MIRAGE INVESTMENT SA” c/ DGA s/ recurso de apelación

En Buenos Aires, a los 13 del mes de septiembre de 2010, se reúnen las Señoras Vocales miembros de la sala “E”, Dras. Catalina García Vizcaíno y la Dra. D. Paula Winkler, (la Dra. Cora M. Musso se encuentra en uso de licencia), a fin de resolver en los autos caratulados: “MIRAGE INVESTMENT SA” c/ DGA s/ recurso de apelación”; expte. Nº 24.693-A.

La Dra. Catalina García Vizcaíno dijo:

I) Que a fs. 78/87vta. Mirage Investment SA, por apoderado, interpone recurso de apelación contra la Resolución DEPRLA Nº 1916, recaída en el expte Nº 580.765/2004 (SIGEA 12043-1763-2005), en cuanto rechaza la impugnación deducida y confirma el Cargo VI Nº 226/2004, practicado por la destinación 00 001 IC04 143270 E. Manifiesta que mediante el informe técnico efectuado por Nota R 1 y 2 Nº 233/04, se propicia realizar un ajuste, conforme el método del art. 3º sobre el ítem 1.1 y 1.2 (riñoneras de plástico sin forrar y sin marca modelo A 2087 y A 2088). Considera que el acto administrativo apelado  es nulo por carecer de motivación y afectar el debido proceso legal, toda vez que la ausencia de motivación del acto administrativo resulta de que el ajuste formulado carece de los antecedentes que le sirvieron de causa para desestimar el valor declarado y fijar uno nuevo en sustitución, aunque la autoridad aduanera pretenda justificarlo con despachos y facturas no aplicables a la mercadería de marras, por no tratarse de mercadería idéntica ni tampoco por tratarse de precios razonables. Indica que cuando no existen antecedentes o los mismos resultan insuficientes, la desestimación del valor y la fijación de una nueva base de valoración sobre la cual se liquidaron tributos de manera suplementaria deben ser revocadas. Aclara que en cuanto a la distribución de la carga probatoria, según lo previsto por el art. 377 del CPCCN aplicable de manera supletoria conforme el art. 1172 del CA, corresponde al Fisco probar que existe una legítima desestimación del valor en aduana declarado con arreglo al método del art. 1º de la Ley Nº 24.425. Sostiene que el mero hecho de que un precio sea inferior a los precios corrientes de mercado de productos idénticos no es razón suficiente para rechazarlo, a efectos del art. 1º, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 17 del Acuerdo de Valoración. En función de ello expresa que el servicio aduanero no ha probado que el valor de transacción declarado frente a otros valores de transacciones idénticas o similares sea irrisorio, inferior a los usuales o arbitrarios; de ello infiere que el servicio aduanero no puede fundar una desestimación del valor declarado por existir motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos y documentos presentados como prueba de esa declaración. Destaca que el ajuste de valor de transacción por mercaderías similares requiere que la mercadería a comparar tenga características y composición semejante, la posibilidad de cumplir las mismas funciones y la alternativa de ser comercialmente intercambiables. En tal sentido señala que el servicio aduanero sólo ha motivado el ajuste en diversas mercaderías que resultan ser clasificables con la misma PA SIM, más no realiza una comparación de mercaderías similares, tampoco tiene en cuenta el producto, su material constitutivo, calidad, diseño, tamaño, prestigio, composición, entre otros parámetros las hagan similares. Aduce que la DGA ajustó el ítem sin sustento en antecedentes concretos que permitan respaldarlo, utilizando una consulta al sistema Discoverer y agregando fotocopias de presuntas facturas comerciales que se habrían utilizado en transacciones declaradas ante el servicio aduanero. Niega la autenticidad de todas y cada una de las facturas presentadas por la DGA, como documento que ampararía un transacción comercial en razón de que no individualiza la operación de importación a la que resultaría aplicable la factura comercial y, en consecuencia, no puede determinarse si la mercadería corresponde a la misma PA SIM, origen, calidad, diseño, tamaño, prestigio, composición, nivel comercial, cantidades entre otros parámetros que las hagan similares. Llega a la conclusión que de las actuaciones administrativas no se advierte la existencia de un estudio o informe de valor y que el mismo debe ser un acto individual por el cual, el sector competente de la administración aduanera, evalúa y fundamenta cual es a su entender el valor en aduana de la mercadería declarada, acompañando los documentos y/o informes respaldatorios. En virtud de ello, colige que ante la inexistencia de antecedentes que hayan justificado poner en duda el valor declarado o falta de prueba sobre ellos, no corresponde desestimar el valor de transacción por el cual se liquidaron los tributos que gravan la importación para consumo y que, por ende, debe ser revocado el cargo que estableció una liquidación suplementaria por resultar nula de nulidad absoluta. Subsidiariamente, pide la exención de los intereses resarcitorios por ausencia de mora culpable y la exención de costas. Cita jurisprudencia, ofrece prueba, hace reserva del federal y solicita que se deje sin efecto la Resolución apelada, con costas

