Residencia fiscal en Uruguay y sus efectos para el residente fiscal argentino -Cont. Púb. Sergio Carbone (Argentina) y Cont. Púb.  Javier Montañés (Uruguay)

El presente informe es emitido como una breve introducción al régimen fiscal vigente en la República Oriental del Uruguay colocando nuestro punto de apoyo en las normas sobre residencia a efectos fiscales en dicha jurisdicción, es decir, en las condiciones que se deben presentar para obtener dicha calificación y, naturalmente, sus consecuencias.

Siendo la cercanía cultural, idiomática y, por sobre todo, geográfica que posee la mencionada jurisdicción (Uruguay) con la República Argentina, resultará de importancia repasar, asimismo, el momento de vinculación dispuesto en normas legales de la última jurisdicción señalada, es decir, tanto la consecuencia de ser calificado residente a efectos fiscales en dicha jurisdicción así como las condiciones para la pérdida de tal carácter.

Lo señalado en el párrafo anterior se vincula con una necesidad de la realidad, es decir, conocer no solo las condiciones para calificar como residente fiscal en la República Oriental del Uruguay (título correspondiente aplicable a todo lector independientemente de la jurisdicción de procedencia) así como los requisitos para que un sujeto calificado como residente a efectos fiscales en la República Argentina pueda acreditar, sobre las pautas de normas internacionales, la pérdida de la condición de residente fiscal en este último país seleccionado.

Es en el contexto señalado que, si bien nuestro foco principal será reconocer las pautas legales, en el marco de referencia, dispuesta en la República Oriental del Uruguay, iniciaremos nuestro relato con una generalidad (en extremo resumido) de las pautas aplicables para la República Argentina así como, conceptualmente, el conflicto de doble residencia fiscal.

I.- PAUTAS LEGALES DE LA REPÚBLICA ARGENTINA EN MATERIA DE RESIDENCIA FISCAL

La condición de residente a efectos fiscales ha sido dispuesta normativamente en la Ley 20.628 (Ley del Impuesto a las Ganancias) importando ser el vínculo en cuanto a reconocimiento e imputación de rentas (Art. 1 Ley 20.628) así como de bienes para el caso de impuestos patrimoniales (impuesto sobre los bienes personales) (Art. 16 Ley 23.966).

Conforme las normas señaladas, un sujeto nacional argentino es considerado de manera presunta residente a efectos fiscales en nuestro territorio (Art. 116 Ley 20.628). La nacionalidad originaria no puede ser renunciada y no importa la existencia de una “doble nacionalidad”. Un nacional argentino, en el marco del sistema dispuesto por la Ley 20.628, revestirá tal condición hasta que, por hecho ocurrido cierto, demuestre lo contrario. La jurisdicción fiscal de la República Argentina es ejercitada en función del momento de vinculación entre la materia imponible y un determinado sujeto o en función de la fuente y un determinado sujeto.

La importancia del “momento de vinculación” estará dada en la definición de la residencia a efectos fiscales y, con ello, la materia sujeta a soberanía fiscal de una determinada Nación y sobre la riqueza de un contribuyente determinado. Será, por tanto, mérito del contribuyente demostrar la incorrección de la señalada presunción (presunción iuris tantum) importando, para ello, lo prescripto en el Art. 117 Ley 20.628.

Un sujeto calificado conforme el Art. 116 Ley 20.628 como residente a los efectos fiscales en la República Argentina deberá soportar la siguiente carga fiscal:

• Impuesto a las Ganancias (Ley 20.628) por las rentas obtenidas en el país y en el exterior (Art. 1, tercer párrafo, Ley 20.628) mientras que un sujeto no considerado residente a efectos fiscales en la República Argentina estará sometido al impuesto de referencia solo por las rentas para las cuales su fuente sea considerada ubicada en el territorio (Art. 1, cuarto párrafo, Ley 628);
• Impuesto sobre los bienes personales (Ley 23.966 Art. 16 y ss) por los bienes ubicados en territorio nacional y en el exterior (Art. 17, a) Ley 23.966) mientras que los sujetos considerados no residentes a los fines fiscales en territorio nacional argentino conforme Ley 20.628 (beneficiarios del exterior) se encuentran sometidos al tributo de referencia solo por bienes ubicados en el territorio nacional (Art. 17, inc. b) Ley 23.966).

