REBUFFO, GERMÁN EMILIO c/Dirección General de Aduanas, s/recurso de apelación

En Buenos Aires, a los   20     días del mes de  marzo de 2002, reunidos los Señores Vocales miembros de la Sala «E», Dres. Catalina García Vizcaíno, D. Paula Winkler y Gustavo A. Krause Murguiondo, con la presidencia de este último, a fin de dictar sentencia en los autos caratulados: «REBUFFO, GERMÁN EMILIO c/Dirección General de Aduanas, s/recurso de apelación», expte. Nº 16.227-A

La Dra. Catalina García Vizcaíno dijo:

I) Que a fs. 7/11 el sr. Germán Emilio Rebuffo, por apoderado, interpone recurso de apelación contra la Res. Nº 3522/00, de fecha 13/6/00, del Depto. Procedimientos Legales Aduaneros, recaída en el expediente 601.098/96, por la cual se lo condena al pago de una multa de $ 25.427,70 en su carácter de despachante de la firma COMPUTER 2000 S.A. por infracción al art. 954, ap. 1, incs. a) y c) del C.A. Indica que si bien la resolución recurrida tiene por cancelada la multa aplicada con el depósito de su importe por la firma importadora, existiendo una condena el despachante tiene derecho a que el Tribunal se pronuncie sobre su legitimidad. Manifiesta que, en representación de la importadora, formalizó el DI Nº 137.539-4/93 para la importación de soportes magnéticos de programas de computación. Acota que realizó la declaración de valor según las instrucciones recibidas por la importadora, con ajuste estricto a la factura que le fuera aportada por ésta. Puntualiza que en la misma figura una declaración de la vendedora que expresa que la información consignada en la misma es verdadera y correcta, siendo esta factura firmada por el importador. Añade que en el trámite de la operación el servicio aduanero dispuso supeditar la aprobación del valor al estudio del área competente y posteriormente, en base a la información y aporte por la importadora de otra factura de la vendedora por el valor de los derechos intelectuales, la Div. Análisis e Información del Depto. Técnica de la Valoración resolvió que correspondía el ajuste del valor declarado con la adición del último importe y la formulación de la denuncia. Se agravia en primer lugar por cuanto, como despachante de aduana, dice haberse  ajustado a las instrucciones recibidas de su mandante y a la factura que le fuera suministrada, a los efectos de la confección del despacho en cuestión. Señala que la declaración no sólo correspondía a la factura respectiva sino a una decisión concreta sobre el tema de valor adoptada por la importadora, que consideraba excluido del valor de importación el valor de los derechos intelectuales que derivaban de la utilización de la mercadería importada y que el precio de esta última se limitaba al valor físico de los soportes. Expresa que ello estaría demostrado por los términos de la factura presentada por la importadora, por la declaración de valor que compromete (hoja complementaria del formulario 680) y la posición que asumiera ante la Div. Valoración al ser supeditado el valor declarado. Sostiene que, como mandatario, debió atenerse a este criterio de su mandante respecto del valor que correspondía a sus importaciones respaldado por una factura formalmente válida y auténtica. Cita al respecto lo reglamentado por la Res. ANA Nº 2203/82, ratificada por la Res. ANA Nº 456/96. Asimismo, manifiesta que la postura de la importadora mereció el reconocimiento por parte del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos a través de la Res. 856/95 que explicita. Advierte la imposibilidad de que la diferencia pudiera resultar inadvertida, pues la Aduana estaba en conocimiento de la cuestión que se suscitaba respecto a la inclusión o no del valor intelectual en la importación de soportes de software con anterioridad a la presentación de estos despachos, siendo por ello que los sometía al control de la valoración (Canal Rojo). Puntualiza que los precedentes demuestran que se ha tratado de una cuestión opinable que daba fundamento y razonabilidad a la declaración efectuada y que, en todo caso, no ha podido ser calificada como inexacta ni configurar la infracción del art. 954 del C.A. Ofrece prueba y solicita que se revoque la resolución recurrida.