II) Que a fs. 102/105vta. la representación fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente conferido. Niega todos y cada uno de los hechos y el derecho invocados por la actora, que no sean objeto de un expreso conocimiento de su parte o surja de las actuaciones administrativas que adjunta y solicita que sean tenidas como parte integrante del responde.  Realiza una breve reseña de los hechos y antecedentes administrativos. Sostiene que la actora no hace más que reiterar lo ya expuesto en sede administrativa, y que lo cierto es que a la fecha de oficialización de las destinaciones del asunto, se encontraba vigente la ley 24.425, que aprobó el Acta Final en la que se incorporan los resultados de la Ronda de Uruguay, las decisiones, declaraciones y entendimientos ministeriales, y el Acuerdo de Marrakech por el cual se estableció la OMC y el Acuerdo relativo a la aplicación del Art. VII del GATT, por el cual el servicio aduanero podrá pedir al importador explicaciones complementarias, documentos u otras pruebas de que el valor declarado representa la cantidad total efectivamente pagada o por pagar por las mercaderías importadas y cuando haya motivos para dudar de la veracidad o exactitud del valor declarado, el mismo podrá decidir que dicho valor no puede determinarse con arreglo a las disposiciones del art. 1º del citado Acuerdo. Cita jurisprudencia. Manifiesta que en las actuaciones administrativas el importador no ha acompañado al expediente prueba de relevancia que permita a quien decide y dicta el acto administrativo de rigor, dejar sin efecto el ajuste oportunamente realizado, lo que permite conjuntamente con el previo análisis efectuado por personal aduanero, determinar que no resulta de aplicación lo establecido en el art. 1 del citado Acuerdo para la determinación del valor en aduana de la mercadería documentada. Expresa que, habiéndose efectuado el análisis de valor y cumplimentado con la normativa vigente a los fines de resguardar la renta fiscal, correspondió producir un ajuste sobre el valor de la mercadería y confeccionar el cargo sustituyendo la base imponible según el método previsto por el art. 3º del Acuerdo de Valoración. Sostiene que la contraria no ha podido, no obstante haber tenido la oportunidad procesal para hacerlo, desvirtuar mediante pruebas sólidas, que el actuar del servicio aduanero no se haya ajustado a derecho; por ende, infiere que no cabe duda que la decisión administrativa que rechaza el procedimiento de impugnación se encuentra revestida de legalidad. Se opone a que la actora sea eximida de intereses y costas. Ofrece prueba. Solicita que se dicte sentencia confirmando el decisorio aduanero apelado, con costas.

III) Que a fs. 106 se abre la causa a prueba, que es producida a fs. 116/199, 210/230, 246/288, 294/331 y 337/354. A fs. 360 la suscripta dicta una medida para mejor proveer, que no pudo ser producida según se da cuenta a fs. 369/370. Puestos los autos a alegar, hace uso de ese derecho sólo la actora a fs. 376/384 vta. A fs. se llaman autos a sentencia.

