Orden público o ley penal más benigna – El sistema de prescripción de multas en tributos nacionales – Dr. Jorge Enrique Haddad
Intento hacer un reflejo de las incongruencias de las diversas leyes tributarias nacionales que en materia de prescripción se han dictado a través de los últimos años.
Se trata del análisis de una sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación en la que, independientemente de las conclusiones sobre el tema tributario, desarrollaré los dos votos que tratan la prescripción en materia de multas para posteriormente dar mi opinión.
I.- Los antecedentes
La ex AFIP inspeccionó a una empresa por los períodos 2007 y 2008 por el impuesto a las ganancias, cerrando el 30 de junio el ejercicio comercial. También ajusta IVA pero, para mayor claridad en el desarrollo del presente, nos detendremos exclusivamente en el primer impuesto mencionado.
La inspección finaliza en una determinación de oficio que ajusta impuesto y no establece multa por defraudación, por los años 2007 y 2008, acto que fuera apelado por ante el Tribunal Fiscal de la Nación.
La multa es aplicada con fecha 20/3/2019 y fue también apelada por ante el Tribunal Fiscal de la Nación.
La sentencia del Tribunal es de fecha 5/2/2025, resuelve el tema de la multa por el voto mayoritario de dos de los vocales con distinto tratamiento del tercer vocal.
Sentados los antecedentes procederemos a analizar en detalle la aplicación de dos principios constitucionales en pugna y un criterio de aplicación en materia procesal.
II.- Voto de la minoría
Tiene en cuenta la normativa que emerge del artículo 56 inc. a) y 58 de la ley 11.683 t.e. en 1998 y modificaciones.
Así la prescripción, a su criterio, comenzó a correr para la multa para el período 2008 el 1/1/2009 prescribiendo el 31/12/2013.
Destaca que el plazo computado no toma en cuenta la suspensión prevista en el art. 44 de la ley 26.476 y 17 de la ley 26.860 con sustento en la proyección de los principios, derechos y garantías del régimen penal al régimen infraccional tributario, en el caso particular, el de irretroactividad de la ley penal salvo el caso que la misma sea más benigna.
Plasma claramente la irretroactividad de una ley posterior que perjudica gravemente un hecho anterior como es el caso tratado.
III. Voto de la mayoría
Comienza también aplicando el artículo 56 y 68 de la ley del rito estableciendo este último que:
“La prescripción de la acción para aplicar multa y clausura o para hacerla efectiva se interrumpirá:
- a) Por la comisión de nuevas infracciones, en cuyo caso el nuevo término de la prescripción comenzará a correr el 1º de enero siguiente al año en que tuvo lugar el hecho o la omisión punible.
- b) Por el modo previsto en el artículo 3º de la Ley Nº585, caso en el cual cesará la suspensión prevista en el inciso b) del artículo 65.
- c) Por renuncia al término corrido de la prescripción en curso, en cuyo caso el nuevo término de la prescripción comenzará a correr a partir del 1º de enero siguiente al año en que ocurrió dicha circunstancia. (Inciso incorporado por art. 1° pto. XXI de la Ley N° 26.044O. 6/7/2005. Vigencia: a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial.). “
Con sustento en lo previsto en el inciso a) se concluye que el plazo de la prescripción comenzó a correr a partir del 1/1/2010, con lo que hay un año de diferencia en el inicio con el voto minoritario.
Asimismo, menciona lo dispuesto por el artículo 17 de la ley 26.860 que estableció que:
“Suspéndase con carácter general por el término de un (1) año el curso de la prescripción de la acción para determinar o exigir el pago de los tributos cuya aplicación, percepción y fiscalización esté a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos y para aplicar multas con relación a los mismos, así como la caducidad de la instancia en los juicios de ejecución fiscal o de recursos judiciales.”
Cita el artículo 21 de la misma ley donde establece que:
“Las disposiciones de la presente ley son de orden público y entrarán en vigencia el día de su publicación en el Boletín Oficial.”
