PROCEDIMIENTOS CONTENCIOSOS – LEY 22.415

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS

LEY 22.415

* CONFERENCIA DEL  DR. JORGE CELSO SARLI

* (MERCOJURIS desea aclarar que la presente Conferencia fue pronunciada en el año l.983 por el Dr. Sarli en el Centro de Despachantes de Aduana y auspiciada por el Instituto de Estudios Aduaneros. Sin embargo y a pesar del tiempo transcurrido, valorando lo expresado en aquella oportunidad y sabiendo que el presente es material de consulta por profesionales e interesados atento su inteligente publicación en  “Guía Práctica del Importador y Exportador“números 319, 320, 321 y 322, MERCOJURIS la recrea en ésta edición. En cuanto a la  vigencia de lo expresado se advierte que las normas tratadas no sufrieron modificación alguna,  salvo los artículos  1.025, 1.144 y 1.145 por  ley 25.239 ).

INTRODUCCIÓN

I. HIPÓTESIS DE TRABAJO

La materia a la que se refiere este trabajo en el sentido amplio que indica el título es de una objetiva considerable extensión de tratamiento que excedería en mucho a su alcance y  finalidad, aun en una mínima exposición analítica posible.

Baste tener presente que el Código Aduanero – en su Sección XIV- dedica a la materia 183 artículos, algunos muy extensos, además de la reglada aplicación directa o supletoria de los Códigos de Procedimientos Criminal y Civil y Comercial, en su caso, y de la aplicación sup1etoria de la ley de Procedimientos Administrativos; Y aunque algunos de esos artículos no se refieren exclusivamente a procedimientos «contenciosos», también podría yo afirmar la fa1ta de algunas disposiciones que contemplen específicamente ciertas situaciones, tal como se verá.

Por ello, en orden a armonizar mínima profundidad, extensión razonable y finalidad útil o de interés, voy a circunscribir el tema en los siguiente puntos: 1″) Metodología del Código en cuanto a los Procedimientos y delimitación de los Procedimientos Contenciosos y 2″) Análisis de algunos aspectos – de los procedimientos contenciosos – que han suscitado o pueden razonablemente suscitar cuestiones interpretativas lógicas en su apliaaci6n práctica o efectiva, y definición en cada caso de mi opinión de solución al  respecto» fundamentalmente a la luz de las disposiciones del Propio Código Aduanero.

II. METODOLOGIA DEL CODIGO ADUANERO EN MATERIA DE PROCEDIMIENTOS Y DELIMITACION DE LOS PROCEDIMIENTOS CONTENCIOSOS DENTRO DE LOS PROCEDIMIENTOS EN GENERAL

1)  Metodología del Código

El Código en la Sección XIV y bajo el epígrafe «PROCEDIMIENTOS», en sus 183 artículos -1001 al 1183- desarrolla el régimen o derecho procesal aduanero de un modo integral y completo, en lo atinente a la resolución de todas las «controversias» ante el servicio aduanero y los recursos respectivos o procedimientos judiciales en su caso.

Es conveniente dejar aclarado que en materia aduanera dentro del género «procedimientos» están también incluidos todos los procedimientos de «carácter operativo» que asimismo están específicamente «reglados» en las Secciones del Código que desarrollan el llamado derecho sustantivo aduanero.

En relación a cualquiera de estas tramitaciones o procedimientos operativos puede suceder: a) que ello motive una presentación no reglada del interesado con algún planteo, una pretensión o una mera petición (y aún independientemente de un trámite operativo el particular, o bien sin que este trámite se haya realizado todavía) que no signifique o no constituya una controversia entre el administrado y el servicio aduanero; b) que una presentación tal, sí origine u ocasione una controversia, o c) que el procedimiento operativo mismo ocasione una controversia.

Los procedimientos para reso1verlas controversias que están  vinculadas a o derivadas de algún procedimiento operativo son los que están reglados en la Sección XIV pese a su epígrafe genérico. Ha sido la clara y ostensible intención del legislador, reunir la legislación dispersa antes del Código en tal materia, completarla, y regularla adecuadamente.

Y así lo ha efectuado en la Sección XIV. (*)

De modo pues que los Procedimientos Contenciosos  (o contradictorios, o para las controversias) en materia aduanera son los específicamente regulados según las controversias a que se refieran, con sus respectivos recursos, en la dicha Sección XIV claramente diferenciados de los demás procedimientos aduaneros, es decir de los procedimientos de carácter operativo.

Lo dicho es con la salvedad de que la Sección trae también normas que no se refieren exclusivamente’ a los procedimientos contenciosos, sino que son comunes a todos los procedimientos aduaneros e incluso a cualquier presentación (Capítulo 1º del TITULO 1), y aun un procedimiento específicamente reglado, el procedimiento de ejecución (Capítulo 5º del TITULO 11), que en la parte de ejecución en sede administrativa no constituye cabalmente un procedimiento contencioso. En tal sentido estas normas constituyen verdaderas inserciones o interpolaciones metodológicas respecto de los procedimientos especiales, pero penalmente justificadas en la metodología general del Código.

2 )  Metodología de la Sección XIV

Los procedimientos contenciosos en materia aduanera, esto es los establecidos para resolver las controversias entre el servicio aduanero y los administrados, son los regulados en el Título II «Procedimientos Especiales», y los procedimientos recursivos – derivados de esos procedimientos especia1es- regulados en el Título III “Recursos».

Los procedimientos especiales son básicamente -pero no exclusivamente- los procedimientos contenciosos «ante el servicio aduanero», y los procedimientos recursivos son básicamente los procedimientos contenciosos en los recursos contra las resoluciones aduaneras, recursos que tramitan ante instancias o jurisdicciones diferentes del y/o superiores al Servicio Aduanero.

El Título I «Disposiciones Generales» se refería previamente a las disposiciones (domicilio, modo de computar los plazos, notificaciones, normas de aplicación suplet.) comunes a todos los procedimientos en sede aduanera, esto es contenciosos y no contenciosos (Capítulo 1″) con la interpolación parcial ya comentada, a la jurisdicción y competencia respecto de todos los procedimientos contenciosos, esto es especiales y recursivos (Capítulo 2V), ya disposiciones especiales (representación y patrocinio, actos que deben notificarse, dictámenes jurídicos, etc.) para los procedimientos contenciosos en sede aduanera (Capitulo 3°-).

Los procedimientos especiales del Título II, que reitero desde el punto de vista metodológico son básicamente los procedimientos contenciosos en sede aduanera, son: los de Impugnación, de Repetición, para las Infracciones, para los Delitos, y de Ejecución; en tal orden están regulados en los Capítulos 1º a 5°.

Los tres primeros son estrictamente procedimientos contenciosos ante el servicio aduanero.

l. EL PROCEDIMIENTO DE  IMPUGNACIÓN

El procedimiento de Impugnación es ahora la tramitación y la vía idónea para dilucidar y resolver en sede administrativa aduanera, con debida garantía del derecho de defensa mediante, la gran mayoría de las controversias (en el esquema metodológico, todas las cuestiones que no son objeto de los demás procedimientos especiales, deben ser objeto de este procedimiento).

Es también a la vez el medio idóneo administrativo para arribar a una decisión de contenido jurisdiccional en todos los casos que son objeto de este procedimiento – además de las resoluciones de los procedimientos para infracciones o de repetición -, decisión emanada de juez administrativo competente y que tiene – si firme – los alcances de la cosa juzgada sustancial.

El artículo 1053 dispone que tramitan por este procedimiento las impugnaciones contra los actos (del servicio aduanero) por los cuales: a) se liquidarán tributos aduaneros en forma originaria o suplementaria,  excluidas las resoluciones condenatorias del procedimiento para infracciones que contengan una liquidación tributaria; b) se intimare la restitución de importes pagados indebidamente por el Fisco por estímulos a la exportación; c) se aplicaren prohibiciones; d) se denegare el pago de importes que los interesados reclamaren al Fisco por estímulos a la exportación; e) se aplicaren multas automáticas; o f) se resolvieren cuestiones que pudieran afectar derechos o intereses legítimos de los administrados no contemplados en otros procedimientos.

En esta enunciación los casos de los incisos a) al ti, son supuestos específicos de posible afectación de derechos o intereses legítimos de los administrados, y el del inc. f) es el supuesto residual o genérico en el que pueden incluirse una variada gama de actos que hacen viable este procedimiento reglado siempre que tales actos no estén previstos en algún otro procedimiento.

