NEUMATICOS GOODYEAR S.R.L. c/ Dirección General de Aduanas, s/recurso de apelación
En Buenos Aires, a los 27 días del mes de marzo de 2000, reunidos los Señores Vocales miembros de la Sala «E», Dres. Catalina García Vizcaíno, D. Paula Winkler y Gustavo A. Krause Murguiondo con la presidencia de este último, a fin de resolver en los autos caratulados: “NEUMATICOS GOODYEAR S.R.L. c/ Dirección General de Aduanas, s/recurso de apelación», expte. Nº 9279-A.
La Dra. Catalina García Vizcaíno dijo:
I) Que a fs. 13/22 Neumáticos Goodyear S.A., por apoderado, interpone recurso de apelación contra la resolución DGBA N° 151/98 recaída en el expte. N° 439.067/96 y acumulados 422.177/89 y 442.187/96, en cuanto confirma los cargos números 6586, 6587, 6588 y 6589 del año 1996, por los que se intimara el pago de tributos a partir de un ajuste de valor aplicable a las importaciones que efectuara la firma de determinados productos y proveedores del orden del 1,41%. Aclara, en primer lugar, que con respecto al ajuste genérico establecido en el expediente 422.177/89 se ha interpuesto recurso de alzada ante el Señor Ministro de Economía y Obras y Servicios Públicos, el cual ha sido presentado en la Mesa Gral. de Entradas de la D.G.A. y se le adjudicó el N° 439.632/98. Por otra parte, el acto concreto de aplicación del ajuste formulado en el expediente N° 439.067/96 es el apelado en la especie. Relata que como resultado de la investigación de valor realizada por la Div. Valoración de la ex ANA, se aprobó un ajuste a los precios de venta FOB de determinados productos vendidos a la firma por proveedores vinculados, con sustento en la interpretación del art. 8 inc. c) del GATT, considerando a The Goodyear Tyre & Rubber Company USA como sus vinculados del exterior que proveen a Neumáticos Goodyear S.A. de Argentina productos licenciados, y que ello constituye una condición de venta que genera un ajuste de valor ya que hay precio por pagar no incorporado al valor en aduana. Destaca que deberá referirse al ajuste genérico por cuanto éste resulta la base de los cargos en cuestión. Recuerda que el referido art. 8 establece que para que los cánones y derechos de licencia deban ser adicionados al precio pagado o por pagar, deben darse simultáneamente dos circunstancias, a saber: a) que los cánones estén relacionados con las mercancías objeto de valoración, y b) que el comprador las tenga que pagar como condición de venta de las mercaderías. Señala que en el caso el pago de la regalía no está relacionado con la mercancía objeto de valoración y que no constituye en la especie condición de venta por cuanto: No se pagan regalías por la reventa de productos importados; las regalías deben abonarse por el hecho de la venta de los productos fabricados, aunque el proveedor hubiera sido un tercero ajeno al proveedor de la asistencia técnica. Sostiene que, a mayor abundamiento, el pago de las regalías se efectúa a favor del prestador de la asistencia técnica y que se pretende ajustar las importaciones provenientes no sólo de tal vendedor sino de otros vinculados, sin justificación que avale tal proceder. Con respecto a la relación entre la regalía y la mercadería objeto de la valoración destaca que tal circunstancia tampoco existe por cuanto el pago en concepto de regalías se lleva a cabo por la asistencia técnica en el proceso productivo, con independencia de los insumos que se incorporen y de su procedencia, y su base de cálculo está establecida en función del precio de venta de los bienes producidos localmente bajo el contrato de asistencia técnica y desvinculado de las mercaderías importadas, su origen y precios. En cuanto a lo expresado en el informe de la Div. Valoración, al señalar como elemento determinativo de la condición de venta, que la investigada compra más del 90% de los insumos importados al grupo Goodyear, por lo que se suministra práctica y exclusivamente de sus vinculadas, aduce que en el mismo informe se destaca que no se pone en duda el valor de los elementos importados sino que existe un valor por pagar –cánon- que debe añadirse al precio pagado por la mercadería importada, objeto de inclusión en el proceso de producción. De ello se desprendería que los valores han sido aceptados, toda vez que la vinculación no ha influido en los mismos. Estima que el informe pretende la existencia de una condición de venta cuando en realidad lo que debe demostrar es que el pago de las regalías constituye una condición de venta de las mercancías objeto de valoración o que, las mercancías se venden exclusivamente si se paga la mencionada regalía, supuesto que no se verificaría en autos. Procede a efectuar una detallada reseña de algunos precedentes que darían sustento suficiente a su postura y que fueran citados en el procedimiento ante la Aduana. Se refiere a distintas opiniones consultivas del Comité Técnico de Valoración. Efectúa, por último, algunas consideraciones adicionales sobre las afirmaciones finales del informe de la Div. Valoración referidas a que: “La regalía abonada es pagada por los insumos importados, por tanto pretender no incluirla en el F.O.B, escapa a la realidad económica” y que dado que se paga la regalía, ésta debe incluirse en la base imponible. Advierte que la sola circunstancia de que se pague la regalía no implica la obligatoriedad de que ella deba incidir en el valor en aduana de la mercadería salvo que ello esté taxativamente previsto en el texto del Acuerdo Internacional