Introducción
Las siguientes líneas abordarán una cuestión más que interesante relativa al federalismo fiscal argentino en lo que a la tributación local refiere, más precisamente en materia de Impuesto sobre los Ingresos Brutos (IIBB, en adelante).
En el marco supra mencionado se hará una breve mención a los principales lineamientos que nutrieron la sentencia “Cooperativa Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberdi LTDA c/ Provincia del Chaco s/ amparo” (CSJ 1490/2019), expedida por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN, en adelante) el 19 de marzo de 2024.
Cuestión Litigiosa
La cuestión objeto de litigio giró en torno a la posibilidad de que los Fiscos locales graven con el IIBB actividades desarrolladas por entes sin fines de lucro. Ello, en virtud de lo normado por el art. 9.b.1 de la Ley N° 23.548 (de Coparticipación Federal de Impuestos) que establece: “En lo que respecta a los impuestos sobre los ingresos brutos, los mismos deberán ajustarse a las siguientes características básicas: Recaerán sobre los ingresos provenientes del ejercicio de actividades empresarias (incluso unipersonales) civiles o comerciales con fines de lucro, de profesiones, oficios, intermediaciones y de toda otra actividad habitual excluidas las actividades realizadas en relación de dependencia y el desempeño de cargos públicos” (el desatacado me pertenece).
Lo resuelto por la CSJN
La sentencia emitida en los autos “Cooperativa Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberdi LTDA c/ Provincia del Chaco s/ amparo”, que aquí brevemente se analiza, resolvió hacer lugar al recurso extraordinario federal (en rigor de verdad a la queja involucrada) y revocar la sentencia apelada, devolviendo el expediente al Superior Tribunal de Justicia del Chaco a los efectos de que el mismo resuelva en torno a los lineamientos que la CSJN estableciera en su decisorio.
Cabe mencionar que la Cooperativa Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberdi LTDA había interpuesto, en la justicia local, una acción de amparo contra la Provincia del Chaco a fin de obtener la declaración de inconstitucionalidad del art. 116 del Código Tributario provincial en virtud del cual se le había determinado deuda en concepto de IIBB por su actividad sin fines de lucro desarrollada en el territorio provincial.
Ante dicho planteo, la máxima instancia jurisdiccional chaqueña se expedió a favor de la mentada gravabilidad en el IIBB, convalidando el art. 116 del Código Fiscal de Chaco por cuanto, a su entender, esa norma no violaba sino que complementaba la Ley N° 23.548. Según sostuvo el Superior Tribunal del Chaco ambas normas (el Código Fiscal local y la Ley N° 23.548) constituían “parte del marco jurídico que regula el impuesto sobre los ingresos brutos”.
Admisibilidad del Recurso Extraordinario
El decisorio de la CSJN, cabe aclararlo, se enmarcó en la doctrina de la arbitrariedad que permite la admisión (en torno a criterios jurisprudenciales) del recursos extraordinario federal.
Sostuvo el Tribunal que “los agravios del recurrente suscitan cuestión federal bastante para habilitar la vía intentada sin que obste a ello que las cuestiones debatidas sean de derecho público local y, corno regla, ajenas al recurso del art. 14 de la ley 48. Ello es así, toda vez que lo decidido sobre temas de esa índole admite revisión en supuestos excepcionales cuando, corno ocurre en autos, el criterio seguido por el fallo al aplicar normas locales (en este caso, el art. 9°, inc. b, punto I, de la ley 23.548) conduce a un apartamiento inequívoco de su contenido y finalidad (arg. Fallos: 318:1695) y lo resuelto no encuentra fundamento sino en una exégesis inadecuada de la norma aplicable que la desvirtúa y vuelve inoperante (Fallos: 319:2476; 320:2841; entre otros). Tales vicios impiden considerar que la resolución apelada constituya una derivación razonada del derecho vigente con aplicación a las circunstancias comprobadas de la causa (Fallos: 311:1826; 316:2382; entre otros), lo que impone su descalificación bajo la doctrina de la arbitrariedad de sentencias”.
De esta manera, la CSJN entendió que la interpretación del Superior Tribunal chaqueño desvirtuaba y volvía inoperante “la solución normativa prevista en la ley de coparticipación federal de impuestos actualmente vigente, lo que torna arbitraria la sentencia en este punto”, por lo que la sentencia apelada resulta arbitraria debiendo “ser descalificada como acto jurisdiccional válido (Fallos: 308 :1796; 311:2548; 319:2676; 326:4515; 331:964; 337:567; 339:459; 340:2021; 341:961; entre muchos otros)”.
Principales argumentos del fallo
Los argumentos esgrimidos por la CSJN para fallar de la manera en que lo hizo fueron los siguientes:
- El art. 9° inc. b) de la Ley de Coparticipación regula las “características básicas” a las cuales deben ajustarse las leyes provinciales que regulan el IIBB, con el fin de que las mimas “tengan cierto grado de homogeneidad en lo que hace, fundamentalmente, a la base y al hecho imponible” del tributo.
- La interpretación realizada por el Superior Tribunal chaqueño “desvirtúa y vuelve inoperante la solución normativa prevista en la ley de coparticipación federal de impuestos”. “En efecto, la ley de coparticipación federal dispone en su art. 9º una serie de obligaciones que asumen las provincias (por sí y por sus municipios) que adhieren voluntariamente a su régimen (Fallos: 341:939, consid. 8 º), entre las que se encuentra la de ajustarse a las características básicas del impuesto sobre los ingresos brutos, de modo de alcanzar el grado de homogeneidad normativa perseguido por el régimen”. “Bajo tales premisas, la sentencia apelada incurrió en un desacierto de extrema gravedad al confirmar la interpretación de las instancias anteriores, que equivale a atribuir a la expresión “características básicas” el sentido de pautas mínimas para complementar y especificar el impuesto según los propios intereses locales, pues dicha interpretación va en desmedro patente del mencionado propósito de homogeneidad normativa perseguido por la ley de coparticipación federal de impuestos respecto del impuesto sobre los ingresos brutos”.