El derecho a interponer este procedimiento requiere pues la existencia de un acto administrativo concreto, y está sujeto a que la interposición sea efectuada dentro de un plazo: diez días de notificado el acto (art. 1055).

Los acto enunciados en los incisos a), b), y e) contienen una existencia dineraria y la interposición del procedimiento tiene efecto suspensivo sobre su ejecutoriedad (art. 1058).

En cambio las impugnaciones contra los actos enunciados en los incisos c), d) y f) no suspenden su ejecutoriedad (art. 1058 a contrario), Si la ejecutoriedad del acto pudiere ocasionar en su caso al interesado la pérdida específica del derecho concreto o un grave perjuicio, sólo le queda a aquél el remedio excepcional que el propio art. 12 de la ley de Procedimientos Administrativos prevé para suspender la ejecutoriedad del acto.

El juez competente es el juez administrativo aduanero que corresponda según el caso (arts. 1018, 1019 y 1023).

Las normas aplicables a este procedimiento son las de este capítulo l° del Titulo II, las pertinentes del Titulo I, y supletoriamente las de la ley de Procedimientos Administrativos (esto último en virtud del art. 1017).

Es importante destacar que de todos los casos previstos en los seis incisos del art. 1053, antes del Código sólo la liquidación suplementaria (y no la originaria) de tributos tenía un procedimiento reglado para controvertirla y reso1verla, que era el del art. 40 de la ley 20.626. Y aún así su determinación por el juez administrativo, no tenía -si quedaba firme – los alcances de la cosa juzgada sustancial pese a ser un acto de naturaleza jurisdiccional y habiendo mediado posibilidad de discusión. Así era, pese al procedimiento de la ley 20.626, en virtud de 10 dispuesto por el art. 79 de la ley 11,683 t.o 1978.

El efecto de cosa juzgada del acto jurisdiccional aduanero firme (que ya existía en materia de multas y reclamos de repetición), recién se da – con fundamento en la necesidad de estabilidad y seguridad jurídica de tales actos – en cuanto a las  determinaciones tributarias con el Código Aduanero y se extiende a todos los demás casos que son objeto del procedimiento de impugnación y se mantiene para las resoluciones del procedimiento para las infracciones (obviamente también si 1iquidan tributos) y del procedimiento de repetición (art. 1183).

2.  EL PROCEDIMIENTO DE REPETICIÓN

El procedimiento de Repetición es ahora la tramitación y la vía idónea para dilucidar y resolver en sede administrativa aduanera los reclamos de los contribuyentes respecto de 1os importes que consideren indebidamente abonados en concepto de tributos aduaneros, haya sido el pago espontáneo o a requerimiento (en este último supuesto siempre que la liquidación no se hubiera controvertido en un procedimiento de impugnación o estuviere contenida en un fallo condenatorio sumarial – art, 1069-).

Es también el medio idóneo para arribar a una decisión de natura1eza jurisdiccional en cuanto a la procedencia o improcedencia del importe abonado, emanada de juez administrativo y que tiene – si firme – el alcance de la cosa juzgada (art. 1183).

En este ú1timo aspecto, teniendo en cuenta además los supuestos de pago a requerimiento que no pueden ser objeto de repetición, se cierra un circulo en cuanto al principio ahora asentado en forma total del acto administrativo jurisdiccional firme con efectos de cosa juzgada sustancial en materia tributaria. En efecto, con el procedimiento de impugnación es posible controvertir una exigencia tributaria no abonada; la que también pudo controvertirse en un proceso sumarial; las respectivas resoluciones – si firmes- además de ser ejecutab1es – conducirán al pago – hacen cosa juzgada. El pago tributario que fue consecuencia de una resolución firme en un  procedimiento de impugnación o sumarial no puede repetirse ni por este procedimiento de repetición ni por ningún otro medio. Si el pago hubiese sido espontáneo o aún a requerimiento pero sin haber mediado controversia previa (impugnación o sumario), es repetible con este  procedimiento mas sus recursos posteriores, y si 1a resolución aduanera quedase firme hace cosa juzgada sustancial. Con lo que se cierra el circulo por el cual una cuestión tributaria puede debatirse una sola vez en un solo contexto procesal (esto es incluyendo los recursos), necesariamente a partir del procedimiento administrativo (impugnación o repetición, excluyentes entre sí), y sí la decisión administrativa quedase firme no habrá por ningún medio otra posibilidad de controversia.

Volviendo en particular al procedimiento de repetición, cabe señalar que antes del Código Aduanero no existía un procedimiento reglado por ley para la tramitación del reclal1lo en sede administrativa.

Sin embargo los rec1amos se efectuaban – y tramitaban – en sede administrativa y debían efectuarse como condición de la acción de repetición cuando el pago había sido espontáneo (art. 81 de la ley 11.683 t.o. 1978).

No existía obstáculo para efectuar el reclamo administrativo habiendo mediado pago a requerimiento, pero no era necesario ni condición para ejercitar la acción de repetición por el procedimiento reglado por la ley 11,663, ya que ante un pago a requerimiento podía interponerse directamente demanda ante el Tribunal Fiscal o ante la Justicia Nacional.

Si se efectuaba el reclamo administrativo, sea el necesario y obligatorio o el simplemente permitido o

no prohibido, su resolución denegatoria (habiendo mediado controversia y existiendo recursos que llegaban a la Justicia Nacional) si quedaba firme hacía cosa juzgada (art. 79 de la ley 11.683 t.o. 1978).

En esto último – cosa juzgada de la reso1ución denegatoria de repetición firme – no se innovó en el régimen actual.

Las grandes diferencias – además de la supresión del recurso de reconsideración que 1o fue para todos 1os procedimientos – radican en primer lugar, en que el sistema actual no es posible en ningún caso la demanda directa sin reclamo administrativo previo, y por 1o tanto necesariamente debe interponerse este procedimiento de repetición ante el Servicio Aduanero cuando fuere viab1e (esto es, siempre que la cuestión no se haya controvertido antes por impugnación o por sumario), ya que su resolución denegatoria es la que habilita a interponer demanda contenciosa ante la Justicia o recurso de apelación al Tribunal Fiscal.

La otra gran diferencia, esto es reiterativo, radica – ya dentro del contexto de los procedimientos en sede aduanera y los efectos de sus resoluciones – en que antes del Código era posible repetir un pago a requerimiento cuya liquidación se hubiese controvertido en un procedimiento administrativo de determinación sup1enlentaria o sumarial con resolución no apelada, y en el sistema actual no, como ya se vió.

Es preciso aclarar que si la liquidación se había controvertido en un procedimiento administrativo, la repetición posible era la demanda directa (había obviamente pago a requerimiento), pues si se efectuaba el reclamo administrativo (que en principio era posible también ante pago a requerimiento) el obstáculo era la cosa juzgada administrativa; 1o que no había era cosa juzgada sustancial y por ello sólo cabía la demanda directa.

El juez competente es el Administrador Nacional de Aduanas (art. 1020).

Las normas aplicables a este procedimiento son las de este capitulo 2º del Título II,  las pertinentes del Titulo I, y supletoriamente las de la ley de Procedimientos Administrativos (este último en virtud del art. 1017).

Los trámites procesales en los procedimientos de impugnación y de repetición (requisitos de las presentaciones, eventual producción de prueba, dictado de la resolución y plazos) son de una marcada similitud entre si, y no se diferencian mayormente del procedimiento contencioso no sumaria1 que existía antes del Código, el del art. 4º de la ley 20.626.

3.  PROCEDIMIENTO PARA LAS INFRACCIONES

El actual procedimiento para las infracciones es ahora la tramitación idónea para el juzgamiento en sede administrativa de las infracciones aduaneras, por la cual – con debida garantía del derecho de defensa mediante – se puede arribar a la decisión administrativa de contenido jurisdiccional en materia de sanciones de naturaleza penal aduanera, y de tributos cuando su liquidación esté vinculada a alguno de los ilícitos bajo juzgamiento, y que si firme tiene – como ya lo tenía en el procedimiento anterior al Código – los alcances de la cosa juzgada sustancial.

