Propuestas multilaterales para el tratamiento tributario de la Economía Digital de OCDE, Unión Europea y ONU – Cont. Púb. Pablo Porporatto

Introducción

En los últimos tiempos, hemos sido testigos de la mayor presencia de la digitalización en los procesos productivos y comerciales de bienes y servicios, como así también en nuestra vida social, aunque de manera más abrupta, a partir de las medidas de aislamiento para la contención de la imprevista pandemia de la covid19, desatada en los primeros meses de este año.

Es importante abordar la economía digital desde una perspectiva más amplia, recordando que, en la actualidad, el mundo transita la “4ta revolución industrial”, donde las TIC son herramientas fundamentales en los procesos de producción y comercialización de bienes y servicios, con los siguientes rasgos:

1. Digitalización e integración de cadenas de valor.

2. Digitalización de productos y servicios ofrecidos.

3. Modelos de negocios digitales y acceso de los consumidores.

Esta revolución 4.0 se sustenta en el uso de teléfonos móviles, internet de las cosas, computación en la nube, realidad aumentada, técnica de análisis “big data”, impresiones 3D, sensores inteligentes, avanzadas interfaces de conexión entre humanos y máquinas, inteligencia artificial, entre otras nuevas tecnologías disruptivas.

Aunque ya en la tercera revolución internet y la computación hicieron su aparición (años 1969-2010s), es recién en la cuarta revolución donde las TIC se intensificaron y sofisticaron mucho más, conforme se expone en el párrafo anterior.

La economía digital permite una comunicación directa entre productores y consumidores, mediante el uso de plataformas informáticas que reducen y hasta eliminan barreras logísticas, de traslados y, finalmente, pueden redundar en menores costos.

Economía digital: el rol de las “GAFAM”.

El contexto descripto previamente hace factibles modelos de negocios que antes no lo eran, en los que, por ejemplo, ya no es necesario para las empresas tener presencia física en un territorio para vender, y en los que los consumidores y usuarios contribuyen con contenido al desarrollo del producto que se vende (piénsese en Google, Facebook, por ejemplo). La difusión masiva del internet, de los “smartphones” pronto con tecnología “5G”, de la banda ancha, el extendido uso de redes sociales, entre otros desarrollos, ha generado grandes cantidades de datos sobre gustos y hábitos de consumo.

Con el actual potencial para procesar esa voluminosa información y “rentabilizarla” -hacerla económicamente relevante-, a través de algoritmos, es posible el diseño de productos y servicios focalizados a nivel personalizado. Las nuevas tecnologías además ahora permiten llevar a cabo en forma remota muchas actividades que antes eran exclusivamente presenciales. El teletrabajo se extendió producto de la pandemia y mostró sus efectos positivos y negativos sobre las vidas de las personas.

No hay duda que en su mayor parte, estos cambios han traído grandes beneficios en la productividad de las empresas y han generado un mayor bienestar a las personas, en términos generales. Sin embargo, también se han presentado diversos desafíos, por ejemplo, cómo regularlos para un mejor aprovechamiento evitando abusos, en particular para resguardar los derechos de los ciudadanos, los consumidores, los empleados, etc.

El avance tecnológico y los nuevos modelos de negocio permitieron un crecimiento acelerado de las compañías digitales, actores claves del nuevo contexto económico. De acuerdo con la consultora Price Waterhouse Coopers y el Financial Times, en 2006 sólo una compañía de tecnología se ubicaba dentro de las principales 20 de capitalización de mercado, pero para el 2017 ya había 9 compañías que juntas sumaban 54% de la capitalización.

Esto también se refleja en los ingresos y ventas. Según la Comisión Europea (2017), entre 2008 y 2016 los ingresos de los 5 vendedores por internet más grandes crecieron en promedio 32% al año, comparados con un crecimiento de 1% del todo el sector de ventas minoristas en Europa. Por otra parte, un estudio (OECD, 2015) muestra que el ingreso por empleado de compañías de internet ha aumentado más de 300% del 2000 al 2011.

En relación a dichas empresas, la aplicación de las nuevas tecnologías disruptivas planteó ciertas curiosas particularidades, entre otras:

–       Grandes mercados de ventas minoristas, que no son propietarios de la mercadería que se ofrecen.

–       Empresas que facilitan el transporte de personas, que no son dueñas de los medios de transportación que se utilizan.

–       Empresas que facilitan el hospedaje de personas, que no son titulares de los respectivos inmuebles.