II) Que a fs. 18/24 la representación fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente conferido. Efectúa una somera reseña de los hechos que dieran origen a las presentes actuaciones. Señala que surge claramente la existencia de una diferencia del valor en la mercadería documentada por el accionante, al tratarse de diversos programas de aplicación y desarrollo (software) para uso de sistemas de computación y los soportes informáticos y una factura correspondiente a los derechos intelectuales, la que no fue presentada al momento de la registración de los despachos y que integra el valor de transacción. Destaca que a la fecha de oficialización de las declaraciones no resulta de aplicación la Res. MEYOSP Nº 856/95. En cuanto a los agravios vertidos por el actor referidos a que sólo correspondería pagar por el soporte magnético, en el cual vendría grabado el software que importó y que no debería abonar por éste ya que los derechos intelectuales no integrarían el valor de transacción de la mercadería, considera que en virtud de la normativa existente al momento de efectuarse las importaciones como de la jurisprudencia posterior, la resolución resultó ajustada a derecho. Cita al respecto lo resuelto por este Tribunal en el expte. Nº 8592-A, que en parte transcribe. Destaca que el procedimiento aduanero se fundamenta en la ley 23.311 que aprobó el Acuerdo VII del GATT. Menciona su art. 8º que se refiere a los cánones y derechos de licencia relacionados con la mercadería objeto de valoración. Alega que no existe impedimento jurídico o teórico en que la importación de software deba abonar derechos de importación sobre su valor ni que a los derechos de propiedad intelectual o tecnológica que involucre el software (cuando son abonados en el exterior) se los sujete legalmente a una retención del impuesto a las ganancias. En cuanto a la responsabilidad del actor en su carácter de despachante sostiene que como auxiliar del servicio aduanero tiene el deber de verificar la veracidad de los contenidos de la declaración efectuada ante ese servicio. Cita el art. 902 del C.A. señalando que no puede pretender eximirse de la responsabilidad que le compete alegando que había cumplido con las instrucciones que le habían sido impartidas por su mandante pues debió asumir el grado de responsabilidad que le es adjudicable. Solicita que se rechace el recurso interpuesto, con costas.

III) Que a fs. 26 se declara la causa de puro derecho y se elevan los autos a la Sala E, la que los pasa a sentencia.

IV) Que de la compulsa de las actuaciones EAAA Nº 601.098/96 surge que con fecha 21/3/96 se formuló denuncia por presunta diferencia de valor en el despacho de importación Nº 137539-4/93, oficializado el 19/11/93, cuya carpeta obra a fs. 3. A fs. 60 se formula denuncia por la presunta infracción del art. 954 del C.A. A fs. 5 (nueva foliatura), el 23/6/96 se dispone instruir sumario por presunta infracción al art. 954 incs. a) y c) del C.A. A fs. 6/9, mediante Resolución Nº 3765/98, de fecha 7/5/98, se sobresee a la importadora y al despachante por la presunta infracción al art. 954 incs. a) y c), formulándose cargo por la suma de $ 14.660,92 en concepto de tributos. Sin embargo, la entonces Sub-Directora General de Operaciones Aduaneras Metropolitanas, previo Dictamen Nº 1535/98, por Resolución Nº 0930/98 del 31/8/98 no aprueba la resolución citada en cuanto fuera materia de elevatoria, debiéndose continuar con el trámite sumarial. A fs. 69/70, se dicta la Res. Nº 3522 ahora apelada que resuelve condenar a los co-recurrentes en el aspecto penal y formular cargo en el aspecto  tributario, si bien tiene por cancelado este último según constancia de fs. 68. Asimismo, en el Considerando de esta Resolución se tiene por cancelada la multa aplicada en virtud de las constancias de fs. 65/68  de los ant. adm.

Que ello no obsta a que se analice la responsabilidad del despachante recurrente, ya que si quedara firme tal resolución a su respecto quedaría registrada como antecedente la infracción por la cual se lo condenó en la especie.