Un procedimiento para infracciones en la instancia aduanera prácticamente siempre existió en la legislación respectiva. Es éste el procedimiento contencioso más antiguo en la materia. Ya estaba regulado en la sección sexta de las Ordenanzas y muchas de sus normas coexistieron con los arts. 15 al 68 de la ley de aduana t.o. 1962 hasta la sanción del Código.

Substancialmente no hay mayores cambios en el nuevo procedimiento desde el punto de vista de su modalidad, trámites y camino hacia la resolución jurisdiccional.

Pero interesa destacar la integralidad y la completividad que se ven ostensiblemente en el actual, así como la incorporación o recepción de nuevos institutos o medidas importantes.

En los ordenamientos procesales hay – además de las normas de mero trámite – normas que establecen institutos o aspectos relevantes de política procesal y, habitualmente, normas de verdadero derecho «de fondo más que de derecho adjetivo (ejemplo de esto último: art. 1042).

En el actual procedimiento sumarial interesa destacar las siguientes nuevas disposiciones sobre el primer aspecto, de significativa importancia.

-La exclusión de las transgresiones con sanciones a imponerse en forma automática (art. 1080, en armonía con el art. 1053 inc. e) del que resulta que las multas automáticas se aplican en un acto – impugnable – sin previo procedimiento).

-La estructuración del régimen de medidas cautelares que incluye: la enumeración taxativa clara y concreta de dichas medidas, plazos y duración de las mismas y recursos del interesado con la finalidad de impedir aplicaciones abusivas de estas diligencias, perfeccionándose 1o que estaba establecido en el art. 199 de la ley de aduanas t.o. 1962 (arts. 1085 al 1088, 1091 y 1112 inc. c)).

-La determinación de los hechos que se reputan constitutivos de la infracción (al suponerse la apertura del sumario), la posibilidad de extender la investigación a otros hechos que pudieren constituir infracción aduanera, con nueva vista si ya se hubiere anteriormente corrido vista de lo actuado, y que la  vista de lo actuado surta también los efectos de la notificación de la liquidación de tributos que pudiere corresponder – liquidación que debe disponerse en la apertura del sumario -, dando la posibilidad de que se la impugne por este procedimiento (arts. 1094. 1102 y 1103).

Consecuentemente con esto último, la resolución condenatoria o absolutoria se pronunciará sobre los tributos que resulten adeudar los responsables (art. 1112 inc. b)); con lo que no se innova respecto del régimen anterior (art. 63 último párrafo de la ley de aduana t.o. 1962 según ley 21.369), pero la diferencia radica precisamente en que la liquidación debió expresamente disponerse y realizarse y a su respecto correrse vista, requisito no claro en el procedimiento anterior.

La facultad de disponer en la resolución el pedido judicial de medidas cautelares respecto de mercaderías que no se encuentran en sede aduanera (art. 1112 inc. d). concordante con disposición análoga para la resolución en el procedimiento de impugnación. Art. 1066).

Por último el sobreseimiento definitivo en cualquier estado del sumario, lo que permite desvincular a un imputado y aún en su caso concluir la causa sin necesidad de tramitar el sumario hasta llegar a la absolución, bien definidos los supuestos (inexistencia de los hechos, inexistencia de ilícito, falta de responsabilidad) y con la precaución de la no desvinculación en el aspecto tributario, salvo que se lo declare expresamente (arts. 1097 a 1100).

El juez competente es el administrador de la aduana de la jurisdicción de los hechos, el Jefe del Departamento Contencioso en la Capital y eventualmente el Administrador Nacional por avocación (arts. 1018, 1021 y 1023).

Las normas aplicables a este procedimiento son las de este Capítulo 30 del Título II, las pertinentes del Título I, y supletoriamente las del Código de Procedimientos en lo Criminal en primer lugar y las de la Ley de Procedimientos Administrativos en segundo lugar (esto último en virtud del art. 1017).

4. EL PROCEDIMIENTO PARA LOS DELITOS

El Procedimiento para los Delitos en su regulación actual debió contemplar el mantenimiento del sistema de desdoblamiento o división del juzgamiento de las causas por delitos aduaneros, entre la Justicia Nacional y el Servicio Aduanero, tema éste el llamado de la «doble jurisdicción» que no voy a comentar – por archiconocido – más que manifestar mi opinión terminante en sentido contrario al sistema, y – lo que después haré – referirme a la «condena» jurisprudencial del mismo reduciéndolo a su más mínima expresión y no a la que pensaron sus propugnadores.

De todos modos la doble jurisdicción o doble juzgamiento existe objetivamente en la letra de la ley (art. 1026), y ello obligó – en la tesitura del poco convincente «compás de espera y de experiencia» que se impuso el legislador para «no innovar» en el tema (*)- a regular el procedimiento en función del objetivo mantenimiento del sistema.

Luego, el esquema (que viene dado por los arts. 1026 y 1121) es, e1 siguiente: Prevenci6n por la autoridad que corresponda y con su resultado elevación de la causa al Juez competente de la Justicia Nacional para su prosecución (digamos juzgamiento) y eventual aplicación de las penas privativas de libertad y las demás que le competen a la Justicia según el art. 1026, por una parte, ya la vez remisi6n de piezas iguales al juez administrativo aduanero competente para la substanciación de la causa tendiente al cobro de tributos y eventual aplicación de las penas que le competen al servicio aduanero según el art. 1026. Más simplemente, luego de la prevención, siguen en el esquema del Código dos juzgamientos simultáneos por un mismo hecho o por los mismos hechos, ante la Justicia Nacional para aplicar unas penas y ante el servicio aduanero para aplicar otras penas.

A partir de este esquema la regulación fue sencilla. Aplicación directa del Código de Procedimientos en lo Criminal en la causa judicial (art. 1121), y aplicación del procedimiento para las infracciones y supletoria del Código de Procedimiento en lo Criminal y de la ley de Procedimientos Administrativos en la causa aduanera (arts. 1121 y 1017).

Contra las resoluciones dictadas en las causas judiciales se prevé el recurso de apelación ante la Cámara Nacional en lo Penal Económico de la Capital o las Cámaras Federales del interior, según el caso de competencia territorial del juez (en lo Penal Económico o Federal) de primera instancia (art. 1029).

Contra las resoluciones dictadas por el juez a- aduanero se prevé el recurso de apelación directamente ante la Cámara Nacional en lo Penal Económico o las Cámaras Federales del interior, según la resolución sea del juez aduanero con competencia en la Capital Federal y en los partidos vecinos indicados en el art.  1027  o del juez aduanero con competencia en las demás jurisdicciones, respectivamente (art. 1028 inc. a).

En este procedimiento se reguló minuciosamente el régimen de la instrucción de los sumarios de prevención, en orden a los organismos encargados de realizarla.

Esta materia en particular fue de marcados vaivenes en la legislación. Los últimos antecedentes que precedieron al Código fueron el régimen del dec. ley 6660/63 (competencia indistinta del servicio aduanero y de otras fuerzas de seguridad) y el de la ley 19.044 (competencia exclusiva del servicio aduanero).

El Código, en sus arts. 1118, 1119 y 1120 regula un régimen ecléctico o bien equilibrado entre aquéllos regímenes, plenamente justificado y adecuado a la realidad.

Se prevé como principio general que son competentes para sustanciar las actuaciones de prevención indistintamente el servicio aduanero, o Gendarmería, Prefectura Naval, Policía Aeronáutica o Policía Federal; el sumario de prevención lo tramitará el organismo de los enunciados que de oficio o por denuncia hubiera intervenido primero o prevenido, con la salvedad de que no siendo el preventor el servicio aduanero debe ponerse la mercadería involucrada a disposición de éste.

Pero, por excepción  y muy razonable por cierto, se mantiene la competencia exclusiva del servicio aduanero en los casos del llamado «contrabando documentado» del art. 864 incisos b), c) y e), en los casos de actos culposos o negligentes, y de uso indebido de documentación de los arts. 868 y 869, Y en el caso especial de tentativa del art. 873 (introducción a recintos de control aduanero de bultos que. contienen otros bultos con señales de identificación idóneos para producir confusión).