aplicable. Puntualiza, asimismo, que se insiste en que la regalía se paga por los insumos importados cuando la misma se paga por la asistencia técnica en el proceso productivo. En cuanto a lo sostenido por el Jefe de la División acerca de que la empresa efectúa retenciones por impuesto a las ganancias en sus pagos de regalías en los términos del art. 93 inc. a, punto 2) de la ley de impuesto a las ganancias, por lo cual estaría pagando por la cesión de derechos o licencias para la explotación de patentes de invención, ello también carecería de respaldo en la normativa aplicable pues el propio artículo citado preceptúa que se pagará según sus disposiciones cuando se pague cualquier concepto no incluido en el art. 93 inc. a, punto 1). A todo evento impugna la magnitud del ajuste practicado. Advierte que no se comprende cuál es el cálculo del que se desprendería que el 66% de 2 es 1,41, cuando la cuenta da 1,33%, por lo cual deja ya impugnado el porcentual, bajo pena de nulidad que solicita se declare. Se opone a la intimación de pago, en cuanto se pretende la percepción de IVA contemplada en el Res. Gral. 3431 en los cargos N°s 6588 y 6589. Ofrece prueba. Deja planteado el caso federal y solicita que se revoque la resolución apelada
II) Que a fs. 33/40 la representación fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente conferido. Efectúa una reseña de las consideraciones vertidas por la apelante. Sostiene que la aduana ha actuado claramente ajustando su proceder al derecho aplicable, es decir a la ley 23.311 y resoluciones concordantes, elementos aportados por la firma y la investigación realizada en el expte. 422.177/89. Agrega que surge que los insumos importados al incorporarse en un proceso de fabricación local, se convierten en mercaderías cuyo producido de la venta genera cánones que serán girados al exterior a la firma licenciante, la cual en el presente es proveedora de más del 90% de los elementos importados. Indica que el exportador no sólo recibe el valor FOB de la venta sino que además recibe regalías por esos insumos; por ende, esa situación encuadra en el art. 8 del GATT. Expresa que resulta imposible sostener que no se trata de una condición de venta, lo cual implica que debe añadirse la regalía al precio realmente pagado o por pagar por las mercaderías importadas. Agrega que la firma tiene celebrado un contrato por el suministro de información y asistencia técnica con el grupo Goodyear y compra más del 90% de los insumos importados a ese grupo; por ello se suministraría práctica y exclusivamente de sus vinculadas, transformándose en una operatoria en un círculo cerrado donde el exportador del exterior tiene asegurada la venta y el cobro de las regalías. En cuanto a que la recurrente paga por cesión de derechos o licencias para la explotación de patentes de invención advierte que la Res. N° 13 del INTI explica las formas de pago de regalías y su correlación con el art. 93 de la Ley del Impuesto a las Ganancias permitiendo efectuar la retención de dicho impuesto, según que se aplique el inc. a) o b) del mencionado artículo. Acota que la actora parece ignorar que no sólo se giran regalías por el concepto de Asistencia Técnica, sino también por know how, marcas y patentes, pues así se determina en el contrato en cuestión. Considera que la regalía tiene relación con la mercadería objeto de valoración por cuanto forma parte del producto fabricado licenciado, y que debe añadirse un canon al precio pagado por la mercadería importada objeto de inclusión en el proceso de producción. Advierte que dentro del precio de venta (base del cálculo de la regalía a girar) está incluido el costo de la materia prima y que al girar una regalía se está abonando un valor por este concepto que integra el precio de venta. Puntualiza que sin materia prima no se puede fabricar y obtener productos terminados; sin estos últimos no se podría vender y menos girarse regalías al exterior que surgen de la venta. En cuanto al porcentaje aplicado se remite el dictamen Nº 2907/97 que en parte transcribe. Solicita que se rechace el recurso interpuesto, con costas.
III) Que a fs. 50 se abre la causa a prueba, la que obra agregada a fs. 56/57, 72/99. Puestos los autos para alegar, lo hace la actora a fs. 123/vta., no haciendo uso de su derecho la representación fiscal. A fs. 125 pasan los autos a sentencia.
IV) Que a fs. 1/13 del expte. EAAA Nº 442.187/96 y 1/12 vta. del expte. EAAA Nº 440.927/96 obran los recursos de impugnación iniciados por la actora el 6/12/96 y 28/11/96, respectivamente, contra los cargos Nºs 6586, 6587, 6588, y 6589 del año 1996, formulados como consecuencia de la aprobación de un ajuste de valor en el expediente Nº 422.177/89. Obran en el expte. EAAA Nº 439.067/96, agregado sin acumular a las actuaciones, los referidos cargos y la correspondiente intimación de pago de fecha 21/11/96. A fs. 21 el 22/1/97, se tiene por deducido el procedimiento de impugnación con respecto al recurso deducido mediante el primer expediente. A fs. 23 se procede a acumular el expediente Nº 440.927/96, de acuerdo con lo dispuesto a fs. 15 de este último. Se ordena asimismo elevar las actuaciones al Depto. Técnica de Valoración, Div. Análisis e Información. A fs. 28/33, el 17/7/97 se emite el dictamen técnico ANTVVII 422/97. A fs. 35 se ponen los autos para alegar, obrando el alegato a fs. 37/38. A fs. 40/41 se emite el dictamen Nº 2907/97 y a fs. 43/44 obra la Res. Nº 151/98 dictada el 20/1/98, apelada en la especie.