IV) Que a fs. 1 de los antecedentes administrativos (Actuación N° 12043-1763-2005) obra el Cargo VI 226/2004, por ajuste de valor FOB (notificado a la recurrente el 10/6/04; fs. 7) según los fundamentos de fs. 3, consistente en el Informe Técnico NOTA R 1 y 2 Nº 233/04 por medio del cual se propicia realizar un ajuste, conforme al método del art. 3 sobre los ítems 1.1 y 1.2 del despacho de Importación a Consumo  Nº 00 001 IC04 143270 E, que luce ensobrado a fs. 4. A fs. 8/13 luce agregada impugnación presentada por la actora por cuyo conducto controvierte la procedencia del Cargo VI Nº 226/2004. A fs. 20, por la Nota  Nº 1399/04 de la Dirección de Control se elevan las actuaciones a la División Impugnaciones. A fs. 21 obra consulta de Juicios Universales. A fs. 22 se tiene a la firma por presentada, por parte, por constituido el domicilio, y por deducido el procedimiento de impugnación en legal tiempo y forma. A fs. 25/vta. la actora deduce recurso de revocatoria por la denegatoria de las pruebas, que se tiene por interpuesto a fs. 26. A fs. 29 se remiten las actuaciones a la División Valoración de Importación. A fs. 30/34 el Ramo 1 de la División Control Ex Post de Importación mediante el informe técnico de su competencia, Nota R1 Nº 451/07, propicia  ratificar el cargo impugnado, pero rectificar su monto. A fs. 35/67 lucen los antecedentes copias de facturas de operaciones de importación. A fs. 68 obra la planilla con la reliquidación del cargo Nº 226/2004 por la suma de Dólares Estadounidenses tres mil setecientos treinta y cuatro con 50/100 (U$S 3.734,50). A fs. 71/73  se dicta la Resolución DEPRLA Nº 1916 que  rechaza la impugnación deducida y confirma el Cargo Nº 226/2004 según la reliquidación obrante a fs. 68, que es apelada en la especie.

V) Que el planteo de nulidad efectuado por la actora se halla directamente vinculado con los agravios que sustentan la apelación, de modo que como lo enseña Francesco Carnelutti, “… del principio de la absorción de la invalidación en la impugnación deriva también para el proceso penal la regla formulada por los estudiosos del proceso civil en el sentido de que los vicios de la providencia impugnada se convierten en motivos de impugnación; esto quiere decir que en cuanto una providencia viciada sea impugnable, el poder de invalidación no concurre con el de impugnación, sino que en el mismo es absorbido como en la rescisión es absorbida la anulación. Tal absorción está al punto de llegada de una evolución histórica que aquí ni siquiera en sus puntos generales podría trazar; en línea muy general, indico sólo que la rescisión del acto injusto constituye un paso adelante sobre la anulación del acto viciado; en esto se manifiesta el pensamiento, lentamente formado, de que los requisitos del acto y, en particular, los requisitos formales valen no por sí sino como medios al fin de su justicia, la cual verdad, aun cuando obvia, no ha tenido un camino fácil en la historia del derecho …” (Lecciones sobre el proceso penal. Vol. III, pág. 217. Bosch y Cía. editores. Buenos Aires. 1950).

Que, si bien el párrafo transcripto refiere al proceso penal, en tanto que el sub-lite se controvierten cuestiones de derecho tributario material (cargo por tributos), el principio de la absorción de la invalidación por la impugnación también se aplica -como lo dice el distinguido procesalista- en el proceso civil; por ende, habiéndose desplegado como sustento de las nulidades impetradas fundamentos que guardan directa relación con los agravios de fondo, cabe concluir que debe rechazarse la cuestión de nulidad en cuanto a tratársela autónomamente.

Que, por otra parte, se ha dicho reiteradamente que es doctrina de la CS que la tacha de arbitrariedad no es aplicable a una resolución o sentencia fundada, cualquiera fuera su acierto o error (Fallos, 243:560; 246:266; 248:584; 249:648), excepto ciertos supuestos que no se dan en la especie como v.gr., la contradicción entre considerandos y parte dispositiva (cfr., entre otros, “Scicolone, Manuel S. c/Prantera, Omar Alberto y otros”, del 26/11/91).

Que, a mayor abundamiento, cuadra resaltar que constituye doctrina de la Corte Suprema que cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en el procedimiento que se sustancia en sede administrativa la efectiva violación del art. 18 de la CN no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanar esa restricción en una etapa jurisdiccional posterior (Fallos, 205:549; 247:52 consid. 1º.; 267:393 consid. 12 y otros), porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio “ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia” (Fallos, 205-549, consid. 5º y sus citas) -TFN, Sala E, entre otros, “Rivera, Alcides” del 27/5/86, “López Arispe, José”, del 5/9/88-.

Que, por lo demás, siendo la decisión suficientemente fundada, no se requiere la expresa mención de todos los argumentos del recurrente (entre otros, Fallos, 251:39).

VI) Que en virtud de la ley 23.311 y del art. 18 del decreto 1026/87, a partir del 1º/1/88 quedaron derogados los arts. 641 a 650 y 652 a 659 del CA, y toda otra disposición que se opusiera a aquella ley.

