Las importaciones y el impuesto PAIS: distorsión de la materia imponible, desfasajes temporales y aplicación retroactiva – Dr. Alejandro Daniel Calise

I.- El denominado impuesto “Para una Argentina Inclusiva y Solidaria” (PAIS) fue creado en Diciembre del año 2019 con el fin de gravar el ahorro y ciertos consumos en moneda extranjera, más concretamente, los viajes al exterior y los servicios digitales pagados por medios bancarios. Sin embargo, ya desde ese momento y a contramarcha de todo lo que desde hace un siglo se enseña como derecho tributario, al legislador se le ocurrió facultar al Poder Ejecutivo a que pudiera ampliar, a su discreción, los supuestos alcanzados, con la condición de que “impliquen la adquisición de moneda extranjera de manera directa o indirecta”.

En Octubre del 2022 el Poder Ejecutivo utilizó esa facultad para alcanzar nuevos consumos en moneda extranjera, esta vez, los servicios de consumo en general con independencia del medio de pago y la importación de bienes suntuarios. Finalmente, en Julio del 2023, mediante el Decreto 377, volvió a utilizar esa facultad y pasó a gravar directamente las operaciones de comercio exterior, esto es, el transporte y las importaciones de bienes y servicios.

Es decir, lo que el legislador ideó como un impuesto al ahorro y consumo en moneda extranjera el Poder Ejecutivo lo terminó transformando en un impuesto amorfo que recae, ahora también, sobre la cadena productiva, al gravar insumos y servicios intermedios que requieren las empresas para la producción de bienes y servicios finales al consumidor; quien, muy lejos ya del fin original, los adquiere en moneda local.

Se desfigura así la materia imponible y el sujeto obligado: ya no se grava el ahorro y consumo en moneda extranjera, sino las operaciones de comercio exterior, de modo tal que el impuesto terminaría recayendo sobre todos los consumos para cuya producción se hayan requerido bienes o servicios extranjeros, pero el sujeto obligado al pago del impuesto es el proveedor, dependiendo de la aleatoriedad de las condiciones de mercado si en los hechos llega a trasladar efectivamente esa carga al consumidor final.

II.- A esa nueva carga fiscal se le agrega un elemento adicional: la paralización discrecional de las importaciones de bienes y servicios que logró el Poder Ejecutivo mediante el sistema SIRA en Octubre del 2022.

Con dicha medida, mediante la cual se intentó poner nuevamente en pie el sistema de controles anterior denominado SIMI luego de que los tribunales lo derribaran por excesivo y arbitrario, el Poder Ejecutivo recreó otro que padece los mismos vicios pero que, quizás por el nivel crítico actual del estado de reservas del Banco Central, lo cierto es que ha disuadido por el momento a los operadores de comercio exterior de aventurarse una vez más ante los tribunales y/o a éstos de pronunciarse reiterando su objeción.

En cualquier caso, lo cierto es que, desde entonces, es de público conocimiento que los organismos públicos involucrados, tanto la Aduana como la Secretaría de Comercio y el Banco Central, han logrado condicionar, o directamente frenar, el libramiento a plaza y/o pago de las importaciones de bienes o servicios que consideran inconvenientes o innecesarias mediante la no aprobación de los trámites previos correspondientes.

III.- Este significativo desfasaje temporal entre la operación de importación y la posterior aprobación por parte de todos organismos involucrados en el sistema SIRA, que puede demorar meses, se replica en la aplicación del impuesto PAIS.

Si bien el Decreto 377 decidió incorporar como operaciones gravadas a las importaciones, lo hizo encuadrándolas como un supuesto incluido dentro de la compra de billetes y divisas en moneda extranjera, de modo tal que su cobro se realiza, no cuando la operación se concreta, sino cuando la entidad bancaria realiza la percepción del impuesto al proceder con el pago al proveedor del exterior, esto es, una vez que los organismos la hayan aprobado y permitan el acceso a las divisas.

Más concretamente, en la importación de bienes al presentarse la solicitud aduanera debe abonarse un pago a cuenta del impuesto sobre el valor de la mercadería de acuerdo a la cotización vigente del dólar en ese momento, pero no se podrá retirar la mercadería hasta que culminen los trámites del SIRA y el impuesto final percibido por la entidad bancaria se calculará según la cotización futura vigente en ese entonces. A su vez, en la importación de servicios, dado que su efectiva prestación no depende de una autorización de la Aduana, ésta puede ocurrir enteramente en una determinada fecha y, en cambio, el pago del impuesto se realizará cuando finalicen los restantes trámites del SIRA, siempre a la cotización futura vigente en ese entonces.

IV.- Las referidas inconsistencias en el cálculo del impuesto PAIS pueden explicarse por la total descoordinación entre el aspecto temporal del hecho imponible y su aspecto material.

Porque en un impuesto que el legislador creó y estructuró para captar como materia imponible ahorros y consumos finales en moneda extranjera al momento de su adquisición por intermedio de las entidades bancarias; el Poder Ejecutivo, con base en unas atribuciones delegadas ya de por sí excesivas, decidió estirar aún más el alcance del impuesto para gravar algo bien distinto, como son las operaciones de importación de bienes y servicios que realizan los intermediarios en la cadena productiva.

En este sentido, si el Poder Ejecutivo tenía como objetivo gravar las operaciones de importación de por sí, más allá que éstas ya están gravadas por los derechos aduaneros, cuanto menos debió asumir también la modificación del modo de pago, a fin de que el momento de imposición coincida con el momento de su realización. Y, al no haberlo hecho, este impuesto termina gravando diferencias en el tipo de cambio que nada tienen que ver con una capacidad contributiva de los sujetos involucrados, sino con la propia demora discrecional de los organismos intervinientes en la aprobación de los trámites del SIRA.

Nada cambiaría considerar que el objetivo del Poder Ejecutivo hubiese sido gravar el consumo local de los bienes y servicios que tienen componentes extranjeros. Eso no está explicitado y, en todo caso, debió fijarse el momento de imposición en la adquisición por parte del consumidor local. De lo contrario, se grava en forma anticipada al sujeto intermediario sin establecerse un mecanismo medianamente claro para que pueda resarcirse en caso de que no logre trasladar el impuesto al consumidor final.

V.- Finalmente, todas estas inconsistencias y desfasajes terminan desembocando en ciertos casos paradigmáticos en los que el impuesto, incluso, termina teniendo en los hechos una aplicación retroactiva al margen de que no exista una expresa previsión normativa que así lo disponga.

En efecto, es claro que al 23/07/2023, fecha en que comenzó a regir el Decreto 377, existían operaciones de importación pendientes de aprobación por parte de los organismos públicos involucrados en el sistema SIRA. Por lo que, en tales casos, el impuesto termina recayendo también sobre ellas por más que sean anteriores en la medida en que, como se dijo, el momento de imposición es aquél en que, una vez terminados esos trámites, se permita el ingreso al mercado de cambios para hacer el pago al proveedor del exterior.

VI.- Si bien no se desconoce y, de hecho, es de público conocimiento que tanto el impuesto PAIS, como su extensión por medio del Decreto 377, obedecen a la finalidad última de regular en forma sectorizada el tipo de cambio del dólar, lo cierto es que la tributación no es un medio constitucionalmente válido para ello y su utilización a esos efectos genera manifiestas distorsiones económicas cuyas consecuencias naturalmente no debieran quedar al margen del derecho.

Dr. Alejandro Daniel Calise

agosto 2.023