Que por expediente Nº 406.632-98 la actora deduce a fs. 1/9 vta., el 4/3/98 el recurso de Alzada previsto en el art. 94 del decr. Nº 1759/72 contra la referida Res. DGABA Nº 151/98. Entiende que el Señor Ministro es competente habida cuenta de que la impugnación se dirigió oportunamente contra un acto emanado de la ex-Administración Nacional de Aduanas en el expte. Nº 422.177/89, que admitía exclusivamente el cuestionamiento por la vía del art. 1053 inc. f) del C.A. y, por ende, la resolución final recaída en el expediente no sería pasible de recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal en en los términos de los arst. 1025 inc. a) y 1132 punto 2) del C.A. Aclara que está asimismo articulando el recurso de apelación ante este Tribunal contra la misma resolución en tanto confirma la intimación de pago de tributos que, como consecuencia del ajuste genérico practicado en el expte.Nº 442.177/89, se ha formulado por expte. Nº 439.067/96. A fs. 18, el 19/3/98 se remiten las actuaciones a la Dirección de Asuntos Legales. A fs. 21/22 vta. se emite el Dictamen Nº 359/98. Se agrega en sobre obrante a continuación de la fs. 25 la copia certificada de la Resolución Nº 0034/98 dictada el 20/4/98 mediante la cual no se hace lugar a lo peticionado por la firma en cuanto a la improcedencia del ajuste de valor practicado y aprobado el 20/9/96, y se dispone elevar las actuaciones al Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos en los términos del art. 94 del decr. Nº 1759/72, entendiendo la Dirección General que se trata de una cuestión de exclusiva competencia del Tribunal Fiscal de la Nación. A fs. 41 el 10/6/98, se remiten las actuaciones a la Div. Causas Tributarias. No obran constancias de que en momento alguno las actuaciones se hubieran efectivamente elevado al MEYOSP.
Que por expediente EAAA Nº 422.177/89 que en tres cuerpos se acompaña, tuvo lugar la investigación de valor que diera lugar al ajuste posteriormente impugnado. Se agrega a fs. 1/3 la contestación al “Cuestionario General” que la Div. Valoración de la entonces ANA le remitiera a la firma. Se adjunta a fs. 6/12 el listado de proveedores y a fs. 13/30, el Plan de Cuentas Mayor. A fs. 44/75 se glosa la Memoria y Estados Contables al 31/12/88. A fs. 77/80 se agrega el Cuestionario General y a fs. 88/94 su contestación. A fs. 100/130 se glosan la Memoria y los Estados Contables al 31/12/90. A fs. 131/132 obra la copia de la Disposición Nº 7/89 mediante la cual el INTI aprueba el contrato celebrado el 15/12/88 entre Neumáticos Goodyear S.A. y The Goodyear Tire and Rubber Company, agregado a fs. 133/157. A fs. 158/178 se agrega el Plan de Cuentas Mayor al 10/9/91. A fs. 194/195 se emite la ANTVVII Nº 385/92 del 23/9/92 por la que se intima a la actora a la contestación de nuevos puntos. A ello se da cumplimiento el 6/10/92 con la presentación de fs. 200/206. A fs. 207, el 25/1/94 se efectúan nuevas preguntas que son respondidas a fs. 208/209, el 9/3/94. A fs. 210 se detallan los insumos importados. Copias de los despachos de importación referidos se anexan a fs. 211/282. A fs. 283/284 obra el Acta de fecha 11/4/94 labrada en oportunidad de haberse apersonado la Inspectora de la Div. Verificación en la firma Pirelli a efectos de constatar precios de mercadería idéntica o similar a los insumos correspondientes a los despachos que adjunta. A fs. 287/vta. la actora aporta nueva documentación, la que se agrega a fs. 292/358. A fs. 361/507 la actora aporta la documentación requerida a fs. 360. A fs. 508 manifiesta los montos de las retribuciones devengadas anualmente en función del Convenio de Asistencia Técnica, es que es agregado a fs. 509/516. A fs. 517 informa el costo de producción de los productos licenciados. A fs. 522, el 2/2/96 la entonces ANA solicita nueva documentación, la que es acompañada a fs. 524/528, 529/534 y 535/538. A su vez, a fs. 539 se solicita el detalle de las posiciones arancelarias referidas a las importaciones de materia prima y/u otros elementos utilizados en la fabricación de los productos licenciados adquiridos a proveedores del exterior vinculados con Neumáticos Goodyear S.A. A ello se da cumplimiento a fs. 540/546, 547/553 y 555/556. El 21/8/96 se emite el Informe Técnico ANTVVII Nº 200/96 obrante a fs. 559/589. A fs. 590/592 obra la ANTVVI Nº 208/96 del 28/8/96. A fs. 594, el 20/9/96, aprobado lo actuado con relación a la investigación de valor, se ordena inscribir en el listado de ajustes de valor; formular los cargos correspondientes que por diferencia de tributos resulten atento a la determinación de nuevas bases imponibles. A fs. 598 luce la notificación de fecha 28/10/96 del ajuste de valor del 1,41% para las posiciones que se detallan A fs. 614/vta. la actora manifiesta que no comparte ni consiente el ajuste practicado.
