Los Cedines y su tipo de cambio. La letra de la ley, fuente primera de interpretación – in re “Ruiz, Julio C. c / AFIP”, s. 10/06/21 – Dres. Leandro Stok y Abel Atchabahian

Mediante sentencia del 10 de junio de 2021, el Alto Tribunal de la República Argentina, ha desestimado el recurso extraordinario interpuesto por Administración Federal de Ingresos Públicos (en adelante AFIP), en los autos caratulados “Ruiz, Julio Cesar”[1], confirmando la sentencia de la Sala IV, de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo[2].

Antecedentes del caso: La AFIP efectuó un ajuste al contribuyente, utilizando la figura del incremento patrimonial no justificado[3], al detectar saldos en moneda extranjera, en una cuenta bancaria radicada en el exterior.

Como consecuencia del ajuste practicado, el contribuyente resuelve acogerse a los beneficios de la ley 26.860, es decir, incorporar el ajuste, al blanqueo de capitales mediante la adquisición de Certificados de Depósitos de Inversión (en adelante Cedines).

El quid de la controversia: La AFIP, no conforme con la regularización del contribuyente, plantea su discrepancia en relación a la fecha a que debía considerarse el tipo de cambio empleado para poder determinar, si el importe de Cedines adquiridos por el contribuyente, eran o no suficientes para cubrir el importe del ajuste.

De esta manera, la AFIP consideró que el importe en dólares de los Cedines adquiridos debían ser transformados a pesos según la cotización vigente al 31 de Diciembre de 2006 –que era el período fiscal que se ajustaba al contribuyente -, mientras que el contribuyente entendía que el tipo de cambio a considerar era el correspondiente a la fecha de exteriorización –fecha en que concretó el blanqueo de capitales[4].

Los doctores Kaplan, Volman y Graña, en su esclarecedor artículo publicado en Doctrina Tributaria, Enero 2015, de la Editorial Errepar, bajo el título “El Blanqueo de Moneda Extranjera en el Exterior. A propósito de la detección de cuentas bancarias en Suiza”: han dicho oportunamente, de manera concluyente:

“El artículo 12 de la ley dispone que para hacer la conversión se debe considerar el valor de cotización de la moneda extranjera que corresponda según el tipo de cambio comprador del Banco de la Nación Argentina vigente a la fecha de la respectiva exteriorización. Ello es así cualquiera fuere el tipo de cambio vigente a la fecha de obtención efectiva de la renta omitida que posteriormente detecte la AFIP en un procedimiento de fiscalización” (el subrayado es nuestro).

El Tribunal Fiscal de la Nación, el 8 de Agosto de 2018, confirmó el ajuste de la AFIP argumentando que “… el recurrente no regularizó el saldo detectado y no declarado, sino que partió de un razonamiento inverso en el sentido de que calculó los dólares que precisaba para cancelar la pretensión fiscal y los convirtió a pesos del dólar a la fecha de exteriorización. Este supuesto beneficio se encuentra huérfano de sustento legal, pues ni en la ley ni en la reglamentación dictada al respecto existe una disposición que así lo establezca …. “.

Lamentablemente al fundamento de la sentencia le faltaba el respaldo normativo, pues de manera preclara el art. 9 de la ley 26.860 disponía que “… los sujetos que efectúen la exteriorización … , gozarán de los siguientes beneficios: a) No estarán sujetos a lo dispuesto por el inciso f) del artículo 18 de la ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, con respecto a las tenencias exteriorizadas”.

En esos términos, a los fines del art. 18 de la ley 11.683, el tipo de cambio a considerar debía ser el indicado en el art. 12 de la ley 26.860, en otras palabras “… el valor de cotización de la moneda extranjera que corresponda, tipo de cambio comprador del Banco de la Nación Argentina, vigente a la fecha de la respectiva exteriorización” (el subrayado y la negrita son nuestros).

A partir de este punto, se advierte que la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, quedaba marginada de todo sustento legal, al no poder amparar –en términos normativos-, la fuente legal justificativa que obligue al contribuyente a considerar, como tipo de cambio el vigente al 31 de Diciembre del período fiscal determinado por la AFIP y no el que tajante y concretamente establecía la ley: el de la exteriorización.

El texto del art. 12 de la ley 26.860 aventaba toda ambigüedad terminológica y, por tanto controversia sobre el alcance de la norma y la intención del legislador.

La norma citada empleó una palabra precisa y concreta, para definir un momento determinado: el de la exteriorización, por lo que no resultaba plausible escaparse de ese límite normativo y lingüístico como lo hizo el Tribunal Fiscal de la Nación.

No resultaba muy difícil fundar la tesis contraria a la de la sentencia dictada por el organismo jurisdiccional, pues solamente requería sumergirse en el texto del art. 9 de la ley 26.860.

Ese artículo establecía que los sujetos que efectuaran la exteriorización, conforme “…a las disposiciones de este título … gozarían – entre otros –  de los siguientes beneficios: … No estarán sujetos a lo dispuesto por el inciso f) del artículo 18 de la ley 11.683 …, con respecto a las tenencias exteriorizadas”.

El beneficio legal estaba dirigido a liberar al contribuyente que no exteriorizó – en el pasado – moneda extranjera, lo que dejaba en claro que el propio legislador tuvo en cuenta, al tiempo de la ley 26.860, que los efectos del art. 9 tenían un efecto expansivo hacia atrás y, a pesar de ello expresamente dispuso que para dicho efecto – a los fines del presente título – se considerara el tipo de cambio comprador vigente al tiempo de la exteriorización.

Insistimos, si el legislador hubiere pretendido establecer una pauta temporal distinta, mínimamente habría dejado plasmada esa intención en el texto legal y no habría empleado una fórmula categórica como lo hizo al determinar como fecha la de la exteriorización.

Ahora bien, recurrida la sentencia ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, la Sala IV, dicta sentencia y revoca de manera terminante, con argumentos de gran solidez jurídica[5]: la interpretación del Fisco Nacional conforme la cual el art. 12 de la ley 29.860 referiría a la adquisición de los Cedines, independientemente de si el adquirente los va a utilizar para absorber un ajuste dispuesto por el Fisco o no, no se ajusta a la letra del art. 9, en cuanto precisa el modo de cuantificar el importe que resulta eximido en el Impuesto a las Ganancias, como consecuencia de la exteriorización de moneda extranjera.

A mayor abundamiento, y ante la pretensión de la AFIP de utilizar los términos de la Instrucción General 2/2015, para fundar su pretensión, la sentencia referida la considera inaplicable, con fundamento, bastante simple y sencillo en un Estado de Derecho, ya que “…fue emitida con posterioridad a la fecha de suscripción de los Cedines por parte del actor”.

Sobre la base de la inadmisibilidad del recurso extraordinario interpuesto, dictaminado por el Cimero Tribunal, estimamos que resultará indudable para la autoridad administrativa nacional, en su rol de parte litigante, en infinidad de causas en trámite, seguidas tanto ante el Tribunal Fiscal de la Nación como ante la justicia federal, la procedencia de formular el respectivo allanamiento y por ende, el desistimiento de su pretensión fiscal, en miras del cumplimiento del principio de economía y buena fe procesal. Así lo aventuramos.

Dres. Leandro Stok y Abel Atchabahian