Que conforme surge del despacho en cuestión la firma  D.N.I. (luego Computer 2000 S.A.; ver fs. 32/35 y 53 de la primera foliatura de los ant. adm.) documentó la importación de diversos programas de computación (software), compuestos por diskettes magnéticos grabados y manuales técnicos para su uso normal PA NADI 8524.90.900. Los precios declarados son los consignados en la factura Nº 135428 del 21/12/93 para Soporte físico.

Que en virtud de los fundamentos explicitados en la ANTVAI Nº 42/96 (fs. 56/57 de la primera foliatura de los ant .adm.) la aduana ajustó el valor declarado (por no incluir el valor de los derechos intelectuales), y finalmente condenó al recurrente con la importadora, por declaración inexacta.

V) Que la Decisión 4.1. del Comité de Valoración Aduanera, que prevé la posibilidad de que los países miembros adopten la modalidad de valorar la mercadería en función del soporte magnético solamente, no había sido aprobada por la Argentina a la fecha de oficialización del mencionado despacho, por lo cual a esa fecha debía tomarse como base el valor de transacción comprendiendo en la base imponible el valor del software.

Que, en efecto, el recurrente no desconoce que la posibilidad de valorar computando únicamente los soportes físicos de los programas de aplicación para computadoras, sin incluir los importes referidos a la propiedad intelectual, se adoptó por la Resolución MEYOSP 856/95 (ver fs. 9 de autos).

Que esta Resolución, publicada en el «B.O.» el 20/1/95 (entró a regir a partir del día siguiente al de su publicación oficial –conf. su art. 4º-) es posterior a la oficialización del despacho de importación de marras, y no puede aplicarse como ley penal más benigna, ya que no surte tal efecto la norma que modificare el tratamiento aduanero o fiscal de la mercadería (art. 899 in fine del C.A.).

Que la ley 25.063, que modificó el art. 10 del C.A., no se encontraba en vigencia a la fecha de oficialización del despacho, y no puede aplicarse retroactivamente.

Que, sin embargo, a tal fecha (19/11/93) estaba en vigor la ley 23.311 (aun no había entrado en vigencia la ley 24.425).

Que en virtud de la ley 23.311 y del art. 18 del decreto 1026/87, a partir del 1/1/88 quedaron derogados los arts. 641 a 650 y 652 a 659 del C.A., y toda otra disposición que se oponga a aquella ley.

Que la ley 23.311 aprobó el Acuerdo relativo a la aplicación del Art.  VII del G.A.T.T. (Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio) y el Protocolo de ese Acuerdo relativo a su aplicación, firmados en Ginebra el 12/4/79 y 1/11/79, respectivamente.

Que la ley 24.425 aprobó, entre otras disposiciones, a su vez, el Acuerdo relativo a la aplicación de ese art. VII del G.A.T.T. de 1994, la cual entró en vigor el 14/1/95; por ende, no se aplica en el sub-lite.

Que los Acuerdos referidos excluyen el empleo de valores de aduana ficticios o arbitrarios, de modo que el valor en aduana de las mercaderías importadas (base imponible en los tributos ad valorem) resulta del precio de su venta para la exportación al país de destino.

Que del Mensaje con que se acompañó al Congreso de la Nación el Acuerdo luego aprobado por la ley 23.311, al que me referiré en adelante en este voto, consigna que se ha tratado de «facilitar el comercio internacional y alcanzar una mayor equidad en las relaciones comerciales internacionales, excluyendo el empleo de valores de aduana ficticios o arbitrarios. En atención a dicho objetivo se uniforma en el valor tradicional aquel de las mercaderías importadas, constituyendo un avance importante hacia el logro de un sistema equitativo, uniforme y neutro de evaluación en aduana».

Que en la Introducción General del Acuerdo aprobado por la ley 23.311 se expresa que el «valor de transacción» definido en su art. 1 «es la primera base para la determinación del valor en aduana», el cual debe interpretarse en conjunción con el art. 8, «que dispone, entre otras cosas, el ajuste del precio realmente pagado o por pagar en los casos en que determinados elementos que se considera forman parte del valor en aduana, corran a cargo del comprador y no estén incluidos en  el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas. El art. 8 prevé también la inclusión en el valor de transacción de determinadas prestaciones del comprador en favor del vendedor, que revistan más bien la forma de bienes o servicios que de dinero. Los arts. 2 a 7 inclusive establecen métodos para determinar el valor en aduana en todos los casos en que no pueda determinarse con arreglo a lo dispuesto en el art. 1».

