LÍMITES A LA FACULTAD DE REVISIÓN DE LA DGA EN MATERIA DE COBRO Y PAGO DE TRIBUTOS ( ARTS. 792 Y 793 C.A. )
LÍMITES A LA FACULTAD DE REVISIÓN DE LA DGA EN MATERIA DE COBRO Y PAGO DE TRIBUTOS ( ARTS. 792 Y 793 C.A. )
Dr. Oscar A. Leone
-I-
Con fecha 4 de junio de 2002, la sala IV de la Cámara Nacional Federal en lo Contencioso Administrativo, en los autos “ Asociación Cooperativa Argentina Coop. Ltd, ( L.L. 2002 -F- 959) dictó un fallo por el cual, confirmando uno anterior del Tribunal Fiscal de la Nación, determinó la imposibilidad de una nueva revisión por parte de la Aduana sobre un ajuste ya realizado y cumplido por el contribuyente.
Los hechos consistieron en que un exportador impugnó un cargo formulado por la Aduana por diferencia de tributos con relación a cierto despacho, invocando haber efectuado el pago de la suma intimada dentro del plazo legal, de conformidad a una rectificación originaria efectuada por el organismo. Desechada la impugnación, el Tribunal Fiscal, por mayoría, revocó la resolución. La Cámara confirmó la sentencia.
Entre los considerandos de la sentencia en análisis destacamos los siguientes.
“El reconocimiento de la Aduana de volver sobre sus determinaciones y formular nuevas intimaciones por diferencias de derechos en documentos en los que el contribuyente, con buena fe, acató la primera rectificación y abonó el tributo resultante, afecta el valor seguridad jurídica, base de todo sistema legal del estado de derecho.”
“ Al acatar el contribuyente de buena fe el requerimiento de la dependencia aduanera por diferencia de tributos, pagando la suma resultante, adquiere el derecho de verse liberado de la obligación nacida de esa operación.”
“ El error de las autoridades administrativas receptoras de impuestos en el ejercicio de sus propias atribuciones – en el caso, rectificación de una liquidación anterior por diferencia de tributos aduaneros, cumplida por el particular – no perjudica al contribuyente que no ha procedido con dolo o culpa grave.”
“ Que es evidente que en la reglamentación donde se confiere a la Aduana la facultad revisora de los documentos aduaneros, en su literalidad, no se le impone limitación en cuanto a volver sobre su anterior revisión y disponer una rectificación a la originaria liquidación efectuada por el mismo organismo.”
“ Afirmó este tribunal que “ la seguridad jurídica es de los elementos fundamentales del principio del Estado de Derecho. Los ciudadanos tienen que ser capaces de prever posibles injerencias de parte del Estado que les pueden afectar y de comportarse de manera adecuada. Los individuos tienen que poder fiarse de sus acciones que son lícitas bajo el derecho actual y de las que se siguen determinadas consecuencias jurídicas también pueden ser consideradas lícitas en el futuro. Seguridad jurídica significa para el ciudadano en primer lugar la protección de la confianza legítima” ( 11/5/2000 “ Itoiz Carlos Mario y Otro c/ UBA – resol. 938/98 – La Ley 2001-A-266; DJ, 2001 -1-1062).”
“ La Corte Suprema de Justicia ha dicho que el eventual error de las autoridades administrativas receptoras de impuestos, en el ejercicio de sus propias atribuciones, no perjudica al contribuyente que no ha procedido con dolo o culpa graves ( Fallos: 279:265). Mas recientemente sostuvo – citando precedentes suyos Fallos 188:293 y 237:556 – si bien, respecto de tributos municipales, que “ si se admitiera la facultad de invocar un error en valuaciones a fin de percibir una diferencia de impuesto “ la estabilidad de los derechos sería ilusoria y los contribuyentes no estarían nunca seguros en sus relaciones con el Fisco” ( 12/11/98 – “Bernasconi SA c. Municipalidad de Buenos Aires”, La Ley Supl. Jur. Der. Adm., 27/11/98; ED 21.5.99)
– II –
En el fallo en análisis, si bien aparece como argumento central la seguridad jurídica, la importancia del mismo es que vendría a establecer un límite al poder de revisión de la Dirección General de Aduana, art. 792 y concordantes del Código Aduanero, obviamente siempre y cuando el contribuyente obre de buena fe y no actúe con dolo o culpa.
El artículo 792 del Código Aduanero establece que: “ El pago no extingue la obligación tributaria aduanera cuando su importe fuere inferior al debido.” Conforme el comentario de Carlos E. Ferro de este artículo ( Código Aduanero Comentado pag. 541), el pago no puede ser parcial, sino por el monto total, y si por error se hubiere percibido en menos de lo que legítimamente corresponda, se debe formular cargo inmediato por la diferencia. De ahí la obligación de la Dirección Nacional de Aduanas de disponer la revisión de todos los documentos aduaneros una vez concluido su trámite ante la aduana interviniente. El Código mantiene esa obligación en el art. 23 inc. d, ( ahora artículo 9ª 2ª parte Inc d) del Decreto 618/97) que reconoce por antecedente lo dispuesto en el art. 437 de las Ordenanzas de Aduana y en el art. 2, inc. b, de la Ley de Aduana, de los cuales se desprende la exigencia de pago total.