Emite opinión considerando que la suspensión es de carácter general y no solamente a los contribuyentes que se acogieron a los beneficios de la ley, conforme “Fisco Nacional c/ Distribuidora El Plata SRL s/ Ejecución Fiscal de fecha 26/11/1991.
Conforme ello la suspensión anual implica que la prescripción operaría el 31/12/2015 aunque menciona que es a partir del 1/1/2016.
Adiciona a lo antes expuesto lo dispuesto en el artículo 65 inciso d) de la ley 11.683 t.o. en 1998 y modificaciones que expresa que:
“Se suspenderá por un año el curso de la prescripción de las acciones y poderes fiscales:
- … b) … c) …. d) …. La prescripción para aplicar sanciones se suspenderá desde el momento de la formulación de la denuncia penal establecida en el artículo 20 del Régimen Penal Tributario, por presunta comisión de algunos de los delitos tipificados en dicha ley y hasta los ciento ochenta (180) días posteriores a la comunicación a la Administración Federal de Ingresos Públicos de la sentencia judicial firme que se dicte en la causa penal respectiva. (Inciso sustituido por art. 208 de la Ley N° 27430 B.O. 29/12/2017. Vigencia: el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad con lo previsto en cada uno de los Títulos que la componen. Ver art. 247 de la Ley de referencia).
- (Nota Infoleg: por art. 1° pto. XIX de la Ley N° 26.044 B.O. 6/7/2005 se disponía la sustitución del presente inciso, pero fue observada por Decreto N° 777/2005. Vigencia: a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial.)”.
En consecuencia, el 19/6/2014 se formuló denuncia en el fuero penal tributario, la que finaliza sobreseyendo a los imputados con fecha 05/1/2018 quedando firme el 11/1/2018 estableciendo el sobreseimiento. Los 180 días concluyen el 5/10/2018.
En conclusión y textualmente expone que el plazo quinquenal comenzó a correr el 1/1/2010 hasta la suspensión generada por la ley 26.860 habiendo transcurrido 3 años 6 meses y 2 días.
Con posterioridad se reanuda el plazo por 16 días (19/6/2014 y queda suspendido hasta el 5/1/2018 -sentencia penal firme el 11/1/18.
A partir de dicha fecha comienzan a correr los 180 días hábiles administrativos que finalizan el 5/10/2018. Pero como expusimos antes, la multa es aplicada con fecha 20/3/2019.
En su sentencia, dictada el 5/2/2025. concluye que no existe prescripción.
IV Conclusiones
Los dos votos sucintamente detallados tienen sus fundamentos válidos dependiendo el criterio con el que se analiza el tema, toda vez que hay principios constitucionales que están en juego y en pugna.
En efecto, un tema es el comienzo del cómputo de los plazos, que dependen si se aplican las leyes 26.476 y 26.860, por ser de orden público o se aplica el principio de ley penal más benigna.
Para clarificar, la suspensión de la prescripción por un año la establece la ley 26. 860 y la mayoría invoca que la misma se establece como de orden público conforme su artículo 21.
En consecuencia, la suspensión se aplica a los que se acogieron al régimen y a los que no se acogieron al régimen, como es este caso.
Sin embargo, por más que sea de orden público aparece en escena otro principio constitucional que es el de la ley penal más benigna.
Observamos que continuamente se invoca el principio de la ley penal más benigna cuando cambian en menos la pena impuesta o aumentan las condiciones objetivas de punibilidad en la ley penal tributaria lo que ha ocurrido y seguirá ocurriendo de no implementarse la Unidad de Valor Tributario para todos los montos.
Sin embargo, creemos que debemos aplicar este principio cuando está en juego la prescripción de la pena, multa en nuestro caso, pues se trata no de la disminución de la pena sino directamente de su eliminación. Consecuentemente no nos cabe duda que el principio resulta aplicable cuando lo que se plantean son estos casos.