Que del párrafo transcripto se colige que, pese a que el «valor de transacción» es la primera base para la determinación del valor en aduana, el Acuerdo aprobado por la ley 23.311 permite ciertos ajustes, a lo cual se agrega que establece métodos subsidiarios para los casos en que el valor en aduana no pueda determinarse por el valor de transacción.

Que el punto 8 del Protocolo de dicho Acuerdo establece que «el precio realmente pagado o por pagar comprende todos los pagos realmente efectuados o por efectuarse, como condición de la venta de las mercancías importadas, por el comprador al vendedor o por el comprador a un tercero (…)» (el destacado pertenece a este voto).

Que conforme al citado art. 8 del Acuerdo han de incluirse en el valor de transacción, entre otros conceptos, «los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercaderías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar» (inc. c).

Que, por ende, se infiere que, salvo disposición especial en contrario, deben adicionarse al valor en aduana conforme a la norma parcial y precedentemente transcripta, los valores de la factura Nº 135423 relativa a derechos de autor, que luce en el sobre contenedor del D.I. 137.539.4/93.

Que, por otra parte, la Nota Interpretativa del inciso transcripto dispone que los cánones y derechos de licencia «podrán comprender, entre otras cosas, los pagos relativos a patentes, marcas comerciales y derechos de autor».

Que, por lo expuesto, no puede circunscribirse el valor de marras sólo a los soportes físicos a que se refiere la factura acompañada al momento de oficialización de los despachos de importación, sino que deben comprenderse, asimismo, los valores por derechos de autor.

VI) Que, sin embargo, considero que el recurrente no cometió la infracción endilgada, ya que la factura Nº 135428/93 no incluye los derechos de autor ( que luce en el sobre contenedor del despacho) y expresa que los datos que contiene son verdaderos y correctos, aunque sólo detalla el soporte físico. La factura relativa a derechos de autor sólo obra fotocopiada, generando una duda razonable en el ánimo de la suscripta sobre la conducta del imputado, por lo cual se aplica el principio del art. 898 del C.A.

Que la Corte Suprema, in re «Garibotti, Armando» («Fallos», 287-191), sostuvo que queda, en principio, exento de responsabilidad el despachante de aduana que cumpliendo con las obligaciones a su cargo, se atiene a lo manifestado por el importador y a lo que resulte de la documentación complementaria, salvo que incurra en hechos personales que lo comprometan. Se produce, como ha dicho la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 4, in re «Nadia S.C.A.», del 28/4/83, «una inversión de la carga de la prueba, correspondiendo al despachante la obligación de probar la existencia de causales de exculpación». En igual sentido, la Sala 1 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re «De Fabriziis y D’Orsi S.R.L.», del 19/10/82, puntualizó que «los antecedentes absolutorios de la Cámara en esta materia exigen que la parte haya probado que cumplió con las obligaciones a su cargo, o que tal circunstancia se desprenda de los antecedentes administrativos tenidos a la vista al resolver».

Que los fundamentos expuestos precedentemente posibilitan inferir que el despachante obró siguiendo instrucciones de la importadora, aplicándosele a aquél, en consecuencia, la salvedad del art. 908 del C.A., en consonancia con lo normado por los arts. 898, 902 y concordantes del C.A.

VII) Que teniendo en cuenta que el presente se vota por aplicación del principio del art. 898 del C.A., propicio que las costas se decreten según el orden causado.

