Las formas y el contenido – Dr. Leandro Stok

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Es normal que el legislador, en la creación de la ley, no pueda contemplar la totalidad de las hipótesis que a través de ésta pretendía regular. Hoy ni siquiera posible presumir que le actividad legislativa esté respaldada en sólidos contenidos jurídicos y mucho menos en temas que los requieren por su particular especificidad.

Es por ello que se advierte como un fenómeno absolutamente normal que, habiendo querido regular de manera especial determinados actos o comportamientos de la vida social, se presenten estos, en el corto plazo, sustancialmente distintos a la previsión del legislador. De esta manera, las normas, rápidamente, quedan vagando en el limbo de la indefiniciones provocadas por la disociación entre las prescripciones y la realidad de los hechos sobre los que pretendieron recaer, ora porque no se efectuó un análisis adecuado del contexto que se sometía a regulación ora porque primaron consideraciones políticas partidarias por sobre el análisis jurídico y/o económico. En resumida síntesis, se trata de un vicio provocado por la anteposición de lo político a lo técnico.

Juega a modo de corrección de este defectuoso obrar legislativo la llamada interpretación de la realidad económica de los actos, debiendo entender por tal que a lo que se pretende arribar no es al acto material que se consumó según la economía de lo realizado, sino a la realidad jurídica. El acto material es un aporte, un elemento más para desentrañar lo que se quiso en términos jurídicos.

La realidad económica como técnica de interpretación de la ley debe acercar al interprete a un resultado jurídico. La realidad económica como procedimiento de interpretación no conlleva la idea de la prescindencia automática de la forma jurídica. Lleva incita la idea de igualdad de trato para aquellos actos jurídicos que si bien son formalmente distintos, son a la vez sustancialmente idénticos. Este debe ser el principio que debe guiar la labor del intérprete. La justicia del caso es una meta deseable de la actividad judicial, pero no un criterio de interpretación. El juez tiene que atenerse a lo que la ley y el Derecho proveen con una interpretación adecuada al método. La aspiración a una justicia del caso es así un factor legítimo en el proceso de interpretación de la ley y del desarrollo judicial del Derecho, en tanto no introduzca al juez a manipular la ley según sus convicciones. Como estímulo continuo para un siempre renovado examen, es imprescindible; como tentación continua para el juez de sortear el Derecho legal, de sustituir con su propia idea de justicia las pautas legales, es peligrosa[1].

Es por esto que debemos entender la igualdad de trato para casos análogos como meta del intérprete pero no como técnica de interpretación que le permita, al juez, ajustar o moldear el texto legal a su comprensión de lo que implica dispensar un trato igualitario

La evolución de la formas jurídicas por el transcurso del tiempo y la consiguiente alteración de caracteres accidentales de actos regulados otrora por el legislador, o la aparición de variantes no previstas en situaciones ya regladas, pero que comparten los mismos principios inspiradores e idéntica función económica, no puede implicar un tratamiento diverso so pena de tratar en forma desigual a quienes se encuentran en iguales condiciones. La realización del principio de igualdad es el fin al que debe arribar el juez y el método de interpretación, entre los que se encuentra el de la realidad económica, es el medio que lo conducirá a su destino.

Con lo expuesto no quiero transmitir la idea de que otorgamos un valor relativo a las formas jurídicas del derecho privado a las que acuden las partes en la celebración de sus negocios. Todo lo contrario. Apunto a que la voluntad de los particulares no puede alterar los efectos derivados de la real relación económica subyacente a las formas convenidas. Sobre ésta idea se construye el método de interpretación de la realidad económica de los actos por sobre la forma jurídica del derecho privado.

Ahora bien, es necesario para avanzar sobre dichas formas cuando éstas resulten inadecuadas al resultado económico pretendido por los particulares. Es evidente que la multiplicidad de situaciones objetivas y subjetivas que plantean cada caso particular impiden formular una regla general que, a priori, revele cuándo una forma jurídica es inapropiada a la sustancia económica subyacente.

La realidad jurídica.- Hasta aquí me he referido a la realidad económica como medio de interpretación de la norma cuya aspiración, he dicho más arriba, es la de desentrañar la realidad subyacente a las formas jurídicas adoptadas por los sujetos, cuando éstas resultan inadecuadas al fin económico pretendido.

Cabe preguntarnos entonces ¿qué pretende develar este medio de interpretación?. La respuesta no puede ser otra que la realidad jurídica del acto.

La notoria disociación entre el propósito del negocio y las figuras del derecho privado adoptadas por los sujetos deben conducir al interprete a determinar la realidad jurídica que se ciña a la realidad económica. La realidad económica discordante de la forma jurídica es el dato que le permite al intérprete recalificar jurídicamente el negocio y a partir de allí atribuirle las consecuencias tributarias adecuadas. Y siempre bajo la condición de que el comportamiento de las partes hubiere estado enderezado a provocar un daño a un tercero.