Que la ley 23.311 aprobó el Acuerdo relativo a la aplicación del Art. VII del GATT (Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio) y el Protocolo de ese Acuerdo relativo a su aplicación, firmados en Ginebra el 12/4/79 y 1/11/79, respectivamente.

Que la ley 24.425 aprobó, entre otras disposiciones, a su vez, el Acuerdo relativo a la aplicación de ese art.  VII del GATT de 1994. Esta ley -que entró en vigor el 14/1/95- se aplica al presente por tratarse de un despacho de importación del año 2000.

Que los Acuerdos referidos excluyen el empleo de valores de aduana ficticios o arbitrarios, de modo que el valor en aduana de las mercaderías importadas (base imponible en los tributos ad valorem) resulta, en principio, del precio de su venta para la exportación al país de destino.

Que conviene señalar respecto del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Art. VII del GATT -aplicable en la especie- que se denomina “valor en aduana de las mercancías importadas” al valor de las mercancías “a los efectos de percepción de derechos de aduana ad valorem sobre las mercancías importadas” (art. 15, ap. 1, inc. a), y que el “valor de transacción” definido en el art. 1, parte I (“precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación”, en las condiciones dispuestas por tal norma, y aclarado en la Nota Interpretativa respectiva), es la primera base para la determinación del valor en aduana, debiendo considerárselo en conjunción con el art. 8, que dispone, entre otros aspectos, el ajuste del precio realmente pagado o por pagar en ciertos casos. Este art. 8 prevé la inclusión, en el referido valor, de determinadas prestaciones del comprador en favor del vendedor, que revisten más bien la forma de bienes o servicios que de dinero.

Que, sin embargo, si el valor en aduana no puede ser establecido por el art. 1, son aplicables los arts. 2 a 7. La Introducción General resalta que la normativa prevé consultas entre la administración aduanera y el importador para intercambiar información, con arreglo a la valoración de los arts. 2 y 3, a reserva de las limitaciones impuestas por el secreto comercial, a fin de establecer una base apropiada de valoración en aduana, considerando el valor en aduana de mercancías idénticas o similares importadas.

Que, subsidiariamente, los arts. 5 y 6 se refieren a otras formas de determinación: sobre la base del precio a que son vendidas las mercancías en el mismo estado en que se las importa, a un comprador no vinculado con el vendedor y en el país de importación, con ciertas deducciones –método sustractivo-, y sobre la base del valor reconstruido –método aditivo-. Estos dos métodos -por las dificultades que presentan- quedan a elección del importador cuando el servicio aduanero así lo acepta; si el importador no pide que se invierta el orden de los arts. 5 y 6, se sigue el orden de éstos.

Que el art. 7 dispone cómo hay que determinar el valor en aduana cuando no se lo puede establecer por los métodos anteriores; prohíbe que sea arbitrario o ficticio; etc.

Que a efectos de aplicar los referidos “criterios razonables”, el valor en aduana no se basará en el precio de venta en el país de importación de mercancías producidas en ese país, ni en un sistema que prevea la aceptación del más alto de dos valores posibles, ni en el precio de mercancías en el mercado nacional del país exportador, ni en valores en aduana mínimos, valores arbitrarios o ficticios, etc.; si lo solicita el importador, será informado por escrito del valor en aduana determinado y del método utilizado (art. 7, parte I, Acuerdo relativo a la aplicación del citado art. VII).

Que el párrafo 1 de la “Decisión Relativa a los Casos en que las Administraciones de Aduanas tengan motivos para dudar de la veracidad o exactitud del valor declarado :establece: “Cuando le haya sido presentada una declaración y la administración de aduanas tenga motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados como prueba de esa declaración, la administración de aduanas podrá pedir al importador que proporcione una explicación complementaria, así como documentos u otras pruebas, de que el valor declarado representa la cantidad total efectivamente pagada o por pagar por las mercancías importadas, ajustada de conformidad con las disposiciones del art. 8ª. Si, una vez recibida la información complementaria, o a falta de respuesta, la administración de aduanas tiene aún dudas razonables acerca de la veracidad o exactitud del valor declarado, podrá decidir, teniendo en cuenta las disposiciones del art. 11, que el valor en aduana de las mercancías importadas no se puede determinar con arreglo a las disposiciones del artículo 1. Antes de adoptar una decisión definitiva, la administración de aduanas comunicará al importador, por escrito si le fuera solicitado, sus motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados y le dará una oportunidad razonable para responder. Una vez adoptada la decisión definitiva, la administración de aduanas la comunicará por escrito al importador, indicando los motivos que la inspiran”.