V) Que debe analizarse en autos la procedencia del ajuste practicado por la Div. Valoración que diera origen a la formulación de los cargos que fueran apelados en autos.
Que la actora reconoce encontrarse vinculada en los términos del art. 15 del Acuerdo aprobado por la ley 23.311 con The Goodyear Tyre & Rubber Company USA, Goodyear Societe Anonyme de Luxemburgo, Goodyear do Brasil y Goodyear Orient Co. de Singapur, así como que las empresas del grupo actúan en las transacciones como entes independientes, con arreglo a las prácticas del comercio internacional; puntualiza, asimismo que ha celebrado un contrato con The Goodyear Tyre & Rubber Company USA por el cual ésta «le suministra información y asistencia técnica para la fabricación de varios productos» (ver fs. 1/2 del expte. Nº 422.177/89). A fs. 88/90 del citado expte. Nº 422.177/89 la apelante expresa que los cinco principales productos de importación son: caucho natural, Caucho sintético PBD, cable de acero, tejido poliéster y antiozonante, y que «el mayor volumen de nuestras importaciones está dado por la introducción de caucho natural, mercadería de abierta cotización en el mercado internacional».
Que en virtud de la ley 23.311 y del art. 18 del decreto 1026/87, a partir del 1/1/88 quedaron derogados los arts. 641 a 650 y 652 a 659 del C.A., y toda otra disposición que se oponga a aquella ley.
Que la ley 23.311 aprobó el Acuerdo relativo a la aplicación del Art. VII del G.A.T.T. (Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio) y el Protocolo de ese Acuerdo relativo a su aplicación, firmados en Ginebra el 12/4/79 y 1/11/79, respectivamente.
Que la ley 24.425 aprobó, entre otras disposiciones, a su vez, el Acuerdo relativo a la aplicación de ese art. VII del G.A.T.T. de 1994, la cual entró en vigor el 14/1/95.
Que los Acuerdos referidos excluyen el empleo de valores de aduana ficticios o arbitrarios, de modo que el valor en aduana de las mercaderías importadas (base imponible en los tributos ad valorem) resulta del precio de su venta para la exportación al país de destino.
Que del Mensaje con que se acompañó al Congreso de la Nación el Acuerdo luego aprobado por la ley 23.311, al que me referiré en adelante en este voto, consigna que se ha tratado de “facilitar el comercio internacional y alcanzar una mayor equidad en las relaciones comerciales internacionales, excluyendo el empleo de valores de aduana ficticios o arbitrarios. En atención a dicho objetivo se uniforma en el valor tradicional aquel de las mercaderías importadas, constituyendo un avance importante hacia el logro de un sistema equitativo, uniforme y neutro de evaluación en aduana”.
Que la aduana, sin adoptar precios ficticios o arbitrarios, puede prescindir del valor resultante de la factura comercial, cuando los precios que expresa la factura comercial sean sospechosos, poco creíbles y la actora no enerve la presunción con prueba en contrario.
Que en la Introducción General del Acuerdo aprobado por la ley 23.311 se expresa que el “valor de transacción” definido en su art. 1 “es la primera base para la determinación del valor en aduana”, el cual debe interpretarse en conjunción con el art. 8, “que dispone, entre otras cosas, el ajuste del precio realmente pagado o por pagar en los casos en que determinados elementos que se considera forman parte del valor en aduana, corran a cargo del comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas. El art. 8 prevé también la inclusión en el valor de transacción de determinadas prestaciones del comprador en favor del vendedor, que revistan más bien la forma de bienes o servicios que de dinero. Los arts. 2 a 7 inclusive establecen métodos para determinar el valor en aduana en todos los casos en que no pueda determinarse con arreglo a lo dispuesto en el art. 1”.
Que del párrafo transcripto se colige que, pese a que el “valor de transacción” es la primera base para la determinación del valor en aduana, el Acuerdo aprobado por la ley 23.311 permite ciertos ajustes, a lo cual se agrega que establece métodos subsidiarios para los casos en que el valor en aduana no pueda determinarse por el valor de transacción».
Que conforme al citado art. 8 han de incluirse en el valor de transacción, entre otros conceptos, «los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercaderías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar«.
Que la actora se agravia del ajuste formulado por la aduana, al considerar que los cánones pagados no están relacionados con las mercaderías objeto de valoración y que el comprador no tenía que pagar los cánones como «condición de venta» de las mercaderías (fs. 14 vta. de autos).
Que, sin embargo, no ofreció siquiera pruebas por las cuales enervara la relación atribuida por la aduana del pago de los cánones con las mercaderías cuyo valor se ajustó, por lo cual, debe considerarse que estaban relacionadas, ya que las determinaciones de oficio gozan de presunción de legitimidad y es a cargo de quien las impugne hacerlo sobre la base de demostraciones concretas y no sobre afirmaciones genéricas.
