Modificaciones al Monotributo – Cont. Púb. Diego S. Mastragostino (*)

1. Introducción

La Ley 27.618 implementa medidas aplicables al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes vinculadas con las normas de renuncia y exclusión que régimen establece. Adicionalmente, contempla distintos mecanismos que tienden a atenuar el impacto del traspaso desde el Régimen Simplificado al Régimen General.

2. Permanencia en el monotributo

La norma crea un Régimen de Sostenimiento e Inclusión Fiscal para Pequeños Contribuyentes a través del cual se considerarán cumplidos al 31 de diciembre de 2020, inclusive, los requisitos de permanencia en el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (en adelante, RS) para los sujetos que a esa fecha se encuentren inscriptos, siempre que se cumplan una serie de condiciones.

• Encontrarse correctamente categorizados a la fecha mencionada y siempre que no hubieren superado los parámetros de ingresos brutos, superficie afectada, energía eléctrica consumida y el monto de los alquileres devengados que hayan sido de aplicación para la máxima categoría correspondiente en función de su actividad.
• En caso de haberlos superado, se considerarán correctamente categorizados cuando se hayan inscripto, en las oportunidades previstas a tal efecto, en la categoría máxima que hubiese correspondido a su actividad.

Sin embargo, aquellos contribuyentes cuya suma de ingresos brutos, obtenidos en los últimos 12 meses inmediatos anteriores a la obtención de cada nuevo ingreso[1], no se hubieren excedido en hasta un 25% el límite de la categoría máxima que les corresponda según su actividad, para gozar de los beneficios antes mencionados deberán abonar las sumas que se indican a continuación:

a) Monto que surja de detraer del impuesto integrado y las cotizaciones previsionales (Jubilación + Obra social) correspondientes a la categoría máxima según su actividad, los importes que, por iguales conceptos, fueron ingresados conforme a la categoría que hubieren revestido a la fecha en la que se hubiera producido, por primera vez, el excedente antes indicado.

b) Monto adicional del 10% sobre la diferencia entre los ingresos brutos devengados y el límite superior de ingresos brutos de la máxima categoría que corresponda según la actividad desarrollada por el contribuyente, considerando el plazo de vigencia de cada uno de los referidos límites superiores. A su vez, quienes se encuentren obligados a ingresar las cotizaciones previstas en el RG, deberán abonar igual importe adicional en concepto de aporte a la seguridad social (SIPA y RNOS).

Los importes indicados se deberán ingresar desde el momento en que se hubiese verificado el excedente y hasta el 31 de diciembre de 2020, ambos inclusive.

3. Beneficio a pequeños contribuyentes cumplidores

Se entiende por contribuyentes cumplidores a los sujetos que cumplen con las siguientes pautas:

a) Que hubiesen comunicado su exclusión al RS y solicitado el alta en los tributos del Régimen General (IVA, Ganancias y Autónomos, de corresponder), hasta el último día del mes siguiente a aquel en el que hubiese acaecido la causal de exclusión o que hayan renunciado, en ambos casos, desde el 1° de octubre de 2019 y hasta el 31 de diciembre de 2020.

b) Que sus ingresos brutos devengados bajo el régimen general de impuestos en el referido período no hayan excedido, en ningún momento, más de un veinticinco por ciento (25%) el límite superior previsto para la categoría máxima que, conforme las normas del RS, les haya resultado aplicable.

De reunir las condiciones mencionadas podrán optar por uno de los siguientes beneficios:

1) gozar de una reducción del cincuenta por ciento (50%) en el primer año; treinta por ciento (30%) en el segundo año y al diez por ciento (10%) en el tercero, del saldo deudor del Impuesto al Valor Agregado que pudiera surgir, en cada período fiscal. Este beneficio procederá durante los tres primeros años contados, excepcionalmente, a partir del primer día del mes siguiente a aquel en el que se ejerza la opción.

2) adherirse nuevamente al RS en la medida en que cumplan con las restantes condiciones requeridas en esa norma.

Excepcionalmente, de excederse el porcentaje indicado en el inc. a), los contribuyentes comprendidos en los supuestos allí referidos no podrán optar por lo previsto en el inciso 2) precedente, pero podrán formalizar el acogimiento contemplado en el inciso 1).

Por otra parte, debe tener en cuenta que el acogimiento o la adhesión previstos en los párrafos anteriores solo podrán efectuarse una única vez hasta el plazo que disponga la reglamentación.