Una limitación que tiene esta facultad de revisión de la Aduana es el artículo 793 del C.A., el cual establece en su apartado 1), que la determinación suplementaria no puede fundarse en una interpretación de la legislación tributaria que se hubiere adoptado con posterioridad al momento del pago originario y que modificare la interpretación general hasta entonces vigente, de conformidad con la cual dicho pago hubiere sido efectuado y su apartado 2) especifica que la interpretación general de la legislación tributaria a que hace referencia el apartado 1) es la fijada, con carácter general, por el Poder Ejecutivo, el ministerio de Economía, etc.
De la redacción del artículo 792 y conforme las facultades de la Aduana, Decreto 618/97 citado, los contribuyentes, a pesar de haber abonado un primer ajuste por parte de la Aduana, se encontrarían sometidos a un poder de revisión ilimitado de aquella, hasta el cumplimiento del plazo de prescripción de cinco años establecido en el artículo 803 del mismo cuerpo legal. Plazo que a su vez quedaría suspendido ante un nuevo ajuste del cual deviniese la substanciación de un sumario o la deducción de recursos.
Analizando la normativa aplicable, como adelantamos, vemos que el pago no surte efecto liberatorio de la obligación tributaria cuando su importe es inferior al debido (art. 792 CA), el pago insuficiente puede dar lugar a una determinación o liquidación suplementaria aduanera.
La legislación aduanera mantiene un criterio de revisión de los despachos aduaneros en cuanto a la posibilidad de controlar los pagos de derechos y aranceles realizados por los contribuyentes. Conforme el art. 249 y 348 del CA, una vez concedido el libramiento, retirada la mercadería y efectuado el pago de los tributos o, en su caso, cancelada la garantía correspondiente, las actuaciones se remitirán para su revisión al administrador de la aduana respectiva o a quien cumpliere sus funciones.
El Decreto 618/97, artículo 9ª establece: que – 2) Son atribuciones del Director General de la Dirección General de Aduanas, … d) efectuar la revisión de las actuaciones y documentos aduaneros una vez concluida su tramitación ante las aduanas, de conformidad con las disposiciones aplicables, formular rectificaciones y cargos, así como disponer las devoluciones o reintegros que correspondieren.
Y en cuanto a la Jurisdicción y Competencia, el art. 1018 del C.A. en el apartado 2ª establece que cuando se tratare de liquidaciones suplementarias de tributos, también corresponderá conocer y decidir en forma originaria al jefe de la dependencia de la Aduana encargada de revisión de los documentos aduaneros cancelados, idem art. 10 decreto 618/97.
Como vemos, este procedimiento es de suma importancia en la determinación de los tributos y su cobro. Dado lo complejo y específico del tráfico aduanero, la aduana se reservó la facultad de revisar todos los despachos para constatar si existieron diferencias o no y en su caso reclamar al contribuyente el pago de la misma.
La finalidad de estos controles es que el contribuyente pague exactamente lo que corresponde, o mejor dicho que ingrese el tributo que establece la ley. Si se comprobare declaraciones inexactas u otras diferencias injustificadas serán de aplicación los artículos 954 y siguientes del C.A. los que establecen multas pecuniarias por la falta cometidas, además del pago de los tributos correspondientes.
Pero el fallo en cuestión, que reconoce estas facultades de la Aduana, viene a poner un límite a las mismas, determinando que un ajuste y su pago es suficiente para que el contribuyente pueda oponer ante un nuevo ajuste, su liberación de la obligación tributaria.
Este fallo es una bocanada de aire fresco en lo que a seguridad jurídica respeta, hoy tan carente en nuestra sociedad, pero el mismo adquiere trascendencia debido a que establece un límite al poder de revisión de la Aduana y se convierte en un precedente por el cual el contribuyente que actúa de buena fe, puede oponer su liberación ante un nuevo ajuste de este organismo.
– III –
Por último nos quedaría por ver si este fallo avanza contra la especialidad del derecho tributario y si en verdad las normas del derecho común o de fondo pueden tener preeminencia sobre aquél.
