Quebrantos impositivos y ajuste por inflación – La necesaria prueba de la confiscatoriedad – Dr. Abel Adolfo Atchabahian

Desde la sentencia dictada por el Alto Tribunal en la causa “Candy S.A.” FALLOS: 332:1571, que fijara un estándar para la evaluación de la confiscatoriedad del impuesto a las ganancias y su relación con la aplicación del ajuste por inflación, los contribuyentes se esmeran denodadamente por demostrar, ante los estrados judiciales, que el señalado tributo, determinado sin la utilización del ajuste por inflación, produce según el cuarto párrafo del considerando 7°, la “absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o el capital”, aplicando los parámetros establecidos, en cuanto el considerando 8° de la sentencia mencionada, sostiene que el tributo que debía abonar el contribuyente representaba el 62 % del resultado impositivo ajustado correspondiente al ejercicio 2002, o el 55 % de las utilidades -también ajustadas- obtenidas por la empresa en ese mismo ejercicio, lo cual tornaba inconstitucional la aplicación del tributo en cuestión en el caso concreto.

Ahora bien, en la causa “Estancias Argentinas El Hornero S.A.” FALLOS: 335:1923, del 2 de octubre de 2012, el Cimero Tribunal, hace suyo el dictamen de la Procuradora Fiscal del 11 de marzo de 2011, que sostuvo que ante la inexistencia de «tributo a pagar que pueda ser cotejado con el capital o la renta gravados«, no se probó el agravio constitucional de confiscatoriedad, sin que se hubiere invocado ni alegado otro agravio constitucional por parte del contribuyente, lo cual sepultó las pretensiones de lograr la declaración de que el ajuste por inflación, se considerara viable para que el quebranto impositivo del contribuyente fuere mayor, por aplicación del ajuste aludido.

Por otro lado, en la causa “Alubia S.A.”, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, mediante sentencia del 4 de noviembre de 2014, estableció la doctrina en el sentido de que la aplicación del ajuste por inflación “…no puede derivarse de ello el reconocimiento de un quebranto que pueda ser utilizado por el contribuyente en otro ejercicio fiscal. En consecuencia, resulta improcedente la demanda de repetición en lo relativo al ejercicio fiscal 2003 pues la pretensión tiene como sustento el menor tributo que se hubiese abonado a causa del cómputo del quebranto del ejercicio del año anterior” (el subrayado y la negrita son propios).

En otras palabras, uno de los objetos litigiosos, en esta causa, resultaba de la utilización de un quebranto impositivo surgido, como consecuencia de la aplicación del ajuste por inflación en el año 2002, para el período fiscal 2003.

Posteriormente, en la causa “Fideicomiso Hipotecario BACS Funding I”, el Tribunal Fiscal de la Nación, sala B, mediante sentencia del 20 de septiembre de 2018, los doctores Perez y Magallon, en mayoría, sentaron la siguiente doctrina: “II. – Que con relación a la jurisprudencia citada en el considerando VIII del voto mencionado, cabe considerar que si bien de la aplicación del ajuste por inflación a un ejercicio en que se verifica la confiscatoriedad (en el caso, ejercicio fiscal 2002) no puede derivarse sin más el reconocimiento de un quebranto para ser utilizado en ejercicios posteriores, el planteo de la parte actora podría prosperar en la medida que logre acreditar, para cada período fiscal concreto (en el caso, 2003 a 2006), la confiscatoriedad del impuesto en los términos del precedente de Fallos 332:1571.

Que, en efecto, de la prueba pericial contable producida en la especie se verifica la situación fáctica antedicha, toda vez que los peritos actuantes calcularon que el impuesto a las ganancias determinado por el Fisco Nacional sobre el patrimonio neto del Fideicomiso por los períodos 2002 a 2006, representa un 43% de este último, mientras que el mismo cálculo sobre el capital de la recurrente, arroja un impuesto a las ganancias que equivale a un 58% del capital (fs. 463). Por otro lado, los peritos actuantes demostraron que la sumatoria de resultados contables del Fideicomiso desde el período 2001 hasta el período 2006 arrojaba pérdida, mientras que el impuesto a las ganancias determinado por los períodos 2002 a 2006 supera los cinco millones de pesos. Por consiguiente, tal como concluyen los peritos, dicho impuesto determinado consume el patrimonio del Fideicomiso en cada uno de los períodos determinados, desvirtuando así el objeto del impuesto.