Recordemos que el pacto de San José de Costa Rica (ley 23.054) en su artículo 9° establece textualmente que:
“Principio de Legalidad y de Retroactividad Nadie puede ser condenado por acciones u omisiones que en el momento de cometerse no fueran delictivos según el derecho aplicable. Tampoco se puede imponer pena más grave que la aplicable en el momento de la comisión del delito. Si con posterioridad a la comisión del delito la ley dispone la imposición de una pena más leve, el delincuente se beneficiará de ello.”.
Tengamos presente que el artículo 2° del Código Penal establece que:
“Si la ley vigente al tiempo de cometerse el delito fuere distinta de la que exista al pronunciarse el fallo o en el tiempo intermedio, se aplicará siempre la más benigna.
Si durante la condena se dictare una ley más benigna, la pena se limitará a la establecida por esa ley. En todos los casos del presente artículo, los efectos de la nueva ley se operarán de pleno derecho.”
Con lo que no existe duda de la aplicación del principio y si éste se aplica cuando la pena es menor, con más razón debe aplicarse cuando la misma desaparece, siendo similar a lo que ocurre cuando se elevan los montos de la ley penal tributaria o las condiciones de objetividad previstas en pesos.
Tenemos entonces dos principios en pugna, el orden público por un lado y la aplicación de la ley más benigna por otro, recordando que la multa aplicada es por artículo 46 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modificaciones) que tiene naturaleza penal.
Entre los dos principios me inclino por la aplicación del de la ley penal más benigna de carácter constitucional que supera el de orden público, con lo que los plazos se alteran ostensiblemente en beneficio de los sancionados.
Otro aspecto no contemplado por la mayoría es el del plazo razonable, previsto en el artículo 8 del pacto de San José de Costa Rica (ley 23.054) que en la parte pertinente establece textualmente que:
“Garantías Judiciales
- Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter …..”.
Recapitulando el período del ajuste es el Impuesto a las Ganancias de 2007 y 2008 y la multa es aplicada con fecha 20/3/2019 y fue apelada por ante el Tribual Fiscal de la Nación cuya sentencia es de fecha 5/2/2025.
¿Es plazo razonable a la luz de las sentencias de la Corte Suprema de Justicia de la nación en “F.24 L.XLIV. – “Fizsman y Compañía S.C.A. c/Dirección General Impositiva” – CSJN – 23/06/2009” o “Menem, Carlos Saúl y otros/ incidente de recurso extraordinario. (Cavallo, Domingo)”, entre otras muchas.
Diez años para que se aplique una sanción consideramos que es irrazonable y contrario a un estado de derecho y no estoy cuestionando la morosidad de ningún órgano interviniente sino lo descabellado del sistema.
Pero corresponde agregar un último fundamento para agregar al voto minoritario que se encuentra previsto en el Código Procesal Penal de la nación, que resulta aplicable al Tribual Fiscal, por el artículo 197 de la ley 11.683, atento la naturaleza penal de la multa que es el artículo 11 que textualmente dice:
In dubio pro imputado. En caso de duda, se estará a lo que sea más favorable para el imputado. La inobservancia de una garantía no se hará valer en su perjuicio. Las normas procesales no tendrán efecto retroactivo, a menos que sean más favorables para el imputado.
La mayoría no consideró los principios y garantías transcriptos señalados claramente en el voto de la minoría, prefiriendo ajustarse al cómputo, en su criterio, de los días corridos.
A ello debemos adicionar el plazo razonable que entendemos hartamente transcurrido entre el hecho punible y la definición de si el imputado es inocente o culpable.
En orden a los comentarios de posibles reformas tributarias, creemos que este tema debe ser abordado y solucionado para otorgar al menos algo de seguridad jurídica a los contribuyentes, por ejemplo, dependiendo las sanciones de naturaleza penal de un solo órgano.
Dr. Jorge Enrique Haddad
marzo 2.025
