En esta entrega nos orientaremos al estudio de una situación que muchos contribuyentes pueden estar atravesando y ello independientemente de su personería jurídica, es decir, la problemática abarca tanto a las sociedades regidas por la Ley 19.550, como a las sociedades regidas por la Ley 27.349 o, incluso, al contribuyente individual. Me refiero a los pasivos no justificados o ficticios.
Presentación del caso:
El Régimen Excepcional de Regularización de Activos (Ley 27.743) se orienta a la posibilidad de que un contribuyente, independientemente de si existe o no inscripción tributaria, exteriorice solo una sección de su ecuación patrimonial, es decir, los activos.
Sabido es que los activos se financian con (a) resultados derivados de las actividades, (b) deudas contraídas con terceros y (c) aportes de capital de los socios / titulares del emprendimiento. El régimen bajo referencia no se orienta a resolver, mediante la novación de una deuda, toda incorrección al cumplimiento normativo dirigida por el contribuyente sino exclusivamente a aquella que pudiera haber derivado en activos ocultos a la autoridad fiscal nacional.
Un activo pasa a estado de “oculto” cuando, al realizar un simple trabajo de contabilidad, no puede ser exteriorizado por los medios señalados en el párrafo anterior. Parece hasta una verdad “de Perogrullo” lo que señalo pero no debemos perder de vista este punto que hace, en esencia, a la respuesta al caso (mi opinión).
Tan excepcional (no inclusivo de todo tipo de situaciones) es el régimen de referencia que la Ley especifica que lo regularizable son exclusivamente bienes (Art. 24 Ley 27.743), considera hipótesis de exclusión (siempre de bienes) (Art. 24.3 Ley 27.743), reiterando, en todo momento, que se trata de activos de titularidad del contribuyente a fecha de referencia (Art. 24.4 Ley 27.743), con obligación de identificación de bienes (Art. 25 Ley 27.743) y de aporte de documentación respaldatoria (Art. 22 Ley 27.743), así como reglas específicas de medición (Art. 26 Ley 27.743) y generales para determinación de base imponible (Art. 27 Ley 27.743).
Antes de avanzar corresponde recordar que la Ley 11.683 establece las consecuencias de ajustes en el impuesto a las ganancias para el caso de incrementos patrimoniales no justificados encuadrando esta situación cuando:
- El fisco nacional detecta bienes que no han sido incorporados al cuadro patrimonial del contribuyente;
- El fisco nacional detecta bienes sub-valuados en el cuadro patrimonial del contribuyente;
- El fisco nacional detecta pasivos que no puede justificar en su origen. En este caso (que es el objeto de nuestro estudio), el pasivo puede haber sido utilizado apra financiar gastos corrientes o adquisiciones de activos. Apertura por cada caso (siempre limitándome a nuestro objeto de estudio):
- Pasivos utilizados para financiar gastos corrientes: en este caso el contribuyente no posee activos como contrapartida del pasivo. Sostiene el pasivo que, en realidad, significa ingreso omitido
- Pasivo utilizado para financiar activo: en este caso el activo no está oculto al fisco nacional de manera tal que no es susceptible de exteriorización.
Siguiendo con nuestro estudio, y considernado las prescripciones del Art. 18 Ley 11.683, corresponde analizar las consecuencias de detección en ajustes fiscales que, como hemos dicho, derivarían solamente de aquellos en los cuales el contribuyente posea activos que no puede justificar y que, por la estructura de la norma, asume que provienen de rentas no declaradas. Las liberaciones conforme la norma se encuentran en el Art. 34 donde indica que (a) respecto de los bienes declarados no se aplicarán las prescripciones del Art. 18 Ley 11.683 (reiteramos, las limitaciones a la acción del Art. 18 Ley 11.683 está dada en relación a los bienes declarados) (Art. 34, inc. a) Ley 27.743); (b) liberaciones “varias” solo en relación a los bienes declarados (Art. 34, inc. b) Ley 27.743); (c) liberaciones por impuestos omitidos y vinculado al financiamiento de los bienes declarados (bienes financiados con rentas omitidas) pero las liberaciones están tipificadas (Art. 34, inc. c), punto 1.- Ley 27.743):
“1. Impuestos a las Ganancias, Impuesto a las salidas no documentadas (conforme el artículo 40 de la ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 2019 y sus modificaciones), Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, Impuesto a la Transferencia de Inmuebles de Personas Físicas y Sucesiones Indivisas e Impuesto sobre los Créditos y Débitos en Cuentas Bancarias y Otras Operatorias, respecto de los bienes regularizados y sobre los fondos que hubieran utilizado para la adquisición de estos bienes.”
“La trampa del caso” está dada en que un pasivo ficticio implica la inexistencia de los fondos con los cuales se ha adquirido un activo o financiado un gasto. El problema se genera en que el activo está declarado (caso contrario nadie contabilizaría un pasivo) o bien, si el pasivo ficticio fue utilizado para esconder rentas que habilitaron el financiamiento de gastos no se dispone de activo a declarar. De lo dicho es que, la señalada situación, no está comprendida en el marco normativo de referencia y, por ende, en mi opinión. No puede ser regularizable.