Que la recurrente tampoco formuló una crítica concreta y razonada relativa al modo por el cual la aduana arribó a los porcentajes de ajuste respecto de los despachos de importación que originaron los cargos recurridos, ni sobre la naturaleza específica de cada una de las mercaderías que fueron objeto de ajuste; por ende, un pronunciamiento específico sobre estos puntos podría vulnerar el principio procesal dispositivo aplicable en cuanto a las determinaciones tributarias.
Que, además, la configuración del pago de los cánones «directa o indirectamente como condición de venta» de las mercaderías, se desprende del hecho de que por todo lo facturado en el mercado interno por los productos referidos en el Convenio obrante a fs. 133/157 del expte. Nº 422.177/89 la actora debía pagar el 2% previsto en éste.
Que del mencionado convenio con The Goodyear Tyre & Rubber Company USA del 15/12/88 resulta que la apelante es Licenciataria de aquélla «en su calidad de fabricante de neumáticos y cámaras y telas de productos de caucho relacionados en el Territorio» y que deseaba «poder contar, sobre una base regular y continua, con información y asistencia técnica de otro fabricante de neumáticos de primera línea», en este caso la Licenciante. El art. 4 de ese contrato prevé que «en compensación de la Información Técnica, de los Servicios Técnicos, y de la inmunidad de acción que se le extienden (…), la Licenciataria conviene abonar a la Licenciante a partir de la fecha del presente un derecho equivalente al dos por ciento (2%) de las Ventas Netas de los Productos Comprendidos en la categoría 1ª; 1b y 2 del Apéndice ‘A’ (…) El referido derecho cubre asimismo el costo de preparar y recopilar Información Técnica y transmitirla a la Licenciataria».
Que no empece al ajuste aduanero lo afirmado por la apelante en cuanto a que «jamás se pagan regalías por la reventa de productos importados, por lo que aquéllas no tienen ninguna relación con las mercaderías objeto de valoración» (ver fs. 14 vta./ 15 de autos), ya que la ANTVVII 422/97 (fs. 28/33 de los ant. adm.) destaca que: «En ningún caso el Servicio Aduanero ha pretendido realizar ajustes de valor sobre los productos importados terminados del Grupo Goodyear o bien de terceros no vinculados, que no tengan relación con el Contrato suscripto, ya que no existen motivos para dudar del valor de transacción de los mismos».
Que, a mayor abundamiento, indico que, según el art. 2 del citado Convenio son conferidos a la actora, entre otros, derechos de usar la información técnica «y la información de Servicio Técnico facilitadas a la Licenciataria conforme al presente Convenio, en relación con el desarrollo, fabricación, uso, venta, mantenimiento, operación y ensayo de los Productos Comprendidos en el Territorio y en relación con la venta de los Productos comprendidos dentro y fuera del Territorio …» (el destacado pertenece a este voto).
Que de ello se desprende que el pago de cánones y derechos de licencia a la Licenciante no sólo comprendía las regalías por los servicios relativos al proceso de fabricación, sino que, asimismo, incluía asesoramiento en cuanto a la venta y mantenimiento de los productos en general. No parece dudoso concluir que también los servicios de la Licenciante se extendían a la garantía por los productos finales importados que la actora revendía en nuestro país.
Que abona lo dicho que no sólo se menciona la fabricación al conceptuar la «Información Técnica» y los «Servicios Técnicos» en el art. 1 incisos b) y c) del Convenio, pues también se comprenden otras etapas de la circulación económica de los bienes como lo son las de «serviciamiento (sic), mantenimiento, operación y ensayo» de los Productos comprendidos.
Que, por otra parte, a la recurrente se le confiere «inmunidad universal contra acción fundada en patente alguna de propiedad de o controlada por la Licenciante cuando la Licenciante posee dicha titularidad o control y cuando asista a la Licenciante derecho a extender tal inmunidad a la Licenciataria sin abonar derecho alguno a terceros…» (punto 2.2. del art. 2). El punto 2.3. del art. 2 del referido Convenio preceptúa que: «A fin de dejar a la Licenciataria establecida oficialmente como usuaria licenciada de las patentes de la Licenciante en el Territorio mediante la correspondiente inscripción en la repartición oficial competente, agrégase al presente como Apéndice B una lista inicial de las patentes correspondientes a la Licenciante en el Territorio…». Ello implicaría el derecho de uso de las patentes por parte de la actora no sólo para fabricar cubiertas, neumáticos, bandas de rodamiento, etc., sino también para garantizarlas y proporcionar servicios técnicos de mantenimiento aun con relación a los productos finales importados que se revendían en nuestro país.
Que bajo el rótulo de «asistencia técnica» se incluían tres conceptos: 1) «la Información Técnica», 2) los «Servicios Técnicos» y 3) «la inmunidad de acción que se le extienden (sic) bajo el presente Convenio». Por la totalidad de esos conceptos la apelante se obligó a abonar a la Licenciante el «dos por ciento (2%) de las Ventas Netas de los Productos Comprendidos en la categoría 1ª; 1 b y 2 del Apéndice ‘A'» (art. 4 del citado Convenio).