–       Grandes empresas de contenido que no lo generan ellas mismas.

–       Empresas que ofrecen la posibilidad de realizar conferencias sin necesidad de infraestructura.

En este contexto, juegan un rol clave las grandes tecnológicas conocidas por la sigla: “GAFAM” por Google, Amazon, Facebook, Apple y Microsoft. Se las menciona, a modo de ejemplo, para representar al sector de las grandes digitales, pero sus modos de negocios son bien variados y complejos, en los casos de Google y Facebook la principal fuente de negocios son los datos de los usuarios, que luego de pasar por ciertos algoritmos se “monetizan” a través de publicidad dirigida (principal fuente de ingreso); Amazon con gran presencia económica pero no física en los territorios e importantes activos intangibles de comercialización y Apple con sus activos intangibles. Lo expuesto queda evidenciado en la siguiente información.

Carga tributaria de las empresas tecnológicas

En los últimos años ha aumentado la preocupación respecto de que las empresas multinacionales (EMN) cuentan con muchas herramientas para reducir su carga tributaria, que van desde alocar ganancias en países con impuestos bajos o nulos a explotar inconsistencias y asimetrías entre legislaciones nacionales de distintos países que incluyen regímenes especiales, incluyendo los Convenios para Evitar la Doble Imposición. La economía digital potencia estas ventajas y permite que las empresas digitales terminen pagando una tasa efectiva de impuesto muy baja (BID, 2019).

En promedio, estudios en la Unión Europea, demuestran que las empresas digitalizadas enfrentan una tasa impositiva efectiva promedio del 9,5% contra el 23,2% de las empresas tradicionales.

Al respecto cabe recordar, los conocidos esquemas de negocios cuestionados oportunamente por la Comisión Europea por afectar la competencia en el ámbito de la Unión Europea, a partir de beneficios tributarios especiales, que habrían obtenido estas EMN, entre los más recientes y conocidos:

• Caso Apple en Irlanda: cuestionamiento por el cual se exigía el pago de €13 mil millones, que fue rechazado por el Tribunal Superior Europeo en 2020, aunque la Comisión apeló esta última decisión.
• Caso Amazon en Luxemburgo: cuyo cuestionamiento de la Comisión Europea alcanzó € 250 millones.

Economía digital y tributación

Del comercio electrónico a los nuevos modelos de negocios de la economía digital

A fines de los años ’90 con el avance del comercio electrónico surgen los primeros desafíos tributarios en términos de desmaterialización -digitalización de bienes y servicios-, desintermediación -contacto directo entre productores y consumidores- y desterritorialización -posibilidad de generar ingresos por ventas sin necesidad de tener un negocio físico en el país-, los que originaron los estudios preliminares y algunas propuestas.

En ese entonces la OECD redujo el impacto que el comercio electrónico podría tener en las reglas de la tributación internacional[1], afirmando en la Conferencia de Ottawa (1998) que aquel no era más que un simple y nuevo medio, apoyado en las TIC, para intercambiar bienes y servicios, pero de ninguna manera afectaba las relaciones productivas. El principio fundamental a considerar, desde la perspectiva tributaria, era el de neutralidad. En esa oportunidad se concluyó que no era necesario cambiar el modelo de fiscalidad internacional, rechazándose iniciativas como el denominado “bit tax”, cuyo tenor “cuestionable” ya planteaba que la capacidad económica no era tanto la renta o los beneficios sino los bits de información intercambiados, e incluso algunos pensaron en poner contadores de bits para establecer la cuantía de los gravámenes y facilitar el trabajo de las administraciones fiscales. Se propusieron, tímidamente, algunas modificaciones al concepto de “Establecimiento Permanente” (art. 5 Modelo de Convenio Tributario), clave para el reparto de las potestades impositivas en materia de beneficios empresariales, como excepción del criterio general de tributación en residencia.

Luego, transitando “la 4ta revolución industrial” con el avance disruptivo de las TIC, se plantean nuevos y complejos modos de negocios, las relaciones comerciales y productivas cambian a partir de novedosas técnicas y herramientas informáticas, es así que aparece la acción 1 del Plan BEPS (2013-2015) que, aunque no trajo solución, sí planteó la problemática de estos nuevos modelos de negocios y las posibles alternativas.

En los estudios de la OECD (acción 1 BEPS) se adicionaron al análisis otros modelos negocios, claramente más variados y complejos que el comercio electrónico:

–       Comercio electrónico: compraventa de bienes o servicios a través de redes informáticas.