5. EL PROCEDIMIENTO DE EJECUCIÓN

El Procedimiento de ejecución regula los trámites a realizar por el servicio aduanero o por sus representantes en su caso, en sede aduanera o eventualmente ante la Justicia Nacional, tendientes a obtener el cobro de importes que debe percibir el servicio aduanero en concepto de tributos, multas o pagos indebidos de estímulos a la exportación, con más actualización e intereses, y que no se hubieran abonado dentro de los quince días de quedar ejecutoriado el acto que liquidó o fijó esos importes o dentro del plazo de vencimiento de la espera que en su caso se hubiera acordado para el pago (arts. 1122 Y siguientes). En suma, este procedimiento se desdobla en procedimiento de ejecución en sede aduanera y procedimiento de ejecución ante la Justicia Nacional.

El procedimiento de ejecución en sede aduanera no constituye a mi juicio un procedimiento «contencioso». Esto es, en el curso de estos trámites no se regula una «contienda» o una «litis» con sus típicos o habituales pasos hasta llegar a una resolución de carácter jurisdiccional, ni tampoco se regula una resolución jurisdiccional (típica consecuencia de un procedimiento contencioso con recurso que llegue a ‘ la Justicia), a punto tal que el art. 1183 no incluye a las resoluciones de este procedimiento entre las que una vez firmes pasan en cosa juzgada.

De allí la característica de interpolación  justificada, claro está a que antes me referí sobre la ubicación de este procedimiento en esta Sección XIV. Tiene aspectos comunes o similares con algunos procedimientos operativos  por ejemplo el del «despacho de oficio» del Título 11 de la Sección V; tiene en común con los procedimientos contenciosos en sede aduanera que puede derivar directamente de un procedimiento operativo cuando no es la consecuencia de un procedimiento contencioso mismo.

Los trámites de este procedimiento pueden ser la consecuencia de un pronunciamiento en un procedimiento contencioso; o no, cuando el acto ejecutoriado se constituyó o quedó como tal sin que le siguiera un procedimiento contencioso; o bien «una» (no «la») resolución o acto administrativo en el curso de este procedimiento puede originar la interposición de un procedimiento contencioso: el procedimiento de impugnación, por el supuesto del residual o genérico inc. f) del art. 1053. Al menos no se contempla en este procedimiento de ejecución en sede aduanera ni en los arts. 419 a 428- el modo de impugnar disposiciones que se dicten en su curso. Sobre este aspecto y en relación al tema de la cosa juzgada de las disposiciones de este procedimiento a que recién me referí, voy a volver en detalle más a- delante cuando analice las «cuestiones» como adelanté al comienzo del trabajo.

Interesa en este punto, a la luz del texto del art. 1122, definir concretamente cuáles son los actos ejecutoriados «posibles» que originan los trámites de ejecución.

A este fin realizo algunas consideraciones previas. En primer lugar, y aunque parezca perogrullada, debo definir en este caso el alcance del término «ejecutoriado». Según la acepción del diccionario de la Real Academia, ejecutoriar es «dar firmeza de cosa juzgada a un pronunciamiento»; ejecutoriado es el participio del verbo ejecutoriar. Pero como por propias definiciones del contexto integral del Código, si bien el pronunciamiento firme de un procedimiento de impugnación hace cosa juzgada, el acto no impugnado queda firme pero no en cosa juzgada; aquí ejecutoriado, no es pasado en cosa juzgada.

Por tanto el acto ejecutoriado que es «ejecutable» es en principio el que constituye un pronunciamiento firme en un procedimiento contencioso (cosa juzgada), y el acto no impugnado en término, también.

Ahora bien, debe agregarse asimismo a este alcance, el supuesto de «cumplimiento» que implica el efecto devolutivo de las sentencias del Tribunal Fiscal  -en el procedimiento recursivo-  en orden a las condenas al pago de tributos, esto es pese a ser a- peladas (por lo tanto no firmes) conforme lo dispone el apartado 1. del art. 1172).

Ello así porque consecuentemente el apartado 2 del mismo artículo dispone la expedición de oficio por el servicio aduanero de un «certificado de deuda» a los fines de su ejecución (y no hay remisión ni ninguna norma más en esta parte).

Y la única ejecución posible por el servicio aduanero es la del procedimiento en tratamiento, que también en última instancia llega a la emisión de un certificado de deuda como título ejecutivo. Como a esto se llega «necesariamente» si las medidas previas de ejecución en sede aduanera no dieron resultado para el cobro, luego, habría que concluir que la sentencia del Tribunal Fiscal que condena al pago de tributos, aún no firme, es también un acto ejecutable por el procedimiento de ejecución en sede aduanera (pero atención que debe considerarse «ejecutoriado» recién después de los treinta días de notificada la sentencia o la resolución que aprueba la liquidación practicada a las resultas de la sentencia  -art. 1172 2.).

En consecuencia, los actos que habilitan la ejecución son aquéllos que, sea por quedar firmes y en cosa juzgada, sea por quedar firmes aunque no en cosa juzgada, sea por deber cumplirse por disposición de la ley aunque no queden firmes, quedan «expeditos» para perseguir el cobro de los importes que liquidan o fijan, así como los actos que en las mismas condiciones fueron además condicionados a una espera.

Importa también destacar que según la norma del art. 1122, deben cumplirse previamente el plazo de quince días desde que el acto quede ejecutoriado, es decir «expedito» como se vio, o el de la pertinente espera, para proceder a las medidas de ejecución.

Lo señalo porque en el sistema de la ley 21.369 y de la ley 21.898 (art. 95 de la ley de aduana t.o. 1962) no era así; el plazo (diez días en la ley 21.369 y quince días en la ley 21.898) era desde la notificación de la liquidación no firme (1) (lo cual, en el caso de la ley 21.898, coincidía con el plazo  – quince días –  del recurso reglado que tenía efectos suspensivos de la intimación). Reitero, ahora el plazo de 15 días es desde que el acto quede en cosa juzgada o firme o expedito en su caso. Y lo indico por si pudiera pensarse que el plazo de 15 días abarca el plazo de apelación o demanda contenciosa, según el caso, contra el pronunciamiento de que se trate (que no es así).

Hay un caso particular que queda «expedito» para su ejecución. Por razones que puntualizarán más adelante cuando me refiera a las «cuestiones interpretativas» (2) , la liquidación tributaria efectuada por el contribuyente y conformada por el servicio aduanero no puede ser impugnada. Sin embargo se la debe notificar (art. 786) en caso de no pago y a los fines de la constitución en mora (arts. 794, 799 y 237 – desistimiento -). Por ello en este supuesto ante el vencimiento del plazo de notificación o intimación (que debe ser de 15 días con apercibimiento de ejecución) sin que se verifique el pago, la ejecución queda expedita sin necesidad de esperar otros quince días porque el acto quedó ejecutoriado en el momento de su notificación.

Ahora sí puede enunciarse que procede la ejecución  – por los respectivos importes – en sede aduanera:

– Cuando la liquidación originaria efectuada por el propio contribuyente y conformada por el servicio aduanero sea notificada al deudor, garante o responsable.

– Cuando la liquidación por tributos y/o por multas automáticas o la intimación de restitución de importes indebidamente pagados por estímulos a la exportación, no sean impugnadas en término (10 días) y por ello queden firmes.

– Cuando los mismos actos (liquidación, intimación), en el caso de ser impugnados, sean confirmados total  o  parcialmente y los pronunciamientos no  sean recurridos ante el Tribunal Fiscal (15 días) y por ello queden firmes (y en cosa juzgada).

– Cuando la liquidación por tributos y/o las multas contenidas en la resolución dictada en el procedimiento para las infracciones, no sean recurridas ante el Tribunal Fiscal o por demanda contenciosa (15 días) (3) y por ello queden firmes y en cosa juzgada).

– Cuando las sentencias del Tribunal Fiscal o del Juez de la demanda contenciosa en su caso (si las respectivas resoluciones que imponen multas o confirman las liquidaciones o intimaciones, fueren recurridas y confirmadas total o parcialmente) no sean a su vez recurridas dentro de los respectivos plazos y por ello queden firmes. o cuando si recurridas sean confirmadas total o parcialmente (4) (en ambos casos pasan en cosa juzgada, salvo el recurso extraordinario en el segundo) con la salvedad del supuesto siguiente:

– Por último cuando transcurren treinta días de la notificación de la sentencia del Tribunal Fiscal – o de la resolución que confirme la liquidación en su consecuencia – que condene al pago de tributos, sin que en ese plazo se haya acreditado el pago ante el servicio aduanero.