Que, en efecto, si bien la ley 25.239 (B.O. 31/12/99), que modificó el art. 184 de la la ley 11.683 –t.o. en 1998 y modif.-, facultando a eximir motivadamente de costas al litigante vencido, no ha reformado expresamente el art. 1163 del C.A. (según  el decreto 1684/93), cabe destacar que el art. 1140 del C.A. preceptúa que: «La sede del Tribunal Fiscal (…), los plenarios, el cómputo de los términos, el reglamento y demás facultades se regirán en el orden aduanero de conformidad con lo previsto en las disposiciones pertinentes de la ley 11.683″ (la bastardilla  pertenece a este voto).

Que indudablemente se encuentran comprendidas en el concepto de «facultades» las relativas a «la sala respectiva» de «eximir total o parcialmente de esta responsabilidad [del pago de costas] al litigante vencido, siempre que encontrare mérito para ello, expresándolo en su pronunciamiento bajo pena de nulidad de la eximición» (art. 184 de la ley 11.683, según la modificación introducida por la ley 25.239).

Por ello, voto por:

Revocar la sanción aplicada por la Resolución Nº 3522/00 del Depto. Procedimientos Legales, sólo en cuanto al despachante recurrente. Costas por su orden.

La Dra. Winkler dijo:

I.- Que la condena en la especie se formula en virtud de no haber declarado en los despachos de marras el valor intelectual de uso de los diskettes, sino solamente sus componentes.

Que tiene sentenciado la Corte Suprema de Justicia de la Nación, in re: “Garibotti, Armando” (“Fallos”, 287: 191) que en principio queda exento de responsabilidad el despachante que, cumpliendo con las obligaciones a su cargo, se atiene a lo manifestado por el importador y a lo que surge de la documentación complementaria, salvo que incurra en hechos personales que lo comprometan.

Que en la especie tales hechos personales no se encuentran, a mi juicio imputados, limitándose la aduana a imputar de falsedad la declaración comprometida y a imponerle al recurrente la multa en forma solidaria.

Que, si bien es cierto que del informe practicado por la ANTVAI N° 42/96 surge una diferencia de valor en tanto con posterioridad a la oficialización del despacho de importación N° 137.539-4/93, obran notas de la importadora en las que se consignan los costos de licencia de autor, a mi juicio la sanción debe ser dejada sin efecto, por lo siguiente.

II.- Que no debe confundirse la colaboración que el interesado presta al servicio aduanero para que se practique la liquidación tributaria respectiva, con su obligación de aportar todos los datos relevantes a fin de que los actos de importación puedan cumplimentarse adecuadamente. El art. 234, ap. 2 del C.A. refiere a la necesidad, por parte del importador de consignar el precio “y toda otra circunstancia o elemento necesario para permitir la correcta clasificación arancelaria y valoración de la mercadería de que se tratare por parte del servicio aduanero”.

Que si en la especie no se incluyó el valor intelectual de los programas se lo hizo probablemente como consecuencia de una decisión del Comité de Valoración en Aduana, por tanto es verosímil considerar que el despachante consideraba estaba ejerciendo los deberes a su cargo.

Que, además, a la fecha de oficialización del los despachos se encontraba en vigencia el art. 10 del C.A. sin la modificación incluida por la ley Nº 25.063, que consideraba como “mercadería” a todo “objeto que fuere susceptible de ser importado o exportado”. La ley mencionada, en efecto, dispuso que se considerara como mercadería también a “los derechos de autor y derechos de propiedad intelectual”. Si dicha norma lo estableció expresamente es porque con anterioridad tal concepto no era claro y sólo podía inferirse por interpretación.

Que no siempre los programas de computación, en lo que respecta al software, fueron considerados susceptibles de protección autoral. Fueron recién los estudios realizados por Ulmer –director del Instituto Max Planck (München, Rep. Fed. de Alemania) los que promovieron esta inclusión. Se reconoció, en efecto, que el programa en cuestión constituye una obra del intelecto (“La protección legal de los programas de computación”, Delia Lipsyc, Revista Jurídica, Derecho Informático, 4/98, pág. 32 y s.s.). Tratándose de un bien intangible se consideró no obstante que podía incluirse en el concepto autoral de “obra”, es decir toda expresión personal de la inteligencia que desarrolla un pensamiento que se manifiesta bajo una forma perceptible, que tiene originalidad o individualidad suficiente y que es apta para ser difundida y reproducida. (V. aut.cit. en “Derecho de autor y derechos conexos”, Buenos Aires, 1993, pág. 61 y concs.).