El intérprete observa el fenómeno económico, pero no debe hacerlo objeto de su estudio. Lo aprehende como dato de la realidad para reconducirlo a través de la forma jurídica que le resulte adecuada. No podemos concebir que se niegue la identidad entre la figura jurídica adoptada y el efecto económico logrado, sin encauzar a éste en la forma jurídica correcta.

El elemento económico es solo el resultado, el efecto derivado de la voluntad del contribuyente plasmada a través de una figura jurídica determinada. Concebir la idea de la gravabilidad solamente del resultado económico sería admitir la existencia de un sistema jurídico en el que simples acontecimientos de la naturaleza, ajenos al mundo jurídico, podrían llegar a ser objeto de un acto jurídico. Ello no es posible, al menos, en nuestro caso, donde las normas pretenden captar comportamientos de la vida social que, expresados a través de una forma jurídica, son susceptibles de revelar un acto de un determinado contenido económico para las partes involucradas.

La realidad económica se convierte entonces en la búsqueda de la de la realidad jurídica en la que el elemento económico es uno más a tener en cuenta por el intérprete.

El art. 2 de la ley 11.683 expresa, en este sentido, que para poder determinar la verdadera naturaleza – jurídica – del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyente. Ahora bien, cuando aquellas figuras jurídicas del derecho privado no sean adecuadas con la intención económica perseguida por el contribuyente, el interprete deberá considerar la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría. Vemos como el dato económico se convierte solo en un elemento para encuadrar la figura jurídica elegida por el contribuyente en la real forma jurídica que sería capaz de producir de manera adecuada aquellos efectos económicos.

La ley tributaria arriba mencionada no difiere de cualquier otra norma legal y se aplican a ella exactamente los mismos mecanismos y técnicas interpretativas necesarios para comprender cualquier otra norma en su significado literal, gramatical, sistemático e histórico. Sin embargo, no desconocemos que la técnica interpretativa asume una particular importancia respecto de las normas tributarias, dado que en la identificación de la ratio juris de las normas de imposición entran a menudo elementos de economía financiera que el jurista debe individualizar para precisar el contenido y el ámbito de la norma positiva[2].

No por ello debemos considerar como decisiva, en la labor interpretativa de la norma tributaria, la valoración de los fenómenos sociales realizado por la ciencia económica y la ciencia de la hacienda.

En la determinación de la ratio de la norma tributaria, el interprete acudirá a elementos económicos, políticos y financieros que se tuvieron en mira al momento de su dictado, pero en todo momento debe tener presente que su objeto de estudio no son, ni el fenómeno en si, ni el cúmulo de efectos que provocará esa regulación en la vida social sino, la norma tributaria como consecuencia ordenadora y reguladora de ese apartado de la realidad social que ha escogido como su sector de regulación[3].

Circunscripto el objeto de estudio a la norma jurídica, la labor del interprete no puede ser otra que la de desentrañar la realidad jurídica y no económica del acto.

La posición expuesta puede comprenderse, aún mejor, si logramos precisar la verdadera fuente de la obligación tributaria.

Jarach[4] expresa que la manifestación de voluntad de las partes no es para el derecho impositivo fuente de la obligación, sino solamente presupuesto y que la causa de éste no consiste en la licitud del interés perseguido por las partes, sino el criterio con el cual el Estado impone los tributos titulados impuestos, es decir el principio de capacidad contributiva.

Si bien la voluntad de las partes – expresada bajo alguna forma jurídica –  obliga a estas como la ley misma, compartimos con Jarach que escapa al ámbito privado de éstas la regulación de los efectos tributarios que de ella podría derivar. Ahora bien, es necesario distinguir entre el control de los resultados tributarios por parte del contribuyente, de su voluntad exteriorizada como fuente de la obligación. El mismo Jarach reconoce que la manifestación de la voluntad de las partes es presupuesto de la obligación, con otras palabras, no hay obligación tributaria sin previa exteriorización de la voluntad de las partes.

No hay obligación tributaria sin aquel hecho previo de la vida social al que la ley le reconoce la virtualidad de crear débitos tributarios, regulando los efectos que habrán de producir una vez que se materialicen en el mundo exterior.

Todas las obligaciones son ex lege, puesto que si la ley no reconociese a determinadas manifestaciones de voluntad o a determinados hechos lícitos o ilícitos, la función de determinar el nacimiento de vínculos obligatorios, tales manifestaciones o tales hechos serían incapaces por si mismos de crear un vínculo jurídico. De ello se deduce que por fuente de la obligación hay que entender el hecho voluntario o involuntario, a cuya realización la ley condiciona el nacimiento de la obligación; mientras, por otra parte, no puede concebirse una norma que se autoconstituya como hecho determinante del nacimiento del vínculo jurídico, porque la ley, que es la tutela jurídica, no puede ser idéntica a un elemento de la relación de la vida social, al que se confiere la tutela[5].