En todos estos casos y siempre después de quince días (o después del vencimiento del plazo de espera acordado en su caso) del momento indicado para cada supuesto sin que se haya producido el pago, podrá el servicio aduanero proceder a tomar las medidas de ejecución, sin necesidad de intimación previa, aunque a mi juicio deba notificar las medidas que tome (no sólo la eventual venta que requiere «comunicación» previa según el art. 1124) en virtud de lo dispuesto por el art. 1012.

Las medidas de ejecución son las de suspensión de libramiento y embargo de las mercaderías a nombre o por cuenta o de propiedad del deudor, garante o responsable que se encuentren en jurisdicción aduanera (debe entenderse en zona primaria aduanera, en sede aduanera), y la suspensión de dichos responsables en los registros a cargo del servicio aduanero en que pudieren estar inscriptos.

Si no se verifica el pago, se dispondrá la venta de las mercaderías embargadas, previa comunicación al interesado.

La remisión a los artículos 419 a 428 en cuanto a que la venta se dispondrá en los términos de dichos artículos, es un tanto confusa respecto de la inclusión de los arts. 419 y 421. Debe entenderse que se cumplirán los trámites que lleven o no hasta la venta (el interesado puede en su caso impedir1a aún después de pagada la seña por ‘el comprador) conforme las modalidades, condiciones y posibilidades previstas en el capítulo pertinente en 10 atinente exclusivamente a dichas circunstancias de la «materialización» de la venta.

Si no hay mercaderías en sede aduanera o si las que se localizan no son suficientes para cubrir lo adeudado, se procederá a la ejecución judicial de la deuda con la emisión del certificado de deuda como título ejecutivo, ante el Juez Nacional en 10 Contencioso Administrativo o el Juez Federal del interior según corresponda.

Las normas aplicables al procedimiento de ejecución en sede aduanera son las de este Capítulo 50 del Título 11, las pertinentes del Título 1, las de los artículos 419 a 428 (con la salvedad antes apuntada), y sup1etoriamente las de la ley de Procedimientos Administrativos (art. 1017). En el procedimiento de ejecución en sede judicial. Son las del Código Procesal Civil y Comercial relativas al proceso de ejecución fiscal (art. 1126) y la norma del art. 1128 que prevé el di1igenciamiento de cédulas y mandamientos por oficiales «ad-hoc» del servicio aduanero..

EL PROCEDIMIENTO RECURSIVO

LOS RECURSOS :

Al margen del recurso de Revocatoria que está regulado en relación a ciertos actos de los procedimientos en sede aduanera, interesa referirse aquí a los recursos contra las resoluciones definitivas dictadas en los procedimientos contenciosos en sede aduanera; recursos que tramitan ante instancias superiores y diferentes a la del servicio aduanero ‘(1) y que o son directamente la Justicia Nacional o conducen a ella.

Se trata de los recursos: de apelación ante el Tribunal Fiscal y de demanda contenciosa ante la Justicia Nacional.

Adelanto que quedan excluidas de este aspecto del régimen recursivo que ahora trato, las resoluciones dictadas en el caso del procedimiento de impugnación del supuesto residual o genérico del inc. f) del art. 1053, y las resoluciones dictadas en el procedimiento para los delitos en sede aduanera, cuyos recursos tienen diferente regulación.

El esquema del Código es: la regu1ación del o de los recursos que corresponden en cada caso y sus efectos, en el Capitulo 2° del Título 111, y luego la regulación del procedimiento según el recurso interpuesto, esto es así ante el Tribunal Fiscal. en el Capítulo 3°, si ante la Justicia en el Capítulo 4°, y si se apela la sentencia del Tribunal Fiscal ante la Cámara Federal en el Capítulo 5°.

El recurso que corresponde:

a) Contra las resoluciones definitivas dictadas en el procedimiento aduanero de repetición.

b) Contra las resoluciones definitivas dictadas en el procedimiento aduanero para las infracciones, o

c) En los supuestos de retardo del dictado de resolución en los dos procedimientos precedentemente indicados dentro de los plazos fijados al efecto, es, a opción del interesado y excluyente del otro una vez efectuada la opción:

a) Recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, o

b) Demanda contenciosa ante la Justicia Nacional.

El recurso que corresponde:

a) Contra las resoluciones definitivas dictadas en el procedimiento aduanero de impugnación en los supuestos de los incisos a) al e) del art. 1053 (excluido el del inc. f), o.

b) En los supuestos de retardo del dictado de resolución en el procedimiento de impugnación dentro del plazo fijado al efecto, es exclusivamente el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal (art. 1132).

Aclaro que (salvedad no hecha expresamente en el Código) el precedente supuesto de retardo no incluye al del dictado de resolución en el caso de impugnación por el inciso f) del art. 1053, pues de lo contrario – y dado que la apelación por retardo lleva a la evocación del Tribuna1- se habilitaría el conocimiento sobre materias que el 1egis1ador quiso excluir.

Lo que sí procede en el particular es el recurso de amparo de los arts. 1160 y 1161.

Sostengo lo dicho, pese a que el art. 113 punto 2. establece que procede el recurso ante el T. F. «… en los supuestos de retardo por no dictarse re solución en el procedimiento de impugnación. ..» sin hacer distingo  – como sí lo hace inmediatamente antes al referirse a que también procede el mismo recurso contra las resoluciones definitivas en el mismo procedimiento en los casos de los incisos a) al e) del art. 1053 – , y pese a que el art. 1025 inc. d) confiere al T. F. competencia en los recursos por retardo en el dictado de resolución en el procedimiento de impugnación también sin hacer distingo, de todo lo cual podría desprenderse que la ley en su juego normativo contempló el caso en cuestión y habría definido (aunque no tan expresamente) que las materias del inc. f) del art. 1053 no llegan a conocimiento y decisión del T. F. cuando se llevó a cabo todo el procedimiento y si se dictó la resolución definitiva y en cambio, cuando no se contempló el procedimiento y por ende no se dictó la resolución, sí llegaría a conocimiento y decisión del T. F.. Esto, aunque a todas luces ilógico, es lo que definiría el Código.

Pero yo entiendo que en el contexto del art. 1132 punto 2. puede sostenerse que los supuestos de retardo que habilitan el recurso se limitan a los casos inmediatamente antes previstos en la norma para el recurso contra las resoluciones definitivas en el mismo procedimiento, es decir a los casos de los incisos a) al e) del art. 1053. Con lo cual el distingo o la exclusión del inc. f) del art. 1053   -también para los supuestos de retardo – se puede entender por extensión ana1ógica en el mismo párrafo.

Ante la aparente contradicción señalada o bien ante la aparente definición ilógica del Código en este aspecto, sostengo la inicial aclaración en este» punto por corresponder a la solución «lógica» del esquema «recursivo que consiste en que si el T. F. no es competente en los casos del inc. f) del art. 1053 cuando se dictó la resolución aduanera definitiva;  menos debería serlo cuando no se dictó dicha resolución (2). «-

El plazo de interposición, excluidos los casos de retardo – que no tienen plazo y son de opción del interesado -, es de quince días desde la notificación de la resolución, en los dos recursos (plazo de caducidad  – arts. 1139 y 1183-).

Ambos recursos tienen efecto suspensivo (art. 1134). Claro que, esta disposición es irrelevante para el procedimiento de repetición y para el caso de impugnación del acto que denegare el pago de estímulos a la exportación (caso del inc. d) del art. 1053). En cambio es relevante en todos los demás casos que, salvo el acto por el que se aplican prohibiciones, llevan una exigencia dineraria;    y también es relevante para el caso de las prohibiciones: el art. 1136 formula correcta aclaración de que el efecto suspensivo no implica autorización de libramiento pero – agrego yo – es importante para impedir el despacho de oficio de la mercadería.

Además de la ampliación del espectro recursivo para los correspondientes casos de impugnación y de la eliminación del recurso de reconsideración para todos los casos, es de interés señalar dos aspectos novedosos.

En primer lugar,  señalo «como novedad en ciertas materias – la posibilidad de avocación del Tribunal Fiscal o del Juez en su caso, sobre el fondo del asunto sin que exista resolución definitiva, en los casos  de retardo en dictarse la dicha resolución en los respectivos procedimientos.

Siempre claro está, que se dé el presupuesto temporal  y que el interesado ejercite positivamente su imp1ícita  opción, de interponer o no  interponer el recurso o la demanda por esta razón (conforme: arts. 1132, 1133, 1159 y 1178).