La Corte Suprema en el caso “P.A.S.A. – Petroquímica Argentina S.A.“ del 17/5/77 Fallos 297-500, sostuvo: “Este tribunal, reiterando lo expuesto en otras oportunidades, destacó que el derecho tributario cuenta en la actualidad con conceptos, principios, institutos y métodos que se distinguen de los del derecho privado, todo lo cual ha hecho perder a éste la preeminencia que otrora tenía sobre aquél ( … ). Ello no quiere decir, sin embargo, que el derecho tributario, como disciplina jurídica cuyo objeto concierne a las instituciones que integran el régimen de los recursos derivados con que cuenta la economía del Estado, permanezca al margen de la unidad general del derecho, ni que, no obstante formar parte del derecho público, no admita compatibilidades con principios comunes del derecho privado, en especial del derecho civil, generalmente con vigencia en todo el sistema jurídico.”
Asimismo la Corte Suprema de Justicia en el caso “ S.A. Ketester c/ Provincia de Santa Fe “ Fallos 259-382 del 21.9.64, en sus considerandos destacables sostuvo: “ 4) Que resulta, entonces aplicable al caso la doctrina de esta Corte sobre el efecto liberatorio del pago en los términos expuestos en la sentencia de fecha 22 de abril del año en curso, en la causa C.380, LXIV, “ Cia. Swift de La Plata c/ Comisión de Fomento de Villa Gobernador Galvez”, donde se dijo “ que el error en cuanto a la corrección del ejercicio de sus propias y exclusivas atribuciones por parte de las autoridades receptoras de los impuestos, no perjudica al contribuyente, en tanto no haya mediado dolo o culpa grave equiparable por parte de éste; 5) Que es también aplicable al caso la doctrina de Fallos 242:309, en el sentido de que las exigencias notorias tanto de la estabilidad de los negocios jurídicos como del orden justo de la coexistencia imponen el reconocimiento de la existencia de agravio constitucional en la reapertura de cuestiones definitivamente finiquitadas y sobre la base de una modificación posterior e imprevisible del criterio pertinente en la aplicación de las leyes que rigen el caso: 6) Que, en efecto, la doctrina atinente al efecto liberatorio del pago, con jerarquía constitucional, ha sido establecida como imperativo de la seguridad jurídica básica que requiere la adecuada convivencia y con fundamento en el artículo 17 de la Constitución Nacional. En los distintos ámbitos de su aplicación reconoce las particularidades que distinguen que, en materia impositiva, hace fincar en la subordinación del contribuyente, en el carácter de agentes del poder público con que actúan los receptores de la renta estatal, en la especialización de sus conocimientos y en la extensión de sus atribuciones. La posibilidad de error en que así puede incurrirse, no atribuible a los contribuyentes, no puede, en consecuencia, serle imputada “a posteriori”, sin serio detrimento de la garantía mencionada y su razón de justicia.”
Conforme la opinión de la Dra. Catalina García Vizcaíno, en su obra Derecho Tributario Tomo I, pag. 148, “ El poder tributario no puede afectar derechos esenciales de la persona humana, ni principios e instituciones jurídicas básicas ( como la propiedad, la familia, la autonomía contractual), ni tornar ilusorias las libertades que derivan del art. 14 de la C.N.; debe respetar el sistema constitucional republicano y liberal. ”
El Dr. Héctor R. Villegas, en su obra Curso de Finanzas, derecho financiero y derecho tributario, en la pág. 140/141 sostiene: “ Para algunos autores, la ley fiscal no puede alterar directa ni indirectamente disposiciones del Código Civil, porque la ley civil es dictada por el Congreso con carácter general de derecho común para toda la Nación. Se afirma que el poder fiscal encuentra sus límites en las prohibiciones constitucionales determinadas por la prioridad del derecho común, tanto frente al fisco nacional como al provincial. Por tanto, el poder fiscal no puede afectar principios del derecho civil en instituciones como la propiedad, la familia y la autonomía contractual.”
Conforme los precedentes de la Corte y doctrina citada, el fallo en cuestión no avanza sobre la especialidad del derecho aduanero, todo lo contrario, concretamente se asienta en el principio que debe primar el derecho común o de fondo sobre la norma especial cuando esta contraviene o viola derechos y garantías contenidas en nuestro ordenamiento jurídico general.
– IV –
Como conclusión final podemos afirmar que el fallo que motiva el presente análisis no es mas que un reflejo de la opinión de la doctrina especializada y de la propia Corte, en cuanto garantiza el derecho de propiedad del contribuyente ante la conducta discrecional del estado, en este caso a través de la D.G.A, con sus facultades ilimitadas de revisión.
Este fallo otorga una mayor seguridad al tráfico comercial que se realiza a través de la Aduana. El contribuyente podrá cerrar definitivamente una operación, al menos en el aspecto impositivo, una vez que se haya ajustado la misma y abonado el monto reclamado. Asimismo este fallo obligará a la autoridad aduanera a actuar con mayor previsión a efectos de evitar errores en sus controles y ajustes que puedan derivar en pérdidas para el fisco y en sumarios para sus agentes.
Dr. Oscar A. Leone
leonejur@ciudad.com.ar
Noviembre 2003