Que, en mérito a tales consideraciones, corresponde concluir que en la presente causa se encuentra acreditada la absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o el capital de la empresa en cada período fiscal determinado por el Fisco Nacional, por lo cual se cumplen los parámetros que fijó el Máximo Tribunal para entender configurada la hipótesis de confiscatoriedad” (la negrita y subrayado son propios).

En la misma causa, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sala V, fallo del 5 de marzo de 2020, en su voto de la mayoría, revoca la sentencia del tribunal administrativo, al sostener: “Ahora bien, a fin de ilustrar debidamente la confiscatoriedad alegada, la experta debió efectuar el cálculo del tributo correspondiente a cada período fiscal (con y sin ajuste por inflación). En cambio, realizó cálculos globales, sumando todos los períodos fiscales comprendidos en el reclamo, sin realizar los cálculos aritméticos antes indicados, lo cual no permite formar convicción acerca de la invocada confiscatoriedad en términos análogos a los analizados por la Corte Suprema en las causas “Santiago Dugan Trocello SRL” (Fallos 328:2567) y “Candy” (Fallos: 332:1571)” (el subrayado y la negrita son propios).

Finalmente, en la causa “Feler Eduardo Jorge”, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, el 6 de agosto de 2020, revoca la sentencia de la Cámara Federal de Tucumán, del 21 de noviembre de 2017, precisamente para enfatizar en la importancia de la prueba, en un caso en el que se ventilaba la posibilidad al igual que en “Estancias Argentinas El Hornero S.A”, de que el contribuyente declare un quebranto mayor pero no la utilización del mismo en períodos posteriores: “6°) Que sobre este último punto cabe recordar que esta Corte ha sostenido que la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación en los términos del precedente «Candy S.A.» lo es al solo efecto de evitar la confiscatoriedad que se produciría al absorber el Estado una porción sustancial de la renta o el capital, lo que impide utilizar tal método correctivo para el reconocimiento de un mayor quebranto que pueda ser utilizado por el contribuyente en períodos posteriores, ello por la sencilla razón de que, en tal supuesto «no hay tributo a pagar que pueda ser cotejado con el capital o la renta gravados» (confr. en tal sentido la doctrina que surge del mencionado fallo «Candy S.A.», y de las causas «Estancias Argentinas El Hornero S.A.» -Fallos: 335:1923-; «M. Royo SACIIF y F» -Fallos: 339:897-; CSJ 612/2013 (49A)/CS1 «Alubia S.A. c/ AFIP -Dirección General Impositiva s/ repetición», fallada el 4 de noviembre de 2014; CSJ 885/2014 (50-C)/CS1 «Consolidar Administradora de Riesgo de Trabajo ART S.A. c/ EN – AFIP – DGI – resol. LGCN 140/08 s/ Dirección General Impositiva», fallada el 11 de agosto de 2015; FMP 21057815/200.3/CS1 «Faya Hnos’. S.A. c/ AFIP-DGI s/ inconstitucionalidad», fallada el 4 de agosto de 2016; FMP 21057780/2003/CS1 «Favacard S.A. c/ AFIP DGI s/inconstitucionalidad», fallada el 15 de noviembre de 2016; y, en especial, CSJ 99/2014 (50-N)/CS1 «Natufarma S.A. c/ AFIP – DGI s/ demanda contenciosa», fallada el 24 de .febrero de 2015)” (el subrayado y la negrita son propios).

En síntesis, consideramos trascendental, establecer las notorias diferencias entre las causas en cuanto a la materia litigiosa, y estimamos de gran claridad, lo sostenido por la sala V, de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, en la causa en “Fideicomiso Hipotecario BACS Funding I“, en cuanto a que la utilización de un quebranto impositivo obtenido en un período en que se ha verificado la confiscatoriedad, por ejemplo el 2002, en períodos fiscales posteriores, por ejemplo 2003, va a depender necesaria e ineludiblemente, de la prueba que acredite que en dicho ejercicio, el 2003, existe la argüida confiscatoriedad.

Primordialmente, desde nuestro punto de vista, es que hay que tener estrictamente acreditado, precisamente a través del esfuerzo probatorio, que la efectiva utilización del mayor quebranto impositivo, producto de la aplicación del ajuste por inflación, pasaría de ser un activo contingente para ser un activo cierto, y que en la medida que no se lo permita computar, tornaría la tasa del tributo en confiscatorio. Esa sería la llave de entrada a la aplicación estricta de “Candy”.

Dr. Abel Adolfo Atchabahian

Septiembre 2.020