En el impuesto a las ganancias la definición de la jurisdicción territorial de generación de la renta (fuente de la renta) es definida por exclusión, es decir, una renta será de fuente extranjera cuando no pueda ser considerada renta de fuente argentina. La definición de la fuente de la renta radicada en territorio nacional estará dada en los Art. 5 a 22 Ley 20.628 pero, en cuanto sobresale a nuestro interés, importa resaltar el mandato del Art. 5 Ley 20.628 y Art. 10, inc. c) DR 862-2019. Siendo que estamos en el marco de prestaciones de servicios entendemos existe fuente en la República Argentina cuando dicho servicio es ejecutado en territorio nacional;

Un contribuyente (persona física) radicado en la República Argentina deberá considerar en sus determinaciones fiscales las siguientes pautas:

• Acumulación de rentas de fuente local y foránea para determinación de base imponible y gravamen consecuente;
• Posibilidad de cómputo de crédito por impuesto foráneo (Art. 1, tercer párrafo, Ley 20.628) y generado solamente por rentas calificadas como radicadas en extraña jurisdicción (Art. 124 Ley 628);
• En caso de abonar rentas a favor de sujetos radicados en extraña jurisdicción deberá verificar si estas son calificadas en fuente local (Art. 5 a 16 Ley 20.628) o si son abonadas a sujetos que poseen establecimientos permanentes radicados en territorio nacional (Art. 22 Ley 628) a los efectos de aplicar regímenes de retención específicos para sujetos foráneos (Art. 124 y ss Ley 20.628) o bien para sujetos locales (RG AFIP 830).

I.a.- La pérdida de la condición de residente a efectos fiscales en la República Argentina.

Las pautas asociadas a la pérdida de dicha condición se encuentran dispuestas, inicialmente, sobre la base de normas locales (Art. 117 Ley 20.628) y, de ser el caso, normas internacionales. En cuanto es objeto de nuestro interés se informa al lector que la República Argentina ha celebrado con la República Oriental del Uruguay un acuerdo de asistencia y colaboración mutua en materia tributaria pero que contiene ciertas pautas orientadas a evitar hipótesis de conflicto y doble imposición internacional (Art. 9, punto 3, convenio de referencia).

Sobre la base de lo señalado informamos que un sujeto calificado originalmente como residente a efectos fiscales en la República Argentina puede perder dicha condición en base a los siguientes hechos:

• Norma interna (Art. 117 Ley 628):
  20. Obtención de certificado de residencia migratoria permanente en extraña jurisdicción (Art. 117 Ley 20.628) y, adicionalmente, no permanecer en el país (Art. 123 Ley 628);
  21. Ausencia del país por espacio superior a 12 meses pudiendo retornar solamente un máximo de 90 días en el año (Art. 117 Ley 628);
• Norma Conflicto de doble residencia (Art. 9, inc. 3) Convenio Internacional con la República Oriental del Uruguay:

En este caso se debe considerar que, previamente a la aplicación de la norma, el contribuyente ya considerado residente a efectos fiscales en la República Argentina obtiene análoga calificación en la República Oriental del Uruguay (ver título siguiente) naciendo, en consecuencia, el conflicto de referencia (conflicto de doble residencia).

El objeto del presente documento se orientará a las condiciones a cumplir, así como las consecuencias fiscales (incluyendo beneficios de operar con la plaza señalada), para ser calificado como residente a efectos fiscales en Uruguay y, con ello, ingresado al “conflicto de doble residencia fiscal”, por aplicación del Art. 9, inc. 3, convenio de referencia, el contribuyente pueda resolver la pérdida de jurisdicción fiscal de parte de la República Argentina y a favor de la señalada jurisdicción.

I.b.- El conflicto de doble residencia fiscal

Se considera que el contribuyente se encuentra en dicho conflicto toda vez que (a) conforme norma interna pierde la condición de residente fiscal en Argentina mientras que (b) conforme norma de la República Oriental del Uruguay adquiere condición de residente fiscal en dicha jurisdicción. La solución a dicha situación puede ser ejecutada conforme normas internas (Art. 122 Ley 20.628) o bien normas internacionales (Art. 9, inc. 3) convenio Argentina-Uruguay.

Obtenida la condición de residente a efectos fiscales en la República Oriental del Uruguay, a efectos lograr la pérdida de condición de residente fiscal en Argentina antes de los 12 meses requeridos por Art. 117 Ley 20.628, el contribuyente deberá ser conteste con la siguiente conducta fiscal:

• no mantener casa habitación en Argentina;
• su casa habitación se deberá ubicar (y acreditar) en Uruguay;
• sus intereses vitales en el marco familiar se deberán ubicar y acreditar en Uruguay;

De presentarse las señaladas condiciones entendemos ajustado a derecho peticionar aplicación del tratado de referencia y, por lo dicho, solicitar sea considerado “beneficiario del exterior” en los términos de la Ley 20.628 desde el momento de inicio del conflicto de doble residencia fiscal.