–       Servicios de pago: plataformas de confianza para compartir datos bancarios para el pago de una transacción.

–       Aplicaciones de tiendas: plataformas centrales de venta minorista, accesibles desde el dispositivo del consumidor.

–       Plataformas participativas en red: plataformas o sitios de internet de gran popularidad, en donde realizan anuncios de productos y servicios.

–       Computación en la nube: servicios informáticos en línea para el procesamiento, almacenamiento, software (SaaS) y gestión de datos.

–       Negociación de alta frecuencia: ejecución de órdenes a gran velocidad gracias a tecnologías punta y algoritmos informáticos complejos.

–       Publicidad en línea: intermediario que permite a los usuarios colaborar y contribuir al desarrollo, expansión, evaluación, crítica y distribución de contenidos generados por el usuario.

Seguidamente se tratarán cuestiones específicas relativas al Impuesto al Valor Agregado y al Impuesto a las Rentas Empresariales, siguiendo a tal fin la excelente exposición de Jorratt, Michel (2020, BID) respecto de los desafíos de estos gravámenes frente a la disrupción de la economía digital.

Aspectos relativos al Impuesto al Valor Agregado

Frente a las operaciones internacionales, en el IVA se plantea el “principio de destino”, que sugiere gravar los bienes y servicios consumidos domésticamente -aun cuando se producen en otras jurisdicciones-, con lo que se gravarían las importaciones, mientras que las exportaciones quedarían exentas o gravadas a tasa cero (porque se devuelven los créditos fiscales de los insumos utilizados).

Existe consenso sobre la superioridad del “principio de destino” con relación al “principio de origen”, pues el primero da al impuesto su principal característica de neutralidad en la cadena de valor y en el comercio internacional. Así lo reconoce al menos la directriz 3.1.de IVA la OECD sobre “determinación del lugar de tributación para el suministro transfronterizo de servicios e intangibles”, al señalar que “para efectos del impuesto al consumo, los servicios e intangibles comercializados internacionalmente deben ser gravados de acuerdo con las reglas de la jurisdicción de consumo” (OECD, 2017).

En épocas previas las importaciones de servicios eran poco frecuentes, menos aún las importaciones de servicios realizadas por los consumidores finales, pero ello cambió con los avances de la economía digital, donde este tipo de transacciones son cada vez más frecuentes: los consumidores finales compran apps, se suscriben a servicios de “streaming”, adquieren almacenamiento, juegos en línea etc.; y lo hacen principalmente con proveedores no residentes.

Aunque no hay dudas que, aplicando el principio de país de consumo o destino, esos servicios están gravados con IVA, se presentan dificultades prácticas al momento de instrumentar la recaudación cuando los compradores son consumidores finales, dado que no resulta conveniente que todos ellos se transformen responsables obligados al ingreso del IVA cada vez que realizan una compra de estos bienes y servicios digitales.

Aspectos relativos al Impuesto a la Renta

En términos concretos es posible exponer la siguiente evolución en relación al gravamen sobre los beneficios empresariales:

• Desde los años ‘90: podemos calificarlo como “pre BEPS”: desafíos tributarios del comercio electrónico.
• Era BEPS 1.0: años 2013-2015: plan de 15 acciones anti ahuecamiento y traslado artificioso de beneficios (plan BEPS), en particular Acción 1 (economía digital).
• Periodo de años 2016 a 2018: Medidas unilaterales. Discusiones y enfrentamientos, ante la falta de consenso en BEPS 1.0:

• Impuesto a los ingresos desviados (“diverted profits tax”) de Reino Unido (2015) que luego emularon otros países.
• Impuesto de igualación (“equalization levy”) de India (2016).
• Medidas “Global Intangible Low Tax Income” (GILTI) y “Base Erosion & Anti-Abuse Tax (BEAT)” en Estados Unidos de América (2017).
• Propuestas definitiva y provisional de Unión Europea (2018).

• Período de años 2019 en adelante: Enfoque de dos pilares, hacia un consenso multilateral (para mediados del año 2021): BEPS 2.0. También Propuesta de ONU de modificación art. 12b del Tratado Tributario.

La economía digital, desafía los principios que sostuvieron la tributación internacional a las rentas en las últimas décadas, con sus particularidades:

–       Importancia de los datos de los consumidores y usuarios (“los datos son los nuevos recursos económicos”).

–       Escala de negocios sin presencia física o mínima presencia física en el territorio.