Lo novedoso en este sentido se da en materia de determinación de tributos y en las demás materias que son objeto del procedimiento de impugnación previstas en el art. 1053 excluida la del inc. f)  (como ya se vio no es viable el recurso por retardo en este caso particular), y en materia de infracciones salvo – en esto último – que parcialmente ya estaba previsto algún aspecto antes del Código.

En efecto, antes del Código, estaba previsto, para la materia repetición de tributos, el reclamo ante el servicio aduanero necesario cuando se trataba de pago espontáneo. Si la resolución no se dictaba en término (3 meses, desde el reclamo) el contribuyente tenía posibilidad de iniciar la demanda contenciosa o el recurso ante el Tribunal Fiscal; era un caso de retardo con avocación si se ejercía la posibilidad (art. 81 de la ley 11.683 t.o. 1978); en esto no se innovó porque se mantiene para todas las repeticiones.

Si la resolución se dictaba y era denegatoria y el contribuyente ejercía el recurso de   reconsideración y en este no se dictaba resolución dentro de los 60 días, se podía iniciar la demanda contenciosa (otro caso de retardo con avocación que estaba previsto) (arts. 78,80 Y 81 de la citada ley 11.683).

En materia de infracciones existía  – contra el fallo condenatorio – el opcional recurso de reconsideración que abría la vía judicial (el otro recurso era ante el T. F.); si no se dictaba resolución en 60 días, se podía iniciar la demanda contenciosa (otro caso previsto en el mismo sentido)(arts. 78,80 y 82 de la citada ley 11.683). Pero atención, que esto era por retardo en el recurso de reconsideración y no por retardo en el sumario, que no estaba previsto.

Lo que sí estaba previsto era el recurso de amparo por demora ante el Tribunal Fiscal – por demora en cualquier procedimiento o trámite – , pero que no llevaba el conocimiento y resolución del fondo del asunto y que ahora se mantiene igualmente en los arts. 1160 y 1161.

Entonces la avocación de los jueces recursivos por retardo, es absolutamente novedosa en materia de determinaciones tributarias y las demás citadas del art. 1053 en cuanto al procedimiento de impugnación, y en materia de infracciones en cuanto al procedimiento para las infracciones, cuando no se dictan en término las respectivas resoluciones definitivas.

El otro aspecto novedoso a comentar – yo diría de política procesal – es que en el Código, en materia recursiva , el criterio directriz de la vía recursiva que corresponda es el procedimiento previo y no la materia objeto del recurso (aunque la materia haya tenido relevancia en el armado del esquema general).

En efecto., en el sistema de la ley 11.683, en materia de sanciones y de repeticiones de tributos, había doble vía  (Tribunal Fiscal y Justicia Federal); en materia de determinaciones tributarias estaba la vía del Tribunal Fiscal; así era porque la ley 11.683 se refería siempre a «resoluciones que impongan o determinen», o resolución «sobre», o resolución «por», o resoluciones «en materia de», tal o cual aspecto.

En el sistema del Código así es sólo en principio. Tan en principio que en términos exactos los recursos se regulan contra las resoluciones dictadas «en los procedimientos» tal o cual.

La relevancia de lo señalado es que si en un procedimiento para infracciones se dicta resolución absolutoria respecto del ilícito pero a la vez se pronuncia sobre tributos adeudados disponiendo su liquidación (determinación tributaria, el recurso contra la resolución es el del art. 1132 punto 1 (apelación T. F. o demanda contenciosa) de lo que se deduce que es p9sible la vía judicial contra una resolución que sólo determine tributos.

De no aceptarse esta posibilidad que planteo, no sería descabellado suponer que contra esa resolución se interpusiera procedimiento de impugnación en los términos del art. 1053 inc. a) que, por otra parte, al excluir a las liquidaciones de las resoluciones «condenatorias» en los sumarios podría incluir a las liquidaciones de las absolutorias. Y si seguimos por este razonamiento se puede llegar a que en un caso así, si se recurriera por el otro recurso al T. F., éste se declarara incompetente (como se declararía ante una liquidación sin procedimiento/previo de impugnación).

Yo creo que no es descabellado, pero tampoco es correcto; y que ante una resolución sumarial como la comentada, no es procedente el procedimiento de impugnación y sí la demanda contenciosa (claro que en opción con el recurso ante el T. F.).

El art. 1132 es muy claro al respecto, el art. 1053 inc. a) tiene un «desliz» en el punto, y todo el esquema del procedimiento para las infracciones (ver en particular los arts. 1094,1099, 1103 y 1112) lleva a concluir que, en primer lugar, la re solución puede ser a la vez absolutoria y determinativa de tributos y, en segundo lugar, tal resolución tiene carácter jurisdiccional. Además, como no hay ninguna norma en contrario, ante el sobreseimiento definitivo y no desvinculación a los efectos tributarios (que es una posibilidad), debe seguir el sumario hasta que por resolución definitiva se expida sobre ese aspecto (esto puede o no ser lógico, pero es así, y del propio art. 1099 en el contexto del procedimiento se desprende ese sentido más que el contrario; es decir lo que hay que declarar expresamente es la desvinculación y concluye la causa; a contrario si no se declara esto, la causa sigue).

Mucho más difícil es determinar una solución, sobre planteo análogo al recién visto, en el caso que la resolución absolutoria deniegue un reembolso (pudo ser pedido por el imputado) o se le ocurra a la autoridad del sumario exigir la restitución de un reembolso indebidamente abonado. ¿Por qué es difícil ? Porque el art. 1094 no incluye éstos aspectos como sí incluye a la liquidación de tributos; y el art. 1112 no obliga al administrador más que a condenar o absolver y a efectuar la determinación tributaria. Decididamente, el caso no está previsto.

¿La solución? Yo creo que sigue prevaleciendo el art. 1132 que es el artículo directriz de los recursos, y si lo que es apelable o demandab1e es la resolución definitiva dictada en el procedimiento para las infracciones, así es contenga 10 que contenga; esto es, así sea absolutoria y contenga una exigencia de restitución de reembolso.

Lo que también creo es que, en estos casos «límite», que más que una cuestión interpretativa son de «duda. objetiva» ante omisión de previsión normativa, el juez a quien llegue la cuestión (el juez administrativo o el juez del recurso), si considera que no es competente, además debe disponer que se tramite por el procedimiento que considere correspondiente. Ejemp1o: si en el caso propuesto, el interesado recurre directamente al Tribunal Fiscal y éste se considera incompetente debe además disponer la remisión al servicio aduanero para que se sustancie el procedimiento de impugnación tomando el recurso como interposición de aquél.

Los procedimientos: ante el Tribunal Fiscal regulado en el Capítulo 30, relativo a la demanda contenciosaregu1ado en el Capítulo 4°, y ante la Cámara Federal relativo a los recursos contra las sentencias del Tribunal Fiscal regulado en el Capítulo 50, son prácticamente la reproducción de los regímenes vigentes antes del Código, con ligeras modificaciones meramente formales para su adecuación al resto del Código (así se señala incluso en la Exposición de Motivos), por 10 que no corresponde formular comentarios a 105 fines de este trabaja.

Resta dejar aclarado o recordar que contra las resoluciones del juez en lo Contencioso Administrativo o Juez Federal del interior en las demandas contenciosas por los recursos del Capítulo 2°, existe el recurso de apelación ante la Cámara Federal respectiva (art. 1028, inc. b)) el que se rige por las normas del Código Procesal Civil y Comercial cuando se trate de repetición de tributos ~ Dar las del Código de Procedimientos en lo Criminal cuando se trate de infracciones.

Asimismo que contra las resoluciones definitivas judiciales y del juez administrativo aduanero en las causas por delitos aduaneros según las respectivas competencias en virtud del régimen de doble jurisdicción. existe en ambos casos el recurso de apelación ante la Cámara en lo Penal Económico de la Capital o ante las Cámaras Federales del Interior en su caso, con las normas del Código de Procedimientos en lo Criminal (arts. 1028, inc. a) y 1029).

III. ALGUNAS CUESTIONES INTERPRETATIVAS

1 )  RECURSO DE IMPUGNACIÓN CONTRA LA LIQUIDACIÓN ORIGINARIA O SUPLEMENTARIA

Dentro de este punto destaco dos1cuestiones. En primer lugar debe determinarse qué liquidación originaria es impugnable por este procedimiento.