Aquel comportamiento de la vida social capaz de exteriorizar capacidad económica se manifiesta como la fuente de la obligación a la que la ley le asigna determinados efectos tributarios indisponibles por la voluntad de los particulares. Sin la verificación de tales conductas resulta inconcebible una norma jurídica capaz de constituirse en si misma como hecho imponible.

Vemos como la ley no asigna efectos tributarios al resultado económico del acto. La magnitud económica del acto no es presupuesto de la obligación tributaria, sino, solamente, la base para su cuantificación. Efectos tributarios solo pueden atribuirse a la fuente de la obligación jurídicamente expresada.

Sobre esta idea debo concluir, una vez más, que la labor del intérprete tiene por objeto determinar la verdadera fuente de la obligación, la verdadera voluntad de las partes, cuando ésta, exteriorizada a través de una forma jurídica inadecuada al resultado económico pretendido, conduce a la producción efectos tributarios diversos – mayores o menores – a los que realmente debió haber producido.

Y en esa labor del intérprete, éste no puede admitir el uso de preconceptos. Sea cual fuere el método de interpretación al que decidiere acudir, el de la realidad jurídica o cualquier otro, su meta deber ser la justicia del caso, lo que descarta la aplicación, iuris tantum, de fórmulas favorables o desfavorables a las partes de la relación jurídica tributaria.

Vanoni[6] señala que la formula in dubio contra fiscum aplicable a los casos de dudosos resultados en la interpretación de la ley tributaria, encuentra su fundamento en el pasaje de Modestino: non puto delinquere eum qui in dubiis quaestionibus contra fiscum facile responderit. Sin embargo, para comprender el verdadero sentido del pasaje de Modestino, hay que tener en cuenta que el emperador en sus interdictos ordenaba al juez fallar a favor del Fisco. Esta arbitrariedad y discrecionalidad del poder del emperador creaba una aversión general al Fisco que se tradujo en una actividad jurisdiccional destinada a contener el ejercicio incondicionado del poder tributario.

Es evidente que tanto una interpretación contra el Fisco como una favorable en caso de duda, son preconceptos errados que nacen históricamente, o bien por la necesidad de limitar los excesos tributarios del soberano – en el primer caso -, o bien por la necesidad de justificar su percepción sin poder explicar – por no comprender – en forma adecuada el fenómeno tributario – en el segundo caso -.

El uso de preconceptos como los señalados más arriba condiciona, ab initio, el resultado de la labor del intérprete, lo que contradice la esencia misma de su actividad. La justicia del caso, como meta de la labor del juez, no puede sujetarse a una fórmula estricta que le señale un resultado predeterminado para los casos dudosos.

Los principios in dubio pro fiscum, in dubio contra fiscum, son contrarios a la naturaleza misma de la relación tributaria como relación de derecho, basada sobre la igualdad de los sujetos. Es precisamente este principio el que obliga al intérprete a desatender la intentio juris inadecuada al real propósito de los sujetos, aún cuando la consecuencia no sea un aumento, sino una disminución de la carga fiscal[7]. En efecto, la realidad económica como regla de interpretación de manera alguna importa consagrar institutos que funcionen unilateralmente a favor exclusivo de uno solo de los sujetos de la relación tributaria[8].

La correcta labor del intérprete vacía de todo contenido los preconceptos mencionados. Una vez establecida la realidad jurídica del acto consumado por el contribuyente, derivarán de ella los efectos tributarios que le resulten adecuados y en consecuencia no le quedarán dudas que lo conduzcan a la tentación de acudir a la solución fácil mediante el uso de fórmulas magistrales.

Dr. Leandro Stok 

[1] Larezn Karl, Metodología de la Ciencia del Derecho. Ed. Ariel, pag. 346.

[2] Micheli G.A., Curso de Derecho Tributario, pag. 123/124.

[3] Larenz K., Metodología de la Ciencia del Derecho, pag. 332.

[4] Jarach D., El Hecho Imponible, pag. 133.

[5] Vanoni E., op. cit., pag. 175.

[6] Vanoni E., una lectura más detallada de la evolución histórica de las formulas in dubio pro fiscum, in dubio contra fiscum, ver op. cit., pag. 77 y siguientes.

[7] Jarach D., op. cit., pag. 159.

[8] C.S.J.N., fallo 287:79; Kellogs Co. Argentina S.A., 26.II.85; T.F.N., sala C, Establecimiento Vitivinícola Doña Antonia de Hijos de Fortunato Lo Bello o Viñedos y Bodegas Doña Antonia S.R.L., 12.VI.97.