–       Relevancia de los activos intangibles, principalmente los de comercialización.

Los principios de tributación, que hoy resultan insuficientes o quizás obsoletos para tratar los nuevos modelos de negocio de las empresas digitales y las particularidades mencionadas, son:

–       Tributación en residencia de los beneficios empresariales, salvo que exista un Establecimiento Permanente en el país, como lugar fijo de negocios (físico).

–       Principio de entidades separadas para las EMN de modo que se tribute en cada jurisdicción como si fueran partes independientes.

–       Precios de transferencia para valorar las operaciones entre partes relacionadas de una EMN.

En este contexto, además surgen consideraciones de equidad entre Estados y también entre empresas con presencia física en un territorio y aquellas que no la tienen, todo lo cual lleva a plantear nuevos principios y reglas, en particular las relativas al nexo jurisdiccional y la alocación de beneficios. La “creación de valor” pasa a ser un aspecto clave para apropiar las rentas a las respectivas jurisdicciones.

Posición de la OCDE.

En los ’90 fue la aparición del comercio electrónico y los primeros desafíos tributarios conforme lo revisado previamente, los que originaron los estudios preliminares y algunas propuestas (bit-tax, etc.). Luego, transitando “la 4ta revolución industrial” con el avance disruptivo de las TIC, aparece la acción 1 del Plan BEPS (2013-2015) que, aunque no trajo solución, sí planteó la problemática y las posibles alternativas.

En esta acción 1 (evaluación de los desafíos tributarios de la economía digital) no se toma partido por ninguna posición. En los informes finales de 2015, se mencionan medidas posibles (no serían alternativas, se podrían aplicar conjuntamente). La OECD en esa instancia no recomienda ninguna propuesta, dejando que los Estado a partir de su propia decisión implementen las medidas domésticas de tributación en orden a obtener principalmente información sobre la aplicación práctica para futuras decisiones.

Las alternativas que se mencionan para gravar a las empresas del mundo digital consideran:

• “Presencia económica significativa”, con parámetros tales como:
  • Cuantitativo: volumen de venta que supere un umbral.
  • Como indicios de presencia digital: web local, medios de pagos habilitados locales, números de usuarios, de contratos celebrados, datos recolectados que superen cierto valor, etc.
  • El problema es el “cuantum”: beneficios gravados en la jurisdicción, criterios: asignación del volumen global.
  • Si eso es complicado cada país puede revisar su situación para establecer un impuesto, a partir de las ventas o los beneficios en su jurisdicción e implementar una retención en las ventas (“withholding tax”), que sería más práctica pero las operaciones B2C platean un problema.
  • Por último, está la posición de los países emergente, por ejemplo, en India, que toman en consideración la facturación/ventas para aplicar impuesto sobre las ventas o estimar ingresos, para igualar esas empresas extranjeras y las locales, impuesto de igualación o ecualización (“equalization levy”). Es indirecto, es sobre la facturación como un IVA, no aplica a los tratados tributarios (que regulan rentas y patrimonio). Cada país lo regula como considere conveniente.

La OECD se comprometió a seguir trabajando, con informes. Cobra importancia del Marco inclusivo donde participan países no OECD y donde se debate qué hacer.  En 2018 no se recomienda ninguna fórmula, se insta a trabajar la vía del Establecimiento Permanente Virtual (porque no sirve el actual, presencia física). Dice la OECD, mientras se logra el acuerdo se pueden crear impuestos con la fórmula que se considere más adecuada, pero al alcanzar el consenso aquellos se derogan y se suscribe la fórmula acordada en aquel entonces.

Posteriormente, se suceden las medidas unilaterales de países tales como India, China y algunos europeos; el avance de BEPS en el Marco Inclusivo; las propuestas comunitarias final y provisional en Europa y más cercano en el tiempo los pilares de OECD y la propuesta de ONU, que se revisarán seguidamente.