Que el dec. regl. de la ley de propiedad intelectual Nº 11.723 define al software como el conjunto de diseños de flujo lógico de datos existentes en su sistema de computación, todo lo cual pudo verosímilmente ser considerado al momento de la declaración para no incluirlo dentro del concepto de mercadería que había sido importada mediante los despachos en crisis.

Que la aduana pudo recomponer el valor y si bien es cierto que la resolución ME Nº 856/95, que acató la decisión del Comité de Valoración Aduanera del GATT del 24 de setiembre de 1984, y concretamente autorizó a no incluir el valor del software en la valoración del costo de todo programa de aplicación para computadoras, lo hizo con vigencia muy posterior a la de la oficialización de los despachos de importación en vista (dicha resolución fue publicada en el B.O. el 20.6.95), la cuestión guarda a mi criterio suficiente complejidad como para absolver al encartado en los términos del art. 898 del C.A.

IV.- Que aunque en materia tributaria, cuestión que obviamente no se encuentra discutida en autos,  es decir en lo que hace al ajuste quepa en cambio señalar que a la fecha de los hechos la cuestión devenía regida por el Acuerdo General Relativo a la Aplicación del Art. VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio, aprobado por la ley local Nº 23.311, la solución desde el punto de vista infraccional en vista no varía, como se verá.

Que en virtud de dicha norma es que el precio pagado o por pagar por el software integra el valor de transacción y por tanto debe formar parte de la base imponible a los efectos de la determinación de los tributos. Nótese que la nota al art. 1 textualmente establece que: “El precio realmente pagado o por pagar es el pago total que por las mercancías importadas haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor o en beneficio de éste” y que el párrafo 8 del Protocolo de dicho acuerdo expresamente también manifiesta que el precio pagado o por pagar comprende todos los pagos realmente efectuados o por efectuarse, como condición de la venta de las mercancías importadas, por el comprador al vendedor o por el comprador a un tercero (…)”.

Que en primer lugar debe advertirse que la Decisión del Comité de Valoración en Aduana del GATT del 24.9.84 en sentido que debe tomarse como base de la valoración al costo o valor del soporte físico solamente de tales programas no resulta posible de aplicación jurídica para nuestro país, a la fecha de los hechos.

Que si bien la Res. ME Nº 856/95, que cita en su favor el recurrente, no se encontraba en vigencia  a la fecha del registro de las operaciones siendo  esta la fecha a tener en cuenta para aplicar el derecho de importación (confr. Inc. b)del art. 637 del C.A.) no pudiendo ser retroactivos los actos de alcance general salvo que se encuentre comprometido el orden público y así expresamente lo dispusieren (art. 3 del C.Civil) y siempre y cuando no se agrave la situación fiscal del contribuyente, es evidente que con posterioridad el Estado argentino tuvo intención de acatar la decisión del Comité de Valoración en aduana, todo lo cual debe –a mi juicio- ser tenido en cuenta a los efectos de ameritar si el despachante actuó con la debida diligencia y cumpliendo instrucciones del importador.

Que, además, la propia aduana hubo de adoptar criterios diferentes con relación al thema decidendum, circunstancia que avala aún más las circunstancias apuntadas tendientes a destacar que en la especie el despachante no hubo de cometer la infracción que se le imputa, puesto que no está demostrado que el despachante no hubiere cumplido con las obligaciones a su cargo, tanto más cuanto ha intentado probar su diligencia, en los términos de lo dispuesto en el art. 908 del C.A. y, asimismo, pudo desconocer la existencia de un doble juego de facturas, ya que –en la especie- no obra otro juego de estas en la carpeta del despacho respectivo.

Por tanto, voto por hacer lugar al recurso interpuesto revocando la resolución apelada, en lo que fue materia de recurso y dejando sin efecto la multa impuesta respecto del apelante, con costas.