- “Las normas deben interpretarse de conformidad con el sentido propio de las palabras, computando que los términos utilizados no son superfluos, sino que han sido empleados con algún propósito, sea de ampliar, limitar o corregir los preceptos (Fallos: 200 :165; 315:1256; 326:2390; entre muchos otros)”. Ante ello, “la interpretación de la sentencia recurrida que permite gravar con el impuesto sobre los ingresos brutos a toda otra actividad habitual onerosa, aunque sea realizada sin propósito de lucro, torna superflua y carente de toda operatividad a la expresión “con fines de lucro” empleada por el art. 9º, inc. b), pto. I, de la ley 23.548. En efecto, al atribuir a la expresión “ejercicio de toda otra actividad habitual”, empleada en la parte final de la norma citada, el carácter de una cláusula residual que habilitaría a gravar con el impuesto a cualquier actividad habitual onerosa aunque carezca de propósito de lucro, el tribunal a quo ha desvirtuado y vuelto inoperante el texto expreso que exige la finalidad de lucro”.
Objetivos de la ley 23.548
La CSJN, al resolver de la manera en que lo hace, repara concretamente en uno de los tres objetivos perseguidos por el federalismo fiscal. Cabe indicar que el federalismo fiscal (o de concertación fiscal) busca concretamente: a) sentar las bases de un federalismo que tienda a compensar diversas asimetrías propias de un país federal y extenso como el nuestro (al distribuir recursos en torno a criterios solidarios más no devolutivos); b) evitar múltiples imposiciones; y c) armonizar o coordinar potestades tributarias.
De esta manera la CSJN, al sentenciar el caso bajo estudio, reparó en el objetivo c) precedentemente mencionado, sosteniendo que “la ley de coparticipación federal dispone en su art. 9º una serie de obligaciones que asumen las provincias (por sí y por sus municipios) que adhieren voluntariamente a su régimen…entre las que se encuentra la de ajustarse a las características básicas del impuesto sobre los ingresos brutos, de modo de alcanzar el grado de homogeneidad normativa perseguido por el régimen”.
Esto también fue destacado en el Dictamen de la Procuración emitido en el caso, donde se señaló que “A partir de las reformas dispuestas por la ley 22.006 se intentó…introducir una política uniforme adicional: armonizar la configuración técnica de los recursos tributarios reservados a las provincias, en particular los impuestos sobre los ingresos brutos y de sellos, sometiéndolos a una serie de directrices en cuanto a sus características básicas, a los cuales debían ajustarse las respectivas leyes provinciales que regularan tales gravámenes”.
Derivaciones de la sentencia
Las derivaciones del fallo analizado no resultan ser menores.
Si bien la sentencia de la CSJN dictada en “Cooperativa Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberdi” resuelve un asunto que ya había encontrado algunos pronunciamientos en la justicia local (por ejemplo, del fuero en lo contencioso administrativo de la Provincia de Buenos Aires), su importancia radica en que el Máximo tribunal fija un canon interpretativo claro en virtud del cual habilita su instancia derivada ante interpretaciones de la Ley N° 23.548 que no se ajuste al mismo. Desentender ello, según el Máximo tribunal, involucra un claro caso de arbitrariedad.
Lo expuesto supra reporta gran importancia debido a que la mayoría de las jurisdicciones locales (por no decir todas) gravan con el IIBB actividades en las que se persigan o no fines de lucro.
Una posible solución pactista
No debe pasarse por alto que esta situación conflictiva, desde fines de 2021 o principios de 2022, puede haber encontrado una solución de la mano del propio federalismo fiscal, lo que habilitaría la gravabilidad (en el IIBB) de las actividades que no persiguen fines de lucro.
Dicha solución se derivaría del Consenso Fiscal 2021 (respecto de los Fiscos que han adherido al mismo), el cual expresamente dispone que en relación al IIBB las Provincias se comprometen a determinar que su hecho imponible, entre otras cuestiones, alcanzará al ejercicio habitual y a título oneroso (lucrativo o no) de cualquier actividad, independientemente de la naturaleza del sujeto que las realice (Cláusula SEGUNDA, pto. a).
Así las cosas, desde la ratificación legislativa (por parte de la Provincia de que se trate) del referido Consenso, el cual integra el federalismo fiscal de concertación al igual que la Ley N° 23.548, la situación podría haber encontrado una solución pactista. Ahora bien, la cuestión conflictiva podría seguir encuadrando dentro de los postulados esgrimidos por la CSJN en la sentencia aquí analizada para los periodos fiscales previos a tal ratificación legislativa o cuando el pleito involucre jurisdicciones que no han adherido al Consenso Fiscal 2021.
Palabras finales
La sentencia de la CSJN que aquí se aborda arroja luz a un asunto ampliamente debatido que ya había encontrado algunas soluciones en la justicia local.
La resolución de la Corte es clara al respecto: el IIBB no puede recaer sobre actividades que no persiguen fines de lucro y una postura en contrario, de la justicia local, involucra un supuesto de arbitrariedad que abre su instancia derivada.
Ahora bien, desde fines de 2021 esta cuestión conflictiva parece haber encontrado una solución de la mano del propio federalismo fiscal por cuanto el Consenso 2021 habilitaría, a los Fiscos que han adherido al mismo, para gravar con el IIBB a las actividades desarrolladas sin fines de lucro.
Dr. Leonardo Andrés Behm
mayo 2.024