La OECD ha tenido que demorar hasta mediados del año 2021 el ansiado consenso internacional, con su propuesta de “Enfoque Unificado” de Pilar 1 (incluyendo nuevas reglas de nexo jurisdiccional, que permitirían a los Estados donde se alojen los mercados) y Pilar 2 (como medida antiabuso tributario, con un impuesto mínimo a nivel global):

• Pilar 1 de la Secretaría OECD (2019):
  • El objetivo es alinear la tributación con la creación de valor como aspiración. Para ello, se prende cambiar las reglas del nexo y los criterios de asignación de los beneficios.
  • Se diferencia entre ingresos rutinarios (pueden ser tratados como ingresos de cualquier otro tipo de empresas, se pueden tratar con los criterios tradicionales, por ejem reglas de precios de transferencia, capitalización exigua, etc., incluso intangibles tecnológicos) de los que no los son (“no rutinarios” o excepcionales que vienen de la cesión de datos, por ejemplo), que se asignarán a la jurisdicción de mercado y se quitarán de la jurisdicción de residencia (fórmulas).
  • Propuestas:
    • Nuevas reglas de nexo, en algunos casos para estas empresas digitales y en otro para todas: gravarlas en la jurisdicción del mercado:
      • Regla de participación de los usuarios (“user contributions”): dónde estén los usuarios se asignarán beneficios. Tratamiento singular de las empresas digitales: plataformas de redes sociales, motores de búsquedas y mercados en línea. Asignación con un enfoque basado en distribución (“distribution-based approach”): se separan los ingresos “no rutinarios” para asignarnos a jurisdicción de mercado y luego se distribuyen (número de usuarios calculando las utilidades). Además, es necesario un sistema ágil de resolución de controversias, arbitraje.
      • Regla de los intangibles de marketing: para cualquier tipo de empresa con baja presencia física /riesgo en la jurisdicción de mercado. Se asignará en las jurisdicciones donde el activo de marketing genere valor distribuido a través de un sistema de “residual profit split” del beneficio no rutinario (según costos incurridos, número de usuarios, etc.).
      • Regla de la Presencia Económica Significativa. Parecida a la regla que propuso la Unión Europea de un Establecimiento Permanente digital con parámetros más amplios, se suman: base de usuarios, responsabilidad de la entrega, volumen de contenido digital, mantenimiento sitio web, etc. Se aplica asignación con un fraccionamiento preestablecido (“fractional apportionment”), similar a la base común consolida europea.

• Pilar 2 Global Anti-Base Erosion (GLoBE), OECD (2019):
  • El objetivo es cambiar radicalmente la distribución del poder tributario en las EMN.
  • Busca dar solución a la nula o reducida imposición a la renta de las MNE vía la instauración de un nivel mínimo de imposición.
  • Se pretende combatir las estrategias BEPS de las MNE y de los regímenes fiscales nocivos, estableciendo un piso a la competencia fiscal internacional (causa de la “carrera a la baja” o “race to the bottom”)
  • También para alivianar a los países en desarrollo en relación al otorgamiento de incentivos fiscales que terminan siendo ineficientes.
  • Medidas:

Para países de residencia:

• Regla de inclusión de rentas: La regla operaría gravando la renta de una sucursal o entidad controlada extranjera cuando la renta haya estado sujeta a imposición en la jurisdicción de su situación o residencia, a una tasa efectiva por debajo del mínimo preestablecido. La medida suplementaría las reglas de filiales extranjeras controladas (conocida por la sigla en inglés CFC), de una jurisdicción, existentes generalmente respecto a determinados tipos de renta pasiva.
• Regla de conversión para países de residencia: a nivel de los tratados tributarios internacionales, esta regla permitiría al Estado de residencia “convertir” el método a aplicar (aplicación del método de crédito en vez del previsto, de exención) cuando los beneficios atribuibles a un establecimiento permanente o derivados de propiedad inmueble (que no sea parte de un establecimiento permanente) hayan estado sujetos a una tasa efectiva por debajo del mínimo preestablecido.

Para países fuente:

• Regla de pagos sub-tributados: operaría ya sea como una negación a la deducción de un pago, o como una imposición de la correspondiente renta en fuente (vía e.g. un mecanismo de retención), limitando el alcance a operaciones entre partes relacionadas cuando el ítem de renta no haya estado sujeto al menos a la tasa mínima preestablecida.
• Regla de sujeción efectiva:  complementaría la regla de pagos sujetos a sub-imposición al aplicar a un pago una retención en fuente, ajustando el otorgamiento de los beneficios de un tratado tributario sobre ciertos ítems de ingreso cuando el pago no haya estado sujeto a la tasa mínima preestablecido.

La OECD (2019b), menciona que a la fecha se habían articulado tres propuestas de nexo jurisdiccional para desarrollar una solución basada en el consenso sobre cómo las potestades tributarias sobre los beneficios generados por las actividades transfronterizas en la era digital deben asignarse entre los países, que se revisaron previamente al describir el pilar 1.