Que el valor de transacción declarado por el apelante pudo válidamente ser objetado por el ente recurrido en uso de las atribuciones emergentes del art. 9, ap. 2 incs. a), b) y d) del decreto 618/97.

Que de lo actuado surge que la recurrente tuvo la oportunidad de brindar la información mencionada tanto al impugnar los cargos como ante este Tribunal.

Que ello no quita que la DGA deba brindar fundamento suficiente de los ajustes de valor formulados.

Que en el Informe Técnico Nota R 1 y 2 N° 233/04 de fs. 3 de los ant. adm. la Aduana invoca como antecedente el DI 00 001 IC04 004655-H.

Que por la Nota N° 451/07 (R1) de fs. 30/34 de los ant. adm. se reformula el Cargo por U$S 3.734,50, al asignarle a la mercadería un valor unitario FOB de U$S 0,31, en virtud de los antecedentes de fs. 34/68 de los ant. adm.

Que, en virtud de los antecedentes que se introdujeron a estas actuaciones por la DGA y por la actora, elaboro el cuadro que obra como Anexo de este voto y formando parte del mismo.

Que debe estarse al valor más bajo del cuadro elaborado, según lo preceptuado por los puntos 3. de los arts. 2 y 3 del Acuerdo para la Aplicación del Art. VII del GATT, que no contemplan que se efectúen promedios de precios, sino que prevén que si al aplicar estos artículos se dispone de más de un valor de transacción de mercancías idénticas o similares, respectivamente, “para determinar el valor en aduana de las mercancías importadas se utilizará el valor de transacción más bajo”.

Que de la lectura del referido cuadro resulta que de los antecedentes acompañados el valor unitario más bajo es de u$s 0,32.

Que no fue agregado el PE N° 01 001 IC 04 030032T del que surgiría un valor unitario de u$s 0,10 (ver informe de fs. 369/370.

Que, por ende, corresponde confirmar la resolución apelada.

VII) Que la Corte Sup., el 1º/6/2000 en “Citibank NA” (Fallos 323:1315), declaró que “las particularidades del derecho tributario —en cuyo campo ha sido consagrada la primacía de los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial, y con carácter supletorio o secundario los que pertenecen al derecho privado (art. 1º, ley 11.683, t.o. en 1998 y Fallos 307:412, entre otros)—, que indudablemente se reflejan en distintos aspectos de la regulación de los mencionados intereses (Fallos 308:283; 316:42 y 321:2093), llevan a concluir que la exención de tales accesorios con sustento en las normas del Código Civil queda circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales, ajenas al deudor —que deben ser restrictivamente apreciadas— han impedido a éste el oportuno cumplimiento de su obligación tributaria. Es evidente entonces que la conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto —o que lo ha hecho por un monto inferior al debido— en razón de sostener un criterio en la interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano competente para decidir la cuestión no puede otorgar sustento a la pretendida exención de los accesorios, con prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de controversia”.

Que en la especie no corresponde la exención de los intereses peticionada por la actora, ya que del listado agregado a este voto no resulta que hubiera incurrido en mora inculpable, puesto que los precios de los antecedentes por riñoneras son mayoritariamente distintos a los documentados.

Que, por la misma razón, la recurrente no puede ser eximida de costas.

Que, por consiguiente, corresponde confirmar la resolución apelada y el cargo por ésta confirmado.

Que la forma en que voto el presente torna inoficiosa la consideración del resto de las cuestiones planteadas.

Por ello, voto por:

Confirmar la Resolución DE PRLA N° 1916/2008 del Departamento Procedimientos Legales Aduaneros y el cargo VI N° 226/04 (según reliquidación de fs. 68 de los ant. adm.) por ésta confirmado. Con costas.

La Dra. Winkler dijo:

Que adhiero al voto precedente.

De conformidad con el acuerdo que antecede, por unanimidad, SE RESUELVE:

Confirmar la Resolución DE PRLA N° 1916/2008 del Departamento Procedimientos Legales Aduaneros y el cargo VI N° 226/04 (según reliquidación de fs. 68 de los ant. adm.) por ésta confirmado. Con costas.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.

Suscriben la presente las Dras. García Vizcaíno y Winkler por encontrarse la Dra. Musso en uso de licencia  (conf. Art. 1.162 del CA.).

EXPTE. Nº 24.693-A

MIRAGE INVESTMENT S.A.