de tal, es decir aquel que de una forma u otra hace uso de dicho inmueble. Por otra parte y en el caso de las destinaciones aduaneras de importación o exportación, el tributo se aplica a la persona física o jurídica que solicita la destinación. Por ello ordena el artículo 777 del Código Aduanero, que “La persona que realizare un hecho gravado con tributos establecidos en la legislación aduanera, es deudora de éstos”.
En ambos casos, la base de la imposición es objetiva, es decir que se calcula en virtud al inmueble objeto del impuesto tal, y en su caso sobre la mercadería sobre la que se solicita la destinación aduanera. En definitiva esta relación que nos encontramos analizando, constituye una relación entre el sujeto activo o Estado, que es el acreedor, y el sujeto pasivo o particular que se encuentra obligado a dar sumas de dinero o cosas determinadas.
- 3. SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACION
En el aspecto en trato, tenemos en cuenta que puede existir el sujeto pasivo del tributo, o sea la persona sometida a la obligación tributaria, y el sujeto pasivo de la obligación tributaria, es decir aquella que debe cumplir la prestación frente al Estado. Entonces no siempre se va a tratar de la misma persona, sino que en determinados casos, la normativa dispone que puede tratarse de personas distintas. Así es que la misma ordenará cuando una persona diversa a la que debe abonar los tributos, es la que debe cumplir en ese sentido con el depósito a favor del Fisco, de la obligación tributaria.
La situación planteada, puede ocurrir por varios supuestos, y así ocurre como en los casos jurisprudenciales que analizaremos más adelante, se puede tratar de los intermediarios entre el sujeto pasivo del tributo, y el Estado, a quien en definitiva los sujetos pasivos de la obligación tributaria obligan al pago a aquéllos.
Con mayor afinidad en la denominación de estos sujetos, podemos identificarlos como deudores y responsables, terminología que adopta la mayoría de la doctrina. Así es que el obligado al tributo o deudor de la obligación, puede no ser el responsable de la misma, en tanto que la normativa fiscal atribuye a una persona distinta la responsabilidad del pago de los mismos al Estado, pero teniendo en cuenta que no lo hace con su patrimonio, sino con el que oportunamente hubiera recibido del responsable del tributo.
Después de analizar las distintas doctrinas extranjeras y nacionales sobre el caso, se puede concluir que se denomina deudor de la obligación, a quien debe satisfacer una deuda por causa propia, en tanto que se tiene por responsable al que va a atender una deuda ajena, y en los casos que estamos por analizar, dicho responsable lo va a ser frente al Estado, en tanto haya actuado como agente retentor de los tributos, y en definitiva deba atender su abono hacia aquél, pero con el dinero que hubiera ya recibido del deudor principal del Estado.
En los citados casos y en virtud de la normativa, el que cumple con el deber impuesto al efectuar la retención del impuesto, desplaza en absoluto al deudor como sujeto pasivo de la obligación, liberándolo totalmente. Ello a punto que aunque no hubiera abonado a este retentor por negligencia del mismo, no se va a encontrar en ninguna forma obligado con el Estado.
La responsabilidad tributaria se desplaza in totum, hacia aquel que la normativa hubiera obligado hacia el Estado, encontrándose liberado por ley de aquellas obligaciones, aún en casos de insolvencia del agente citado. Podría darse el caso de ejecución del Estado hacia el citado, en los casos que dicho agente hubiere caído en insolvencia, pero en tanto el obligado tributario no hubiera oportunamente abonado los tributos de que se trata, al agente retentor.
- 4. CASOS JURISPRUDENCIALES
Respecto de los antecedentes que hemos analizado, se nos presentan dos casos jurisprudenciales, que con motivo a que ambos fallos hayan sido dictados por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, el primero en 1968 y el segundo en 1981, con distinta composición de sus miembros y entendemos por la diversa doctrina que fue evolucionando durante dicho lapso de tiempo, ordenan dos soluciones contradictorias.
El primero de ellos se trata de los autos caratulados “PARAFINA DEL PLATA SA.”, ocurriendo en el mismo por aplicación del artículo 45, 2º parte de la Ley 11.683 (t.o. 1960), que el tribunal inferior aplica al agente retentor la sanción prevista en la citada normativa, como consecuencia de no haber abonado los montos que por impuestos hubiera oportunamente retenido de sus consumidores finales, dentro del plazo otorgado por la normativa a esos efectos.
En virtud de ello se agravia el apelante, en tanto considera que a los fines de la aplicación de la sanción indicada, se debía probar que dicho agente retentor hubiera dejado de depositar los montos dentro de los plazos, pero siempre que hubiera actuado con dolo o intención para cometer el ilícito o infracción que se le imputa.