Que nótese que este porcentaje se aplicaba sobre el importe total de ventas netas de los aludidos Productos, sin discriminar entre insumos y productos terminados, por lo cual era condición de venta de las mercaderías del sub-júdice el pago de los derechos de licencia de marras en los términos del art. 8 transcripto.
VI) Que la relación del pago de los derechos de licencia con las mercaderías objeto de valoración en el presente se da por necesaria implicancia de lo expuesto en el punto anterior, teniendo en especial consideración que ni siquiera se ofreció prueba para intentar acreditar que esas mercaderías no estaban comprendidas dentro del Convenio, ni que por ellas no se pagó el porcentaje referido en ese párrafo.
Que corresponde señalar que la ANTTVVII 422/97 (fs. 28/33 de los ant. adm.) claramente puntualiza que «los insumos importados, al incorporarse en un proceso de fabricación local, en este caso, se convierten en mercaderías cuyo producido de la venta, generan cánones, que serán girados al exterior a la firma licenciante que en este caso particular es proveedora de más del 90% de los elementos importados». Por ende, la exportadora del exterior recibe, además del valor FOB de la venta, regalías por esos insumos que están obviamente relacionados.
Que conviene agregar que la Licenciante al proporcionar todos los servicios incluidos dentro del citado Convenio que incluyen no sólo asistencia técnica, sino también «inmunidad de acción», etc., tiene las ventas a la actora aseguradas, ya que está en juego la propia marca y las patentes de la Licenciante, por lo cual debe suministrar información no sólo para la fabricación, sino también para el mantenimiento y garantía de los productos vendidos.
Que, ante la falta de pruebas en contrario, comparto lo expresado por la ANTVVII 422/97 en cuanto a que al girar las regalías convenidas por la actora al exterior, ésta abonaba en forma proporcional por los insumos un valor que debió incluirse en la base imponible de los tributos a la importación, toda vez que «sin materia prima {importada del grupo Good Year} no se puede fabricar y obtener productos terminados. Y sin productos terminados no se podría vender, menos aún podrían girarse regalías al exterior que surgen precisamente de la venta» (fs. 31 de los ant. adm.).
Que estimo que las Opiniones Consultivas citadas por la actora son inaplicables en la especie, atento a que ésta no enervó con pruebas el aserto aduanero de fs. 31 de los ant. adm. acerca que adquiere más del 90% al Grupo Good Year y sólo compra lo que este Grupo no puede satisfacer. Además, las regalías pagadas al exterior se determinan sobre los precios de venta y no sobre artículos vendidos, y en la especie no se cuestiona la importación de máquina alguna, sino de insumos.
Que la recurrente no ha ofrecido siquiera prueba acerca de la destrucción o pérdida de los insumos que parece plantear como hipótesis (ver fs. 16 de autos) y que, por consiguiente, no habrían sido utilizados en procesos productivos que generaran productos terminados, por lo cual no corresponde pronunciarse sobre este aspecto.
VII) Que a fs. 200 del expte. Nº 422.177/89 la actora aclara que «la base de liquidación de los derechos de asistencia técnica está dada exclusivamente por el importe de las ventas netas de productos que nuestra compañía fabrica en el país, siendo tal importe igual a la facturación con deducción de las devoluciones, reemplazos, descuentos de precios y los impuestos sobre los Ingresos Brutos, IVA e Impuestos Internos».
Que según la ANTVVII Nº 200/96 de fs. 559/589 del expte. 422.177/89 los costos de los productos licenciados por el período 1991/1994 representan del 62% al 68% del costo de producción total. Este costo fue tomado para determinar el ajuste de valor (ver fs. 562 y 564 del expte Nº 422.177/89).
Que según fs. 564 del expte. 422.177/89, los ajustes del 1,46%, 1,51%, 1,46% y 1,41%, para los años 1991, 1992, 1993 y 1994, respectivamente, resultaron de aplicar el 66% del derecho que la actora debió abonar a la Licenciante por regalías, descontando la parte proporcional a la «asistencia técnica» propiamente dicha, excluida de los ajustes del art. 8 del Acuerdo Relativo a la Aplicación del art. VII del GATT aprobado por la ley 23.311, (por lo cual se incluyeron los servicios técnicos y el derecho de inmunidad), siendo la fórmula aplicada:
AJ= R/CPL * 100, donde:
AJ: Ajuste a practicar
R: Regalías liquidadas * 2/3 (66%)
CPL: Costo de producción de productos licenciados (obsérvese que sólo se han computado los productos licenciados, y no el resto, sin que la recurrente haya enervado con pruebas en contrario las cifras computadas por la aduana).
Que, en consecuencia, no asiste razón a la apelante en su impugnación de fs. 21 de autos, siendo que el cálculo que avala los ajustes luce a fs. 562 y 564 del expte. Nº 422.177/89.