En un trabajo mío del año ’97~ publicado en Régimen Aduanero (*) analicé el tema poco explorado por entonces de la determinación tributaria originaria, es decir la que se realiza en el curso del trámite del despacho y antes de su «cancelación» y posterior revisión, determinación que puede ser anterior o posterior al libramiento aduanero.

Sostuve la distinción entre la determinación originaria de oficio por el servicio aduanero y la determinación originaria por autodeterminación del contribuyente – o declaración jurada- conformada por el servicio aduanero. Sostuve allí, y asimismo en las causas a mi cargo como abogado aduanero, a la luz del régimen de la ley 11.683 (la ley 20.626 sólo regulaba el procedimiento aduanero para las determinaciones suplementarias ), que eran recurribles ante el Tribunal Fiscal, además de las suplementarias siempre de oficio, sólo las determinaciones originarias de oficio y que no 10 eran las autodeterminadas por el contribuyente y conformadas por el servicio aduanero. Tuve en cuenta el entonces poco conocido y viejo ,antecedente jurisprudencia1 de la causa «ARA MAYO» (**).

El Tribunal Fiscal, bastante después y en una enorme cantidad de casos  sobre todo en uno de los aspectos del conocido debate por el tributo con destino a Vialidad – aplicó reiteradamente ese criterio invocando precisamente el caso «ARAMAYO» (por supuesto no interesa que haya tenido en cuenta o no mi trabajo).

Pero toda esta jurisprudencia confirmada por la Cámara Federal y la Corte Suprema, está referida al sistema, tanto de determinación tributaria como recursivo, anterior al Código.

Sostengo hoy el mismo criterio pese a que algunas cosas han cambiado sobre dichos aspectos en el Código.

El art. 1053 prevé el procedimiento de impugnación contra las liquidaciones originarias de tributos Sin expresar distinción alguna entre la propia liquidación del contribuyente «aprobada» por el ser – vicio aduanero y la liquidación «rectificada» y/o de «de oficio” ; distinción expresamente realiza en el art. 246 (operativa del despacho de importación para consumo) y en el art. 344 (operativa del despacho de, exportación para consumo).

Esto podría autorizar a sostener que, al no distinguir el art. 1053, también comprende a la impugnación de la liquidación efectuada por el propio responsable, conformada por el servicio aduanero y por cual, en razón no abonada.

Sin embargo mantengo mi criterio de no impugnabilidad de dicha liquidación por las siguientes razones :

El esquema del procedimiento contencioso de impugnación requiere un «acto» administrativo – evidentemente del servicio aduanero – y en el caso particular se refiere a «actos» por los cuales se liquiden tributos aduaneros en forma originaria …La ley se refiere entonces sólo a la liquidación del servicio aduanero, por «rectificación» de la liquidación del contribuyente o lisa y llanamente por omisión del contribuyente (en ambos casos «de oficio»).

Si la liquidación originaria «aprobada» no se paga o garantiza, será ejecutable (art. 248) sin que se la pueda impugnar, y sin perjuicio del posterior eventual derecho a repetir.

Si la liquidación originaria «rectificada» o «de oficio» no se paga o garantiza, será también ejecutable (art. 248) pero podrá ser impugnada y se suspenderá la ejecución.

Y aún la liquidación originaria «rectificada» o «de oficio» puede ser garantizada (eventualmente por la diferencia entre la liquidación del contribuyente y la liquidación del servicio aduanero y a los fines de la impugnación o del libramiento -arts. 464 y 465-) e impugnada.

Por último, la liquidación de tributos que el art. 786 exige que debe notificarse, es tanto, originaria o suplementaria, la liquidación de oficio, (que puede ser impugnada dentro de los diez días de la notificación), como también la liquidación originaria conformada que debe serlo a los fines de la constitución en mora (aunque no pueda ser impugnada) necesaria para el curso de la actualización y los intereses y fundamentalmente para que – no quedando posibilidad de desistimiento – puedan ejecutarse los importes.

Aclaro que, si de todos modos la liquidación originaria conformada es impugnada, y fuera el pronunciamiento, confirmatorio en virtud -correctamente – de la improcedencia del procedimiento por no ser impugnable el acto, tal circunstancia no obsta a la posterior repetición en los términos del art. 1069 b) 1°), por cuanto no ha existido «revisión» de la liquidación. Del mismo modo en el caso de interposición extemporánea o desestimiento del proceso.

La segunda cuestión en este punto es: en la liquidación tributaria que contiene accesorios, si éstos son impugnables.

la cuestión puede suscitarse por cuanto el procedimiento anterior al Código aludía expresamente a los accesorios y a ellos no hace referencia el art. 1053 (además en algunas causas ante el Tribunal Fiscal, está planteado así por el servicio aduanero).

La respuesta es afirmativa. Le es aplicable analógicamente la jurisprudencia del Tribunal Fiscal (Plenario «Dembos») por la que se declara competente sólo para el aspecto de la actualización e intereses cuando a la vez declaró que en el caso no procedía el recurso por el tributo liquidado.

Aún en el supuesto de una liquidación conformada, el contribuyente normalmente no liquidó accesorios.

En la gran mayoría de los casos la liquidación no traerá actualización e intereses (los que se calcularán y aplicarán en el pronunciamiento -art. 1066-), pero es posible que se exijan por ejemplo en los casos de espera (arts. 791 y 794); y atento lo dispuesto por los arts. 792 y 800 puede suceder que se pague el importe del tributo sin actualización e intereses y por ello, no extinguiéndose la obligación tributaria ni la de aquellos conceptos, puede formularse liquidación. La obligación tributaria es la del tributo y es la de su actualización e intereses. Tanto se la puede liquidar total o parcialmente, como se la puede impugnar total o parcialmente.

2 ) VÍAS PARA LA REVISIÓN EN SUPUESTOS EN QUE NO HAY COSA JUZGADA Y TAMPOCO ALGUNO DE LOS PROCEDIMIENTOS REGLADOS

El contexto de procedimientos tiene un claro esquema en cuanto al procedimiento de impugnación y al recurso contra sus pronunciamientos definitivos (salvo el caso del inciso f)), es decir mediando una actitud positiva del interesado a quien va dirigido el acto impugnable (lo impugna en término). Así los pronunciamientos, una vez firmes, pasan en cosa juzgada (haya o no sentencia judicial, bien que «pudo» haberla).

Aún si la liquidación tributaria que se formula no fuere impugnada, cabe al interesado pagarla y repetirla.

Pero el problema se plantea en los casos de los incisos b), c) d) e) y f) del art. 1053, cuando el interesado no interpone el procedimiento de impugnación en término, y en el caso del inc. f) cuando si se interpone y se deniega la pretensión del administrado.

Veamos los casos :

Si se intima la restitución de reembolsos pagados indebidamente (inciso b)) o se aplica una multa automática (inc. e)), y no se impugna en término, la primera consecuencia es muy fácil: deberán hacerse efectivas la restitución o la multa bajo apercibimiento de su ejecución. Ahora bien, si se procede al pago, el interesada que entienda que tiene derecho al reembolso que devolvió o que la multa es indebida, por una parte no podrá repetir los pagos por el procedimiento de repetición por cuanto éste sólo es para repetir tributos aduaneros, y por otra parte por no haber impugnado no hay cosa juzgada y tiene derecho a una contienda – que no la tuvo – que resuelva sobre su pretensión.

Aunque el reembolso esté parcialmente constituido por tributos aduaneros que se pagaron una vez y se restituyeron al obtener el reembolso a su vez restituido, y por ello volver a reclamarlo equivaldría a una repetición de tributos, hay que concluir que el tributo es el tributo y el reembolso es el reembolso y no hay procedimiento de repetición de reembolsos a su vez restituidos sino sólo un procedimiento para oponerse a su restitución.

Si se aplica una prohibición (inc. c)) o se deniega el pago de un reembolso (inc. d)) y estos actos no se impugnan, el interesado que sin embargo considera que no le alcanza la prohibición o se cree con derecho al reembolso, sabe que no hay cosa juzgada y también tiene derecho a una contienda – que no tuvo – que resuelva sobre su pretensión.