En este estado, la Cámara Nacional de Apelaciones dicta sentencia considerando que los artículos 44 y 45 de la Ley 11.683 disponen que corresponde sanción directa al obligado tributariamente, si no abonare dentro del plazo fijado para el pago de los tributos, de los que oportunamente hubiera recibido como agente retentor. Exclusivamente se admite la no penalización del hecho tipificado, cuando hubiere ocurrido por “un error excusable en la aplicación al caso de las normas impositivas en que incurre quien debe pagar el impuesto por cuenta propia o ajena”, y este último pago por cuenta ajena, sería lo imputable al ahora recurrente.
Por otra parte, y por tratarse la responsabilidad por infracciones tributarias exclusivamente de carácter personal, el artículo 51 de la citada Ley dispone que las obligaciones mencionadas, aún que se encontraran firmes, no serán de ejecución en los casos de fallecimiento del obligado. Con ese motivo y a diferencia de las deudas civiles y comerciales, es decir de Derecho Privado, no se podrá pretender su ejecución contra la sucesión de dicho causante. Textualmente menciona: “… con lo que se consagra el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquel a quien la acción punible le puede ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente”.
Por último y en abono a la teoría desarrollada, la pena a aplicar es de prisión graduable en la nueva redacción de la Ley 16.656, corroborando de esta forma la referencia al elemento subjetivo sobre la responsabilidad aplicable, considerándose así la incidencia de la culpabilidad del agente retentor.
En el fallo en trato dictado el 02 de septiembre de 1968, la Corte Suprema confirma la sentencia desarrollada de la Cámara de Apelaciones, por los motivos apuntados, votando en disidencia los Dres. Chute y Bidau, entendiendo que para la aplicación de las sanciones del caso, es imprescindible demostrar el dolo con que hubiera actuado el obligado tributariamente, equiparando dicha acción a la defraudación fiscal. Que por otra parte, la citada modificación a partir de la Ley 16.656 que dispone la pena de prisión, es de vigencia posterior a la consumación del hecho en juzgamiento, y tratándose de una legislación más grave, no será de aplicación, por lo que corresponde revocar la sentencia apelada.
Por otra parte, analizaremos el fallo dictado por la Corte Suprema en fecha 15 de octubre de 1981, en actuaciones caratuladas “USANDIZAGA, PERRONE Y JULIARENA SRL. C/ FISCO NACIONAL (D.G.I.)”, por la apelación impetrada contra el fallo de la Sala 1º de la Cámara Federal de Apelaciones de La Plata, que oportunamente revocara el pronunciamiento del a quo, que hubiere admitido la demanda de nulidad requerida por la actora contra la sanción que oportunamente le hubiere impuesto la demandada, encontrándola incursa en la infracción tipificada por el artículo 45, 2º párrafo, de la Ley 11. 683. Dicha tipificación se concretó al haber ingresado en forma extemporánea, las sumas requeridas por la recurrente, del impuesto nacional de emergencia a la producción agropecuaria.
La Cámara entendió que la defraudación ocurrió al utilizar un ardid deliberado para obtener un beneficio personal, con dolo similar al penal y al civil, pero con sus propias características. Por otro lado, considera que con el pago posterior de las sumas interesadas, se justificó la falta de propósito de defraudación.
En la presentación de la apelación ante la Corte, la actora denuncia como hecho nuevo, el haberse dejado sin efecto el impuesto nacional de emergencia, por la sanción de la Ley 22.294, intentando que se la considere como ley penal más benigna, al dejar sin efecto la aplicación del artículo 45 de la Ley 22.683.
Al analizar la Corte el fallo en crisis, anota que si bien su jurisprudencia consideraba que la infracción se cometía directamente por la omisión del depósito del impuesto retenido, es decir el dolo del encausado al que le pueda ser imputada la acción punible, por aplicación de los principios de Derecho Penal.
Este criterio entiende el Alto Tribunal, se condice con la reforma que impone la Ley 21.344 a la 11.683, calificando la acción de mantener el dinero para depositar en forma ‘fraudulenta’, luego del vencimiento del plazo otorgado. Esta expresión integra esencialmente el tipo penal fiscal, cometiendo un ardid o engaño necesario, excediendo del simple retardo en el depósito, claro está siempre que ocurra el mismo con posterioridad. En este camino, y no habiéndose demostrado el accionar fraudulento que prevé el artículo 44 y concordantes de la Ley 22.683, no se puede aplicar por analogía la sanción penal fiscal. Por el criterio desarrollado, la Corte con el voto de la mayoría, confirma la sentencia delinferior, despenalizando la acción del apelante, anulando la sentencia del a quo.
El Dr. Gabrielli vota en disidencia, entendiendo que la legislación citada sanciona a los responsables de los tributos, con multa sobre el monto de los mismos en los que se defraudó al Fisco, sin perjuicio de la responsabilidad penal por delitos comunes, y en los casos que tras la intimación al pago de aquéllos no los cumplimentara, además con la pena de prisión graduable.