I.c.- Implicancias de la calificación como “beneficiario del exterior”

Para analizar el punto entendemos prudente, previo a esto, dar repaso a pautas normativas específicas que hacen a imputación de rentas y resultados para contribuyentes calificados residentes a efectos fiscales en la República Argentina:

• impuesto a las ganancias: imputa rentas calificadas de fuente argentina y de fuente extranjera;
• impuesto sobre los bienes personales: imputa bienes ubicados en Argentina y en el

En el caso de modificación de la calidad del contribuyente en el marco de normas sobre residencia fiscal, entendemos prudente señalar, como primer paso, que la modificación de la condición de su residencia fiscal (a beneficiario del exterior) implica un cambio sustantivo en la relación jurídico tributaria con el fisco nacional argentino (ARCA) toda vez que el contribuyente consultante ya no será el sujeto obligado en la señalada relación jurídica sino solamente el sujeto incidido. En este contexto las principales modificaciones que se presentarán serán las siguientes:

• impuesto a las ganancias: el consultante deja de estar obligado a presentar declaraciones juradas sean estas determinativas o Tampoco mantiene obligaciones de ingreso (directo) de gravámenes locales. El impuesto a las ganancias será solamente soportado por rentas calificadas como de fuente argentina (Art. 5 Ley 20.628) siendo el obligado a su ingreso quién abone dicha renta (Art. 102 y Art. 103 Ley 20.628). La retención sufrida presenta carácter de pago único y definitivo;
• impuesto sobre los bienes personales: el consultante deja de estar obligado a presentar declaraciones juradas sean estas determinativas o Tampoco mantiene obligaciones de ingreso (directo) de gravámenes locales. Se debe designar un responsable sustituto (Art. 26 Ley 23.966) quién será el obligado de presentar la declaración jurada por el impuesto de referencia en el cual se incluyan los bienes ubicados en la República Argentina. Es de hacer notar que para el caso de beneficiarios del exterior se modifican las bases liquidatorias (no existen mínimos de exclusión de base).

I.d.- Elementos requeridos para solicitar baja por pérdida de residencia fiscal

A los efectos de solicitar el registro de pérdida de residencia fiscal en nuestro país señalamos requisitos informativos, elementos de soporte, y costos asociados:

• registro de pérdida de residencia fiscal a fecha que Elementos requeridos:

1. nota indicando dirección de casa habitación y vínculo con el inmueble (alquiler, dominio);
2. DNI con domicilio inscripto en el la República Oriental del Uruguay (recomendado, no es necesario para el trámite);
3. Copia pasaporte a efectos de verificar salida del país;
4. Constancia de domicilio en exterior (servicio público o informe municipal);
5. Certificado de residencia fiscal en la República Oriental del Uruguay (se solicita ante la autoridad fiscal uruguaya);
6. Informe de CUIT del responsable sustituto por bienes en Argentina

En el caso de solicitar registro de responsabilidad sustituta se requiere CUIT y CLAVE del responsable sustituto para confirmar la designación.

Por último, señalamos que en caso de solicitar la pérdida de la condición de residente a efectos fiscales en la República Argentina antes del plazo de 12 meses dispuesto por el Art. 117 Ley 20.628, en aplicación de normas internacionales bajo referencia, se deberá notificar el hecho ante la autoridad de fiscalización nacional.

II.- PAUTAS LEGALES DE LA REPÚBLICA ORIENTAL DEL URUGUAY EN MATERIA DE RESIDENCIA FISCAL

En el presente título nos ocuparemos de señalar las condiciones requeridas por el derecho interno de la República Oriental del Uruguay para adquirir la condición de residente a efectos fiscales en este territorio. Sin embargo, deberemos aclarar que la obtención de dicha condición (reconocimiento de parte de la autoridad fiscal local) no implica, por este solo hecho, la pérdida de la condición de residente fiscal en la República Argentina sino solamente el ingreso a una hipótesis de “doble residencia fiscal”, conflicto que podrá ser resuelto por norma interna o internacional.

Considerando las pautas dispuestas en Argentina donde, podemos afirmar, se apartan del “estándar internacional” dado que requieren doce meses de ausencia del territorio (cuando el estándar son seis meses), resultará importante para el contribuyente, residente fiscal argentino, que desee perder dicha condición por su radicación en Uruguay, atender a las pautas de residencia legal en esta jurisdicción.