Situaciones particulares:
En operaciones de sociedades familiares es común encontrar hipótesis de financiamiento ficticio (pasivo ficticio) donde el acreedor es uno de los socios / accionistas pero que, en su declaración jurada personal (por la imposibilidad de demostrar el financiamiento) no declara el crédito de referencia. En este caso, si observamos la contabilidad fiscal / legal del socio / accionista, sí existe un activo que no declarado y susceptible de acercamiento al régimen. Cabe entonces la consulta ¿la exteriorización del activo en cabeza de un socio / accionista, que coincide con lo declarado en inventario y balances de la entidad de referencia, libera de la calificación de pasivo ficticio?.
En mi opinión la respuesta acertada debe ser negativa toda vez que se trata de contribuyentes independientes (Casa Caliendo de Caliendo Gastón Enrique y Caliendo Carmelo Andrés SH (TF 69620307-I) y otros c/Dirección General Impositiva s/Recurso Directo de Organismo Externo – Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. – SALA IV – 09/04/2024) de manera tal que se debe analizar, siempre, la situación del sujeto de estudio (en este caso un contribuyente que posee una línea de pasivo que se reputa irregular). Sobre esta base digo que, los pasivos, pueden encontrar la siguiente situación (siempre asumido con socios o accionistas):
- Registrados contablemente pretendiendo devengar cargo financieros (intereses y diferencias de cambio) pero que presentan visos de estabilidad. El pasivo no puede reputarse ilegítimo sino solo su imputación contable y tratamiento fiscal de los cargos a resultados. Corresponde una recalificación como línea del PN (no es objeto de nuestro estudio este punto);
- Registrados contablemente pero sin posibilidad de justificar capacidad de pago de parte del deudor: corresponde aplicación de criterio supra señalado. En ninguno de estos casos ((a) y (b)) podría derivarse de otra consecuencia fiscal que la señalada en punto (a) supra;
- Registrados contablemente, exteriorizados como activo por el socio / accionista, pero sin capacidad de pago de parte de la entidad objeto de estudio. Nuevamente, aplican las consecuencias señaladas en (a) supra;
- Registrados contablemente, exteriorizados como activo por el socio / accionista, y existentes el igual mesura a fecha de regularización (31-12-2023). En este caso no se debe olvidar que el ajuste fiscal bajo estudio (Art. 18, inc. f) Ley 11.683) dada la presunción de que el pasivo ha permitido el financiamiento de un activo (que, como dije, en esta hipótesis, se encuentra exteriorizado al fisco nacional). La regularización fiscal del socio / accionista debería permitir visualizar (a) tracking de fondos desde accionista a la sociedad, (b) aplicación de los fondos a adquisición de activos, (c) aplicación de fondos a aplicación de gastos y (d) pago del pasivo (BA Mall SRL s/recurso de apelación -impuesto a las ganancias- TFN – SALA A – 24/09/2019) de manera tal que, en esencia, ya dejaría de ser un pasivo ficticio. En caso de que no pueda ser demostrado el repago correspondería su calificación como línea del patrimonio neto.
Resumen:
El régimen de exteriorización de activos se encuentra limitado a ciertas hipótesis que permiten determinar la inobservancia de parte del contribuyente de normas que hacen al ordenamiento económico y tienen impacto fiscal (en este caso normas impositivas). Sin embargo no es comprensiva de todas las hipótesis señaladas; incluso la propia norma establece limitaciones a situaciones que, objetivamente, podrían estar comprendidas de no existir impedimento como ser la exclusión de los beneficios en caso de uso de comprobantes apócrifos.
No se me escapa que “si bien las Instrucciones son actos internos de carácter resolutivo (Disposición AFIP 446/2009) son normas de procedimiento o trámite, de cumplimiento obligatorio para las jefaturas de dependencia y personal definido en las mismas para el desarrollo de las tareas o funciones que les fueran asignadas en el caso de marras contienen un claro tinte interpretativo de la norma, ya que la misma no tiene previsiones respecto a lo allí discernido” y “En el mismo sentido, los dictámenes son catalogados como actos internos de carácter no resolutivo a través de los cuales se brinda una opinión técnica y/o jurídica de carácter no vinculante, dictado por los funcionarios con competencia para emitirlo.” (BA Mall SRL s/recurso de apelación -impuesto a las ganancias- TFN – SALA A – 24/09/2019), y que la instrucción 1022-2017 habilita la permanencia de beneficios ante hipótesis de pasivos no justificados, cuestión que permite visualizar que la propia autoridad fiscal nacional considera estas hipótesis ante existencia de regímenes excepcionales como el que estamos analizando, lo referido no controvierte la cuestión bajo estudio que se resume a la posibilidad de liberar de obligaciones al contribuyente que exterioriza un bien y lo financia con un pasivo que no puede ser justificado.
Dr. Sergio Carbone
Contador Público (UBA)