Del mismo modo si en el curso de un procedimiento de ejecución se dispone la venta de una mercadería, y su titular por cualquier razón entiende que es indebida, podrá impugnarla por el procedimiento del art. 1053 caso del inc. f), ya que en el procedimiento de ejecución no se contempla este derecho.

Pero puede suceder que no la impugne en término, y por esta razón y porque las resoluciones en el curso del procedimiento de ejecución no hacen cosa juzgada, también tiene derecho a una contienda – que no tuvo – para que se resuelva sobre su derecho.

Y aún puede suceder que si impugne la disposición en término, se lleve a cabo el procedimiento y se dicte pronunciamiento contra el interesado. Este pronunciamiento si es jurisdiccional y si queda firme pasa en cosa juzgada. Pero contra este pronunciamiento del inc. f) no hay recurso reglado. En realidad bien pudo extenderse la competencia del Tribunal Fiscal a estos supuestos del inc. f)(La Exposición de Motivos nada explica sobre esta exclusión evidentemente deliberada), pero ¿cuál es el recurso para que no quede firme?

Entiendo que la solución -«de lege ferenda»- para todos los casos podría haberse dado: a) ampliando los casos de repetición a los supuestos de restitución no impugnada y efectivizada de estímulos a la exportación reclamada por el Fisco y de pago de multas automáticas no impugnadas; b) no imponiendo plazo de caducidad para interponer el procedimiento en los supuestos de la aplicación de prohibiciones, de la denegatoria de estímulos a La exportación, y del inc. f), de modo que en  estos casos el interés es exclusivo del afectado mientras que las situaciones pueden seguir igualmente su curso (despacho de oficio,   los reembolsos los tiene el Fisco, y la venta se efectivizará); y c) ampliando la competencia del Tribunal Fiscal a los pronunciamientos que son consecuencia  de los supuestos del inc. f).

Pero a la luz del Código no hay más solución para todos  estos casos, que la de la ley de Procedimientos Administrativos, es decir la revisión judicial de los actos después de agotar la instancia administrativa.

Ahora bien, es evidente que la instancia administrativa no está agotada con los actos no emanados de juez administrativo y no impugnados, y tampoco con el pronunciamiento en el supuesto del inc. f) si ese fuere el caso.

En el primer caso hay un doble inconveniente: ante el rec1amo que necesariamente deberá formularse en el que se indique la situación (acto impugnable no impugnado en término) puede considerarse la ex – temporaneidad del planteo y, asimismo, el obstáculo que representa el art. 99 del decreto 1759/72 reglamentario de la ley de Procedimientos Administrativos en el sentido de que los recursos administrativos de la ley proceden cuando no hay un procedimiento reglado jurisdiccional, por cuanto efectivamente en estos casos hay un procedimiento reglado jurisdiccional: el de impugnación.

Pero no hay cosa juzgada : Y entonces hay derecho a revisión.

La solución es: que no hay un procedimiento reglado para iniciar un planteo ante la no interposición en término del procedimiento reglado y habida cuenta de la necesidad de revisión (5) ; entonces procede formalmente el reclamo.

Así hay que plantearlo.

Si siguiese denegatoria sustancial, habría que interponer en término recurso jerárquico y de allí a la Justicia.

Si siguiese denegatoria formal, habrá que recurrir al organismo jerárquico Superior en queja, denuncia de ilegitimidad y recurso jerárquico.

En el supuesto de pronunciamiento en el procedimiento del inc. f), necesariamente habrá que interponer recurso jerárquico en término, pues de lo contrario el pronunciamiento queda firme y en cosa juzgada.

3 ) BREVE REFERENCIA AL ALCANCE DE LA DOBLE JURISDICCIÓN EN EL JUZGAMIENTO DE LOS DELITOS ADUANEROS

Sobre la base de lo expuesto en la primera parte, completo aquí señalando que la cuestión que necesariamente iba a plantearse desde la ley 21.898 era simplemente la de esperar a ver cómo la Justicia resolvía el tema del peligro de la existencia de decisiones contradictorias y cómo dejaba sin efecto la facultad del juez aduanero de juzgar la materialidad del delito y la individualización de sus responsables para aplicar las penas de su competencia, si es que tal autonomía o independencia de juzgamiento respecto del juez penal era el sistema de la letra de la ley (así era en la ley 21.898).

Y la Corte Suprema resolvió el tema, en la causa «DE LA ROSA VALLEJOS» fallos del 10 de marzo de 1983 negando tal autonomía e independencia y limitando la intervención aduanera a la aplicación de las penas de su competencia como accesorias de la pena privativa de libertad y por tanto a las resultas de lo que el juez penal decida en cuanto al delito y a sus responsables.

El Tribunal en definitiva declaró que «… habiéndose sobreseido definitivamente en la causa penal seguida al procesado por considerarse que el hecho no constituía delito, aquél se encuentra amparado por la garantía constitucional de la cosa juzgada y, respecto de ese delito, no puede ser nuevamente juzgado, ni pueden serle aplicadas las sanciones accesorias…”.

El Tribunal debió sostener que la ley 21.898 jurídicamente decía algo diferente a lo que literalmente parecía decir.

El Código no innovó en el sistema pero – dijo la Corte – depurando la técnica afirmo la accesoriedad de las sanciones de competencia aduanera a la pena privativa de libertad, y lo mantuvo sin necesidad de apelar a la equivocidad del adverbio «independientemente».

Yo entiendo que el codificador que señaló en al Exposición de Motivos al comentar el art. 1136 (caso de la suspensión de las sanciones a todos los condenados cuando sólo uno apelara) que: «… Esta disposición… tiene por finalidad evitar que se haga efectiva una sanción aplicada por un hecho cuya ilicitud se encuentra aún sujeta a revisión», no pudo sostener la independencia de juzgamiento en las causas por delitos.

Es evidente que la independencia de juzgamiento, que sin duda pretendió literalmente el legislador en la ley 21.898, debe negarse rotundamente.

Reducida la doble jurisdicción al punto en que la Corte lo declaró, significa que si el servicio aduanero aplica el criterio, deberá esperar el fallo de la Justicia. Si no lo aplica, y como habitualmente condenará, muchas causas llegarán a la Cámara donde sí se esperará o bien se aplicará el fallo de la Justicia. Esperar el fallo definitivo de la Justicia (esto es del juez competente para juzgar los hechos y la responsabilidad) significa suspender el pronunciamiento de la Cámara en la causa administrativa que llegó por apelación de la condena del juez aduanero.

Un supuesto más: Si en la causa penal se dicta sobreseimiento provisional y el servicio aduanero no lo acata, y sigue su causa y condena y aplica las penas de su competencia, al llegar esta causa a la Cámara deberá revocarse la condena sin perjuicio de su nuevo tratamiento si la causa penal se reabre y se determina la existencia de delito y la responsabilidad de sus autores (esto es posible con el criterio de accesoriedad de las penas de competencia aduanera). Pero aquí la cuestión: ¿Qué pasa con las mercaderías ?

Este problema no ocurriría con la jurisdicción única porque el juez judicial dispondría sobre las mercaderías ante un sobreseimiento provisional (concretamente dispondría su entrega).

Pero hay doble jurisdicción y entonces, sinceramente, no tengo respuesta categórica. Me inclino a que Id solución debería ser la misma que si hubiera jurisdicción única. Lo que sí afirmo es que la Cámara en este supuesto debe «disponer algo» sobre las mercaderías (se entregan, se entregan con alguna caución, se espera un tiempo, no se entrega hasta que opere la prescripción, etc.).

En fin, un problema más. Esto también lo afirmo.

Después de todo esto, entonces cabe preguntarse ¿para que la doble jurisdicción?

Si el Codificador consideró que era conveniente » .., aguardar un lapso que permita opinar sobre su funcionamiento» antes de eliminar el sistema, pues debe entenderse que ese lapso ya transcurrió ante la existencia del fallo comentado y las situaciones planteadas.

Si hay algo y muy poco que modificar en el Código – con el deseo de que por muchos años no se modifique en ningún otro aspecto – es precisamente el régimen de la doble jurisdicción para el juzgamiento de delitos aduaneros.

Dr. Jorge Celso Sarli

Vocal Camarista del Tribunal Fiscal de la Nación

Mayo 2002

Conferencia pronunciada en Centro Despachantes de Aduanas  año 1.983 y auspiciada por el Instituto de Estudios Aduaneros