VIII) Que, por lo dicho en los puntos precedentes, ha de confirmarse la determinación tributaria recurrida, ya que según el principio del art. 377 del CPCCN (de aplicación supletoria en la materia conforme al art. 1172 del C.A.) correspondió a la actora la prueba fehaciente que enervara los asertos aduaneros, de modo que al no haberlo hecho debe prevalecer la determinación tributaria efectuada por la DGA, que goza de presunción de legitimidad y es a cargo de quien la impugna hacerlo con pruebas fehacientes y categóricas.
Que se ha afirmado que cuando se trata de las determinaciones tributarias, rigen reglas distintas sobre la carga de la prueba con relación a las que se aplican en los demás juicios (‘Fallos’, 268-514 y 289-514, consid. 8; C.N.Cont.-Adm.Fed. Cap., Sala 1, ‘Guzmán, Oscar A.’, del 26/6/79; en el mismo sentido, C.N.Cont.-Adm.Fed. Cap., Sala 3, ‘Figueiro, José Ramón’, del 30/10/79)”, y que cuando las declaraciones de los contribuyentes no se hallan respaldadas por pruebas categóricas, las estimaciones de oficio o liquidaciones efectuadas por el fisco gozan de legitimidad; e incumbe a quien las impugna la demostración de los hechos (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, “Willman Argentina S.A.I.C. s./ Apelación-impuesto a las ganancias”, del 22/5/92, “Criterios Tributarios”, noviembre de 1992, p. 75).
IX) Que tampoco puede prosperar el planteo de la recurrente acerca de que, resultando de la prueba de fs. 56/57 y 72/99 de autos que habría presentado sus declaraciones juradas ante la D.G.I. en término, no le correspondería ingresar las percepciones de IVA de la R.G. de la D.G.I. 3431/91 intimadas por la aduana, «en virtud de lo dispuesto por la ley de procedimiento tributario, en su actual art. 21, sucedáneo del artículo 28 anterior» (fs. 123 de autos).
Que, en efecto, el actual art. 21 (antes art. 28 del ordenamiento anterior) de la ley 11.683 –t.o. en 1998 y modif.- se refiere a los anticipos que difieren de otros pagos a cuenta como las percepciones, tal como lo he sostenido, entre otros, en Derecho Tributario, Tomo I, ps. 355/361 (Depalma, 1ª y 2ª edición. Buenos Aires. 1996 y 1999), destacándose que el art. 22 (antes art. 29) de la ley 11.683 estatuye que la percepción de los tributos será efectuada en la misma fuente cuando así lo establezcan las leyes impositivas (es obvio; la ley 11.683 no es una ley superior a otras leyes) y cuando la A.F.I.P. (antes D.G.I.) “por considerarlo conveniente, disponga qué personas y en qué casos intervendrán como agentes de retención y/o percepción”.
Que he expresado en esa oportunidad que «la percepción en la fuente asegura la recaudación, ya que su ingreso puede ser exigido en el mismo momento en que se exterioriza la manifestación de riqueza sujeta a imposición. Desde la perspectiva psicológica del contribuyente, tiene la ventaja de tornar menos pesado el impuesto. Resulta más penoso desprenderse de una cantidad de dinero que se posee, que ser privado de una suma que nunca se ha recibido. El contribuyente valora su renta en términos de producto neto». Citando la jurisprudencia del Tribunal cimero he destacado, asimismo, que la responsabilidad «que recae sobre el agente de retención por el incumplimiento de los deberes fiscales que la ley pone a su cargo no es dispensable, con fundamento en que la retención constituye un pago a cuenta del tributo cuya exigibilidad como tal cesa después de vencido el plazo para presentar la declaración jurada del período fiscal de que se trate -a diferencia de los anticipos-; y ello, en razón de que el hecho imponible se verifica respecto del sujeto pasivo de la retención, a quien la ley lo atribuye en modo directo. El agente de retención que no cumple, voluntariamente o por propia negligencia, con el deber de retener, deviene responsable del ingreso del impuesto debido, previéndose como única dispensa la acreditación de que el contribuyente ingresó las sumas respectivas (C.S., ‘Cintafón S.R.L.’, del 3/4/86, ‘D.F.’, t. XLI, p. 278)» –ob. cit., p. 360-.
Que la referida jurisprudencia de la Corte Suprema es contundente en cuanto a las diferencias entre anticipos y retenciones (o percepciones), considerando en este último caso que el vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada del período fiscal de que se trate no produce la caducidad para que el organismo fiscal exija importes en concepto de retenciones (o percepciones).
X) Que si bien las dificultades de las cuestiones planteadas tornarían razonable –a mi juicio- decretar las costas según el orden causado, en la especie deben imponerse a la vencida, por imperio del art. 1163 del C.A., según el art. 9 inc. i) del decreto 1684/93, que no ha sido reformado por la ley 25.239 («B.O.», del 31/12/99), a diferencia de la modificación introducida por esta ley al art. 184 de la ley 11.683 –t.o. en 1998 y modif.-.
Por ello, voto por
1º) Confirmar la Resolución DGABA Nº 151/98 en cuanto ha sido materia de recurso. Con costas.
2º) Intimar a la actora a que, dentro del plazo de cinco días, ingrese el saldo de la tasa por actuaciones prevista en la ley 22.610 y modif.., bajo apercibimiento de librar certificado de deuda.