Que en virtud de la aplicación de los principios del Derecho Penal a las infracciones tributarias, se tendrá por tal la legislación posterior que resulte más benigna al imputado. En ese aspecto, la reforma que introduce la Ley 22.294 no lo es tal, en tanto no modifica la tipificación de la infracción en análisis. Más aún, la Ley 21.858 aumenta la escala penal de la 11.683, y los propósitos indicados en el Decreto del PEN 29/76, demuestran el camino de la política económica, situación que no ha variado hasta la fecha del fallo, correspondiendo entonces la desestimación de solicitud de la aplicación de una supuesta ‘ley penal más benigna’.
A partir del análisis efectuado, estima este Ministro que la jurisprudencia de la Corte no tiene por válido el mero hecho de omisión para la aplicación de la sanción dispuesta en la legislación citada, sino que es necesario demostrar el dolo delictivo de la actora, pudiendo ser atribuida al agente la acción punible tanto objetiva como subjetivamente.
A pesar de ello y en tanto que la conducta tipificada por la Ley en trato es diversa a la tipificación de la defraudación, serán punibles aquellos que retengan intencionalmente y sin justificación alguna, el dinero recibido por el contribuyente, ello que se juzgará independientemente del ardid o engaño indicado para la defraudación. En su consecuencia, la prueba de la acción típica infraccional, surge exclusivamente de la retención el caso, una vez cumplido los plazos otorgados, quedando a cargo del retentor, la demostración de la falta de dolo, excluyente de la culpabilidad. En este aspecto, la indicación del actuar fraudulento de la norma, no hace más que referenciar la imposibilidad de que se califique el accionar en ese tipo del Código Penal, y así el empleo del ardid aplicado para la obtención de un beneficio, que oportunamente mencionara el a quo, se encuentra en abierta contradicción con el razonamiento emitido.
En consecuencia del fallo en disidencia emitido, propone el Ministro indicado, la revocación de la sentencia en crisis.
- 5. CONCLUSIONES
Del análisis de los fallos examinados, consideramos que los mismos votan en disidencia, y en tanto el primero no requiere el presupuesto del accionar doloso del agente retentor obligado, para la aplicación de las sanciones que disponen el artículo 44 y concordantes de la Ley 11.683 y sus modificatorias, que pueden llegar a ser de prisión, tipificándose la infracción por el mero incumplimiento en el plazo otorgado, este último estima que va a ser necesario a los efectos indicados, la demostración del ardid o engaño en la retención en análisis, para la aplicación de aquéllas.
En los aspectos indicados, consideramos tener en cuenta que si bien las infracciones tributarias se estima forman parte del Derecho Penal, sus tipificaciones son necesariamente distintas de los hechos ilícitos que se tipifican como delitos. Y en ese principio se basan las clasificaciones de los hechos ilícitos en el campo Penal, como delito, infracciones y contravenciones, pues de otra manera y si gozaran de las mismas características, se tratarían todos del mismo delito, con diversas sanciones que se dispusieran en las leyes aplicables.
En virtud de lo expuesto, estimamos dos características de las infracciones tributarias, ya fueran impositivas o aduaneras. Por un lado lo indicamos desde el punto de vista de la personalización de la actividad punitiva, que en ello se asimilan a los delitos penales. Esto significa que la pena a aplicar o ya aplicada, lo va a ser exclusivamente al infractor, y no lo podrá ser sobre su patrimonio si se trata de una multa. Así ordena el mismo Código aduanero en su artículo 929 inciso B, que la acción para la investigación de las infracciones, se extingue por la muerte del imputado, y asimismo lo dispone para el cumplimiento de las penas impuestas, en el mismo inciso del artículo 939.
Por otra parte y en lo que consideramos se diferencia esencialmente de la tipificación de los delitos, es que en caso de la comisión de las infracciones, no es necesario demostrar la tipificación de la culpabilidad con que se cometiera la misma. Y ello se encuentra probado que en todos los casos, de las infracciones tributarias impositivas o aduaneras, no se tipifica que las mismas fueran cometidas con dolo o con culpa. El mero accionar típico, en nuestro concepto, es motivo para la aplicación de las sanciones que correspondieren, y por ello votamos por la validez de la primera sentencia analizada, en el caso “PARAFINA DEL PLATA SA.”.
Dr. Jorge Luis Tosi
Diciembre 2002
Bibliografía
DERECHO PENAL; Carlos Fontán Balestra; Editorial Abeledo Perrot; 1961
DERECHO FINANCIERO; Carlos Giuliani Fonrouge; Editorial Depalma 1965
DERECHO PENAL ARGENTINO; Sebastián Soler; Tipográfica Editora Argentina; 1988