4. Procedimiento transitorio de acceso al Régimen General

Por otra parte, la Ley 27.618 prevé un procedimiento de carácter transitorio de acceso al Régimen General de impuestos para quienes se encuentren inscriptos en el RS. El mismo resultará de aplicación únicamente para los contribuyentes cuyos ingresos brutos no superen, a la fecha que disponga la reglamentación, el 50% del límite de ventas totales anuales previsto para la categorización como micro empresas de acuerdo con la actividad desarrollada[2].

4.1. Normas aplicables por hechos imponibles perfeccionados hasta el 31 de diciembre 2020

Los beneficios que se analizarán seguidamente alcanzan a los hechos imponibles perfeccionados a partir de la exclusión del RS y hasta el 31 de diciembre de 2020. Asimismo, serán de aplicación en la medida que se cumplan las siguientes pautas:

• Los ingresos excedieron en más de un 25% el límite superior establecido para la máxima categoría que les haya resultado aplicable en función de la actividad.
• Los contribuyentes se encontraron inscriptos en el RS hasta el 31 de diciembre de 2020.
• Con anterioridad a la fecha que disponga la reglamentación, los monotributistas deberán solicitar la baja del RS y el alta en los tributos del Régimen General con efectos desde las cero horas del día en que se hubiera producido la causal de exclusión.

a) Impuesto al Valor Agregado:

1. Crédito fiscal presunto del 17,35% del monto total facturado por RI de las compras de bienes, locaciones o prestaciones de servicios en la medida que se vinculen a la actividad gravada.

2. Una doceava parte de la suma que resulta de aplicar el 50% de la alícuota del IVA sobre el límite de ingresos de la categoría máxima del RS para su actividad.

b) Impuesto a las Ganancias (con algunas limitaciones):

1. Gasto deducible del 82,65% del monto total facturado por RI de las compras de bienes, locaciones o prestaciones de servicios en la medida que se vinculen a la actividad gravada.

2. Deducción especial igual al 50% del límite de ingresos de la categoría del RS para su actividad. Esta deducción será proporcional a los meses por lo que se determine el tributo.

4.2. Normas aplicables por hechos imponibles perfeccionados durante el año calendario 2021

El procedimiento de transición alcanza a los sujetos inscriptos en el RS que resulten excluidos o renuncien durante el año 2021 y resulta de aplicación a los hechos imponibles que se perfeccionen hasta el 31 de diciembre de 2021. Los beneficios, con algunas limitaciones, son los siguientes:

a) En el Impuesto al Valor Agregado, podrán adicionar, en cada período fiscal, al crédito fiscal un importe equivalente a una doceava parte de la suma que resulte de aplicar el cincuenta por ciento (50%) de la alícuota del IVA que le hubiera correspondido al contribuyente sobre el límite superior de ingresos brutos correspondiente a la categoría máxima que le resultó aplicable en función de su actividad.

b) En el Impuesto a las Ganancias, en el período fiscal 2021, podrán deducir un importe equivalente al cincuenta por ciento (50%) del límite superior de ingresos brutos correspondiente a la categoría máxima que corresponda a su actividad. Esta deducción será proporcional a los meses por lo que se determine el tributo.

5. Procedimiento permanente de transición al Régimen General

Se crea un procedimiento, con efectos a partir del 01/01/2022, para que los contribuyentes que resulten excluidos o efectúen la renuncia al RS para inscribirse ante el Régimen General, por única vez, y en la medida que sus ingresos brutos no superen el cincuenta por ciento (50%) del límite de ventas totales anuales para micro empresas, podrán gozar, por los hechos imponibles perfeccionados durante el primer período fiscal finalizado con posterioridad al día en que la exclusión o renuncia haya surtido efectos, de los beneficios que se indican a continuación:

a) En el Impuesto al Valor Agregado: podrán adicionar al crédito fiscal el impuesto que se les hubiere facturado y discriminado en los doce meses anteriores a la fecha en que la exclusión o la renuncia haya surtido efectos, por compras de bienes, locaciones o prestaciones de servicios en la medida que se hubieren encontrado vinculadas con la misma actividad por la que se declara el impuesto.

b) En el Impuesto a las Ganancias, podrán deducir como gasto de la categoría de renta que les corresponda, el monto neto del IVA que se les hubiera facturado en los doce meses anteriores a la fecha en que la exclusión o la renuncia haya surtido efectos, por las compras de bienes, locaciones o prestaciones de servicios, en la medida que se hubieren encontrado vinculadas con la misma actividad por la que se declara el impuesto.

6. Régimen voluntario de promoción tributaria del Régimen General

Con el fin es incentivar el traspaso voluntario al Régimen General, con efectos a partir del 1° de enero de 2021, se crea un régimen que está destinado a los contribuyentes que hubiesen comunicado su exclusión en el RS o que hayan renunciado con el fin de incorporarse al Régimen General.