3º) A fin de no impedir la sustanciación del recurso de alzada promovido por expte. Nº 406.632/98, y teniendo en cuenta lo dispuesto por el art. 2º de la Resolución Nº 0034/98 (D.G.A.), por Secretaría General de Asuntos Aduaneros remítaselo al Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos de la Nación, con atenta nota de remisión, debiendo agregarse al oficio respectivo copia certificada de la presente sentencia.
La Dra. Winkler dijo:
I- Que la ley 23.311 y el art. 18 del Decreto Nº 1026/87 han derogado a partir del 1.1.88 las disposiciones de los arts. 641 a 650 y 652 del C.A., como toda otra norma que se oponga a dicha ley.
Que a su vez la ley 24.425 aprobó, entre otras disposiciones, el acuerdo relativo a la aplicación del art. VII del GATT de 1994 habiendo entrado en vigencia el 14.1.95.
Que dichos acuerdos excluyen el empleo de valores de aduana ficticios debiendo resultar el valor en aduana del precio de la venta para la exportación al país de destino de las mercaderías importadas.
Que la aduana se encuentra facultada para prescindir del valor resultante de la factura comercial cuando los precios que esta expresa son sospechosos, poco creíbles y cuando la actora no ofrezca pruebas contundentes que enerven la presunción fiscal.
Que el art. 8, inc. c) de la ley menc. considera como incluible en el valor en aduana de las mercaderías importadas a los cánones o regalías que se paguen “directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías” en tanto dichos conceptos no se encuentren incluidos en el precio realmente pagado o por pagar.
Que la actora se agravia del ajuste, entre otras argumentaciones, por sostener que la aduana presume que la condición de venta existe en la medida en que existe la venta misma. Sin embargo, ello no es así.
En efecto, en el convenio de licencia celebrado con “·The Goodyear Tire and Rubber Company” surge que los rubros, por los que se abonan regalías y que comprenden el concepto de “información técnica” son la información tangible y pertinente a “adelantos tecnológicos, planos, especificaciones, diseños, fabricación, serviciamiento, mantenimiento, operación y ensayo de los Productos Compredidos que la LICENCIANTE se encuentra legalmente en libertad de transmitir a la LICENCIATARIA”. También aparece convenido el uso de información técnica y de servicio técnico con relación al desarrollo, fabricación, uso, venta, mantenimiento, operación y ensayo de los Productos Comprendidos, de lo que se deduce que las regalías en cuestión no sólo se abonaban por los servicios relativos al proceso de fabricación de los productos sino que también se lo hacía por el asesoramiento prestado respecto de la venta y mantenimiento de los productos comprendidos. El canon ascendía a un 2% de las ventas netas de los productos comprendidos en la categoría 1ª, 1b y 2 del Apéndice A, según el art. 4º del convenio glosado a fs. 131/157 del expdte. 422.177/89.
II.- Que al no haber distinguido el propio convenio entre insumos y productos terminados resulta entonces que la “condición de venta” a la que refiere el art. 8º, inc. c) de la ley 23.311 se cumplía en la especie como para tornar incluible la regalía en el precio pagado por la mercadería importada. Los ejemplos y argumentación que formula la actora no están acompañados de probanzas que enerven la conclusión a la que se arriba por aplicación de la contrata siendo la discriminación que formula en cuanto al insumo y al producto terminado solamente una cuestión argumentada, en tanto la misma no encuentra respaldo en la documentación pertinente en autos.
Que la ANTVVII Nº 200/96 ha considerado que para proceder a realizar el ajuste debía considerarse “repercutir en un 66% la regalía liquidada” descontando la parte proporcional de la asistencia técnica que “no debe incluirse por estar expresamente excluida de los ajustes propuestos en el Art. 8” (fs. 564 del expdte. adm. menc.).
Que por ello el ajuste no aparece como irrazonable no correspondiendo por tanto declarar su nulidad, tal cual lo pide la actora a fs. 21 de su escrito de inicio.
III.- Que, por lo demás y en los restantes aspectos, la causa ha sido suficientemente analizada en el voto precedente.
Por ello, adhiero al voto de la Dra. García Vizcaíno.
El Dr. Gustavo A. Krause Murguiondo dijo:
Que adhiere en lo sustancial a los votos precedentes.
De conformidad al acuerdo que antecede, por unanimidad, SE RESUELVE:
1º) Confirmar la Resolución DGABA Nº 151/98 en cuanto ha sido materia de recurso. Con costas.
2º) Intimar a la actora a que, dentro del plazo de cinco días, ingrese el saldo de la tasa por actuaciones prevista en la ley 22.610 y modif.., bajo apercibimiento de librar certificado de deuda.
3º) A fin de no impedir la sustanciación del recurso de alzada promovido por expte. Nº 406.632/98, y teniendo en cuenta lo dispuesto por el art. 2º de la Resolución Nº 0034/98 (D.G.A.), por Secretaría General de Asuntos Aduaneros remítaselo al Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos de la Nación, con atenta nota de remisión, debiendo agregarse al oficio respectivo copia certificada de la presente sentencia.
Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.