Con posterioridad a la consulta pública y frente a la dificultad en avanzar en el desarrollo de una solución, el secretariado de la OECD presentó un “enfoque unificado” buscando conciliar las soluciones antes planteadas, con un enfoque más procedimental y considerando la simplificación y dejando cuestiones relativas a la revisión de los principios y fundamentos tributarios actuales en un segundo plano.

Este enfoque unificado contempla un denominado “monto A”, que considera la asignación tributaria a la jurisdicción de mercado para ciertas actividades (digitales y de cara al consumidor) a través de un enfoque de fórmulas. Adicionalmente, establece un “monto B” que prevé una remuneración fija para actividades básicas de mercadeo y distribución (base line marketing and distribution functions), que en su oportunidad fueron mencionadas como actividades sujetas a disputas entre contribuyentes y administraciones tributarias y se ofrece esta alternativa como mecanismo de simplificación y alivio de la carga administrativa. Finalmente, prevé un “monto C”, que consiste un mecanismo de prevención y resolución de disputas efectivo y vinculante, que en sus orígenes parecía incluir cualquier beneficio adicional que en un país excediera las funciones contempladas en el monto B.

Conforme relata Monsalve (2020), luego de un arduo trabajo se pudo concluir un borrador del plan general (blue print) del pilar 1 de la Acción 1 del Plan de Acción BEPS, el cual fue sometido a revisión y aprobación en la asamblea del Marco Inclusivo celebrada el 12/10/20. De acuerdo a la declaración emitida, a pesar de no haberse alcanzado un acuerdo, el “blue print” provee un fundamento sólido para un futuro acuerdo que se compatibilice con concepto de tributación de la renta, evite la doble tributación y sea simple y administrable.

Para dicho autor, esta solución implicaría la coexistencia de un mecanismo para la tributación de la renta de la economía digital (y aquellas con potencial para la transformación digital) con la aplicación de las reglas tributarias actuales para el resto de la economía. Concluye que, el principio de libre competencia o del operador independiente previsto en las Directrices de la OCDE, continuará siendo el principio rector de los precios de transferencia a efectos tributarios.

Propuestas definitiva y provisional de la Unión Europea

La Unión Europea aspira a lograr un “mercado digital único” donde la tributación necesariamente debe estar acordada a nivel comunitario. Se han realizado estudios que ponen en evidencia una baja tasa efectiva de tributación (competencia desleal con empresas tradicionales o con empresas digitales con presencia física en la Unión) y casos cuestionados por la Comisión Europea, desde el punto de vista de la competencia, que fueron mencionados previamente.

Con respecto a la tributación de la economía digital la posición de la Unión Europea se funda en el paquete presentado al respecto por la Comisión en marzo de 2018 (“Addressing the tax challenges of the digital economy”) que consta de una solución provisional (primera Directiva) y de una solución definitiva (segunda Directiva).

La primera, que consiste en un gravamen del 3% sobre los ingresos brutos, sería aplicable a grandes empresas que presten determinados servicios digitales.

Por su parte, la solución comunitaria definitiva a largo plazo propone la consideración de la “Presencia digital significativa” como nuevo nexo de tributación para las empresas digitales sin presencia física.

A su vez, esta propuesta está asociada a la iniciativa de la Comisión respecto del Impuesto sobre Sociedades relativa Base Imponible Común Consolidada para el Impuesto de Sociedades (BICCIS), lo que implicaría gravar a las transnacionales de manera unificada, por toda su actividad en la Unión, compensando los beneficios y pérdidas que tengan en territorio comunitario. El neto resultante se repartiría entre los Estados Miembros en función de una fórmula predeterminada compuesta por parámetros objetivos tales como empleo, facturación y ventas y, como novedad, los usuarios.

Propuesta de ONU sobre servicios digitales automatizados

Antes de abordar la propuesta, cabe destacar que algunos funcionarios de la ONU[2] cuestionan el posible umbral global que consideran podría aplicarse para las nuevas reglas (euros 750 millones). Asimismo, critican la determinación restringida del “monto A”, circunscripto a beneficios considerados “no rutinarios”; el riesgo que “monto B” se transforme en un “puerto seguro” electivo para los contribuyentes y en cuanto a la determinación del “monto C” alertan en que, quizás, los países en desarrollo no quieran participar en arbitrajes obligatorios y vinculantes debido a cuestiones de soberanía y representación.