Por lo tanto, en la medida que sus ingresos brutos no superen, a la fecha que determine la reglamentación, el cincuenta por ciento (50%) del límite de ventas totales anuales previsto para la categorización como micro empresas, podrán gozar, por única vez, del beneficio que se comentará seguidamente.

A los fines de la determinación del IVA correspondiente a los hechos imponibles que se perfeccionen a partir del primer período fiscal del año calendario siguiente al que tenga efectos la referida exclusión o renuncia, los contribuyentes alcanzados por el beneficio gozarán de una reducción del saldo deudor (débito fiscal menos crédito fiscal, sin considerar saldos a favor de períodos anteriores) que pudiera surgir, en cada período fiscal. La mencionada reducción será del cincuenta por ciento (50%) en el primer año; disminuyéndose al treinta por ciento (30%) en el segundo año y al diez por ciento (10%) en el tercero.

7. Sustitución del índice de actualización

A efectos de la actualización de, entre otros, los parámetros del RS, la ley establece que se deberá utilizar la variación del haber mínimo garantizado por el artículo 125 de la Ley 24.241 correspondiente al año calendario completo finalizado el 31 de diciembre de 2020. Dicha actualización se considerará con efectos a partir del 1° de enero de 2021. Por lo tanto, los valores vigentes en el año 2020 tendrán una actualización del 35,3% aproximadamente.

En esta oportunidad, la AFIP será la encargada de volver a categorizar a los monotributistas en la categoría que les corresponda, considerando los valores de la nueva tabla. Sin embargo, los contribuyentes adheridos al RS podrán solicitar, de corresponder, la modificación de la nueva categoría. Asimismo, se contempla que la falta de manifestación expresa implicará la ratificación de la categorización realizada por el Fisco.

Por otra parte, se prevé que el pago fuera de término del importe en concepto de impuesto integrado y de las cotizaciones previsionales, correspondientes a los vencimientos que hubieran operado entre el 1º de enero de 2021 y el mes inmediato anterior al de la nueva categorización, no dará lugar a intereses resarcitorios.

8. Consideraciones finales

Como puede observarse, las modificaciones introducidas intentan resolver una situación compleja que atraviesan los contribuyentes adheridos al RS vinculada con las normas de renuncia y exclusión actualmente vigentes, además morigerar la carga tributaria por su alta en el Régimen General. Sin embargo, se observa un entramado muy complejo para acceder a cada uno de los beneficios que se contemplan.

Por otra parte, en mi opinión, existen algunos puntos que no fueron resueltos durante el trámite parlamentario y, en consecuencia, se encuentran ausentes en el texto de la Ley 27.618.

• Lamentablemente, se mantuvo la fecha de corte que preveía el proyecto en mucho de sus artículos, es decir, el 31 de diciembre de 2020. La misma debería haber sido reemplazada por la fecha de entrada en vigencia de la Ley a efectos de evitar las distorsiones que se pueden haber producido en el período contemplado entre el 1º de enero de 2021 y la vigencia de la ley.
• Se perdió la oportunidad de establecer expresamente que los contribuyentes podrán computar, en calidad de beneficio excepcional, el crédito fiscal previsto en el artículo 21 de la Ley 27.541 (crédito fiscal vinculado a contribuciones patronales) desde el momento en que quedaron excluidos del RS.
• Además, ante la falta de previsión legal sería razonable que la AFIP, así como suspendió el procedimiento sistémico de exclusión de pleno derecho del Régimen Simplificado, haga lo propio con el régimen de retención del impuesto al valor agregado y del impuesto a las ganancias regulado por la RG 2616/09 (operaciones con sujetos adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños contribuyentes). Es decir, la AFIP debería suspender la aplicación, aunque sea de manera retroactiva, del mencionado régimen de retención desde el 01/10/2019 hasta la fecha de entrada en vigencia de la Ley 27.618. Esto debería ser así a efectos de que los agentes de retención que no actuaron como tales, en sintonía con las medidas adoptadas por el Fisco tendientes a evitar perjuicios a los pequeños contribuyentes, no sufran la impugnación de los gastos por aplicación del artículo 43 de la ley de impuesto a las ganancias ni les resulte de aplicación el régimen sancionatorio de la Ley 11.683.

Cont. Púb. Diego S. Mastragostino

Abril 2.021

(*) Integrante del Departamento Tributario del Estudio Bertazza, Nicolini, Corti y Asociados