V.- Que corresponde el Fisco se haga cargo de las mismas en tanto resulta vencido, si bien es cierto que se arriba a la conclusión mentada por aplicación del criterio de la duda.

Que la ley 25.239 modificó el art. 184 de la ley de procedimientos tributarios N° 11.683 (t.o. en 1978) y modif.. al facultar a eximir de las costas al litigante vencido. Sin embargo, tal facultad que no se extendió a la competencia aduanera de este Tribunal, al no haberse modificado o derogado, ni expresa ni implícitamente el art. 1163 del C. A.

Que no se comparte que en las facultades a que hace referencia el art. 1140 del C.A. se encuentre comprendida la de eximir total o parcialmente de las costas en los procesos que se tramitan ante la competencia aduanera de este Organismo Jurisdiccional.

Que en el supuesto bajo examen, a mi juicio, no existe laguna del derecho en tanto el art. 1163 del C.A. regula claramente el régimen de imposición de las costas no considerándose por tanto irrazonable el criterio que sustento, más allá de que dicha norma no se condiga con el régimen de costas adoptado por la mayoría de los códigos procesales e inclusive por la ley de procedimientos tributarios, en materia impositiva.                                           Que al juzgador no le está asignada la tarea propia del legislador no pudiendo por vía hermenéutica corregir las deficiencias de la misma tanto más cuanto existe una norma que precisamente regula lo contrario. ASÍ LO VOTO.

El Dr. Gustavo A. Krause Murguiondo dijo:

Que adhiere al voto de la Dra. García Vizcaíno en cuanto al fondo, y también respecto del orden de imposición de las costas.

Que esta Sala del Tribunal, como se verá, cuenta con facultades, a los efectos de la imposición de costas por su orden.

Que, a juicio del suscripto la reforma introducida por la ley 25239, en su punto 18, al art. 184 de la ley 11683, debe interpretarse de manera extensiva estimando que también reforma el art. 1163 del Código Aduanero. No es posible otra interpretación habida cuenta de tratarse de un mismo Tribunal, con el ejercicio en ambas competencias de facultades jurisdiccionales similares, en las que no existe razón alguna para diferenciar las mismas al momento de la imposición de costas. Se da el fundamento preciso para la interpretación extensiva: el legislador en este caso al sancionar la ley “minus dixit cuam voluit”, es decir ha expresado en la letra menos que lo que corresponde a su verdadera intención real que ha sido la devolver al mismo, sin distinción alguna, la facultad de eximir de las costas cuando ello se justifique. La reforma introducida por la ley 25239, punto 18, es expresiva además de un principio general, consagrado en la totalidad, o la casi totalidad de los Códigos Procesales, en relación al ejercicio de la función jurisdiccional. Pretender que en el Tribunal Fiscal pueda aplicarse ese principio de manera sólo parcial, sin justificación alguna posible, excede los márgenes de razonabilidad de la interpretación.

Si se enfocara el caso desde el punto de vista de las lagunas del derecho, y no desde el punto de vista de la interpretación extensiva, podría afirmarse que en la situación se da, como lo trata Karl Larenz en la Metodología de la Ciencia del Derecho”, Ediciones Ariel S.A., Barcelona, 1966, pag. 293, un caso de “laguna de regulación oculta”. Es decir, en el caso en apariencia la norma del art. 1163 del Cod. Ad. subsiste, pero ya no resulta más aplicable porque de acuerdo a los principios del orden jurídico (contenidos en el caso en los diversos Códigos Procesales) o en una norma posterior para situaciones análogas (art. 184 ley 11683 con la reforma de la ley 25239), su alcance debe reducirse o modificarse para aplicar los principios de la norma posterior para casos análogos o del orden jurídico, en atención a las finalidades de los mismos, que surgen en este caso de los fundamentos de la propia ley 25239.

De conformidad al acuerdo que antecede, por mayoría, SE RESUELVE:

Revocar la sanción aplicada por la Resolución Nº 3522/00 del Depto. Procedimientos Legales, sólo en cuanto al despachante recurrente. Costas por su orden.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.