En agosto pasado el Comité de Expertos de las Naciones Unidas sobre Cooperación Internacional en Materia Tributaria publicó un proyecto de artículo 12b en su Modelo de Tratado Tributario, buscando la implementación una regla de tributación relativamente simple sobre los Servicios Digitales Automatizados (SDA) que se originan en un Estado y son pagados por un residente de otro Estado, los que pueden ser gravado en ambas jurisdicciones, es decir puede ser alcanzado en el país desde el que se origina el pago -si así lo prevé su legislación- y también en el país hacia dónde se dirige el pago -desde donde se prestó el servicio-. Si el “beneficial owner” de la renta es residente en el otro Estado, se establece un límite de tributación a pactar entre los países, sobre los ingresos brutos.

El “beneficial owner” de los ingresos por SDA podrá exigir al Estado de donde surgen los ingresos por tales servicios, que someta, sus ganancias calificadas de dichos servicios para el año fiscal en cuestión, al tipo impositivo previsto en la legislación interna de ese Estado. Las ganancias calificadas serán el 30 % del monto resultante de aplicar el índice de rentabilidad del “beneficial owner” o el índice de rentabilidad de su segmento de negocio digital automatizado, si está disponible, a los ingresos brutos anuales de los SDA derivados del Estado Contratante de donde proceden dichos ingresos.

La regla que se propone nada dice sobre la creación de valor ni del requisito de acreditar algún tipo de presencia virtual o económica significativa en el país de mercado, lo que a las claras resulta una diferencia con la propuesta de la OECD.

La definición de SDA incluye servicios que son prestados a través de internet o cualquier otra red con mínima intervención humana, donde casi todo esté programado y sean los sistemas los que en definitiva terminan prestando el servicio, no incluyéndose los pagos por servicios técnicos que están regulados en el artículo 12a del modelo de Convenio. La norma va a servir para ciertos tipos de servicios donde existe un pago desde otro Estado por parte de un sujeto residente en dicho Estado o un establecimiento permanente a quien le corresponde la obligación de pago.

La regla indicada no se aplicará si el “beneficial owner” realiza su actividad de SDA en el Estado donde se origina el ingreso, a través de un Establecimiento Permanente o resulta un servicio personal independiente de base fija, en cuyo caso se aplicarán las respectivas reglas para dichos supuestos.

Esta propuesta podría considerarse como una solución parcial para la atribución de beneficios de servicios porque solamente regula cierto tipo de negocios digitales, ampliando el poder tributario sobre los servicios digitales a los países donde se originan los pagos correspondientes, de tal manera que ahora las jurisdicciones del mercado pasarían a estar involucradas, pero través de una regla de nexo extremadamente simple que está proponiendo la ONU.

Las diferencias fundamentales de la propuesta de la ONU con relación a la del pilar 1 de la OECD son: primero, no entra en la distinción entre rentas residuales y rentas rutinarias como lo propone la OECD, que termina siendo extremadamente compleja; segundo no se va a aplicar a todos los negocios digitales dirigidos los consumidores sino solamente a cierto tipo de negocios y en tercer lugar clara y significativamente atribuye poder tributario a las jurisdicciones de mercado.

Esta propuesta de la ONU permite a la jurisdicciones recibir un monto fijo sobre el bruto de todos los pagos que se realicen, no requiere tampoco la existencia de ningún tipo de presencia física en la jurisdicción del mercado para atribuir gravamen, lo cual va un poco en contra de lo que la ONU venía pregonando con la regla de la “presencia digital significativa”, pero por otro lado significa simplificar muchísimo la percepción del tributo por parte de los países en desarrollo, porque todo lo que tienen que hacer es controlar si el pago por estos servicios se origina en la jurisdicción y básicamente va a funcionar con retenciones que efectuará el pagador o por el intermediario o la institución financiera aunque posteriormente el contribuyente tenga la posibilidad de presentar una declaración definitiva.

La propuesta de OECD es mucho más sofisticada y ambiciosa, en tanto que la recomendación de la ONU es más simple, práctica y fácil de administrar, pero parcial en la cobertura de la problemática (Porporatto, 2020c).

Experiencias de medidas tributarias a nivel mundial

Cabe mencionar que, en el Informe Provisional emitido la OECD en 2018, ya se avizoraba un largo tiempo para lograr una solución consensuada, no obstante se reconocía la existencia de cierta urgencia por tomar medidas, sobre todo en relación con aquellas empresas digitalizadas que tienen una presencia significativa en el mercado, pero poca presencia física, y que tienen modelos de negocios que dependen en gran medida de los bienes intangibles, los datos, la participación del usuario y los efectos de red. Varios países han introducido, o están considerando introducir, medidas unilaterales provisionales. Ante ello, en referido informe, sin sugerir medidas específicas, menciona una serie de consideraciones que deben tenerse en cuenta a la hora de diseñar medidas provisionales, a saber:

• Respetar los tratados tributarios suscriptos por el país.
• Acotado en el tiempo.
• Ser focalizado a servicios de mayor riesgo tributario.
• Minimizar el exceso de gravamen.
• Atemperar el impacto en la creación de nuevas empresas y en las pequeñas y medidas empresas.
• Reducir al máximo el costo y la complejidad.

Las medidas unilaterales propuestas y algunas implementadas son bien varias, incluso se aplican en forma combinadas. Según tal informe provisional de la OECD las medidas (incluso las planificadas en ese momento) se agrupan en cuatro categorías:

1) Aplicaciones alternativas del umbral de establecimiento permanente (diluyendo los requisitos de permanencia y ubicación física, estableciendo una “presencia digital”: República Eslovaca, Israel, India, Arabia Saudita).

2) Retención de impuestos (Grecia, Filipinas, Reino Unido, Brasil, Tailandia, India).

3) Impuestos sobre el volumen de negocios (destinados a restablecer una igualdad de condiciones, en el sentido de las tasas de compensación; India, Italia, Hungría, Francia, Unión Europea).

4) regímenes específicos para las grandes empresas multinacionales (Reino Unido; Australia; Italia; Estados Unidos). Estos países han implementado impuestos a los beneficios “artificiosamente” desviados de la tributación.

Algunos países han implementado o tienen planes de hacerlo, una especie de impuesto al consumo sobre el suministro de ciertos servicios electrónicos, Impuesto a los Servicios Digitales, el que se aplicaría sobre el ingreso bruto que la empresa digital extranjera obtiene en los respectivos territorios donde se consumen. Por ejemplo, Francia, España e Italia han aprobado leyes que establecen un impuesto de 3% sobre determinados servicios. Sin embargo, Francia lo derogó después de un mes de aplicación, frente a la amenaza del gobierno de Trump de aumentar los aranceles. Italia está evaluando hacer lo mismo, por las mismas razones, y en España aún no ha entrado en vigor. En Reino Unido existe un gravamen de 2% que comenzó a regir en abril de 2020, mientras que en Austria y Hungría están vigentes tributos del 5% y 7,5%, respectivamente, sobre servicios de publicidad.

A manera de cierre: la posición de los países en vía de desarrollo.

Es importantes que los países en desarrollo defiendan sus intereses y se aseguren de que se tengan en cuenta sus puntos de vista.

Con respecto al impacto recaudatorio, desde la OECD estiman que la implementación de su propuesta puede significar una ganancia recaudatoria a nivel global del impuesto a la renta empresaria (o impuesto de sociedades) de u$s 100 billones anuales, que sería un aumento del 4% de la recaudación por ese impuesto a nivel mundial. Cabe recordar que el pilar 1 implica un cambio de potestades tributarias (a favor de jurisdicciones de mercado), en tanto que el pilar 2, con su aspiración de establecer un impuesto mínimo a nivel mundial, es el que hará aumentar la recaudación total.

Para los países en vía de desarrollo se espera que ambos pilares otorguen beneficios recaudatorios. No obstante, según un relevamiento realizado por la OECD (2020f), en relación a la propuesta de los pilares, estos países:

–       Desconocen en qué medida les beneficiará la nueva forma de reparto de la potestad tributaria.

–       Podrían encontrarse en clara desventaja ante una eventual controversia.

–       Podrían enfrentarse a enormes dificultades al momento de implementar los estándares en la práctica.

–       Los debates se suceden a un ritmo vertiginoso, por lo que tienen poca participación en las decisiones y les resulta difícil tener una opinión bien definida.

En tal informe, la OECD expone que, en conjunto, los Pilares 1 y 2 contienen muchos elementos que resultan atractivos para los países en desarrollo, tales como la potestad tributaria subsidiaria y las medidas de simplificación que aliviarán la carga soportada por las administraciones tributarias con pocos recursos.

Por su parte, la propuesta de la ONU es más simple y fácil de gestionar para los países en vía de desarrollo, pero claramente insuficiente para abordar la complejidad y variedad de los negocios que involucra la omnipresente economía digital.

Cont. Púb. Pablo Porporatto

Noviembre 2.020

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