Para efectos de iniciar los trámites en la República Oriental del Uruguay será necesaria una partida de nacimiento y un certificado de buena conducta, ambos apostillados, y un carné de vacunas (o algún otro documento) que certifique tener la antitetánica al día. Lo dicho no significa que, acreditados los elementos señalados, así como obtenida la residencia legal en Uruguay, por ese solo hecho, se adquiera la residencia fiscal en dicha jurisdicción. Residencia legal y fiscal son conceptos jurídicos diferentes.

II.a.- Pautas para la obtención de la calificación de residencia fiscal en la República Oriental del Uruguay (Artículo 2 del Título 7 y artículo 5 bis del decreto 148/007)

A continuación detallamos las distintas opciones que tienen las personas físicas para adquirir la residencia fiscal el Uruguay. Es importante destacar que la misma se obtiene cumpliendo con los por lo menos una de ellas.

II.a.1.- Días de permanencia

Se deberá permanecer un mínimo de 183 días en el año civil sin perjuicio de que igualmente se computan los días que se tenga que viajar al exterior y se vuelva en un breve lapso. La normativa llama a esto salidas esporádicas y las define como salidas menores a 30 días. Sin embargo, en consultas recientes de la administración tributaria que fueron avaladas por el tribunal contencioso (T.C.A.) según Sentencia 179 del 2019, debe existir un criterio de razonabilidad para que la administración considere que las salidas se consideren como esporádicas.

La sentencia señalada se basó en una situación donde el contribuyente pasaba en promedio 6 o 7 días en Uruguay y luego viajaba al exterior por menos de 30 días. Esto lo hizo en reiteradas oportunidades y pretendía que se le consideraran esas ausencias como esporádicas. La solicitud fue denegada ya que los días efectivos en Uruguay fueron 76 por lo que se argumentó por parte de la administración, y compartido por el T.C.A, que las ausencias deben ser esporádicas pero no la permanencia.

En conclusión, si bien se puede llegar a obtener la residencia con una permanencia menor a 183 días, las ausencias esporádicas no deben ser la regla. Detrás de esto hay un criterio de razonabilidad. Por último, cabe mencionar que la permanencia se demuestra con un certificado de migraciones donde se indican las salidas y entradas a Uruguay.

III.a.2.- Núcleo principal o base de actividades

Este criterio es de configuración anual, por lo que el Certificado de Residencia Fiscal únicamente podrá ser solicitado y emitido por ejercicio cerrado. La normativa indica lo siguiente:

“Se entenderá que una persona radica en territorio nacional el núcleo principal o la base de sus actividades, cuando genere en el país rentas de mayor volumen que en cualquier otro país”.

No se considerarán para esto las rentas de capital, por ejemplo alquileres, cuando se obtengan de forma exclusiva.

Es importante destacar que la comparación debe hacerse país por país por lo que si la persona tiene ingresos en mas de dos países no será necesario que obtenga en Uruguay mas del 50% de todos sus ingresos sino solo que superen a los ingresos de cada país considerados independientemente.

Para demostrar las condiciones anteriores la administración exige una declaración del contribuyente junto con un certificado notarial o contable de los ingresos totales.

III.a.3.- Centro de intereses económicos

Este criterio se configura al 31/12 de cada año por lo que el Certificado de Residencia Fiscal únicamente podrá ser solicitado y emitido por año vencido. Para este caso se debe cumplir algunas de las siguientes condiciones:

2. “Inversión en inmuebles” por un valor superior a USD 200.000
3. Inversión en una empresa con una tenencia accionaria por un valor superior a USD 6.600.000 y que este dentro de la ley de promoción de
4. Inversión en inmuebles por un valor superior a USD 000 junto con una permanencia efectiva en el año civil de 60 días (no se computan ausencias esporádicas).
5. inversión en una empresa por USD 200.000 y que genere más de 15 puestos de trabajo (los valores en dólares están expresados según tipo de cambio de diciembre de 2024)

III.a.4.- Centro de intereses vitales

Este requisito está pensado para personas que se han mudado a Uruguay pero que por algún motivo no cumplen los requisitos anteriores.

A continuación se detalla lo que la administración (DGI) entiende como medios de prueba para acreditarla Por presunción del cónyuge e hijos con residencia fiscal

De pretender probarse la residencia a través de la presunción del cónyuge e hijos menores a cargo, o del cónyuge para el caso de que no existan hijos menores, éstos deberán haber obtenido el certificado de residencia por cualquiera de los criterios ya indicados o por intereses vitales, por un período que comprenda         el         periodo         de         residencia               que  se        pretende         probar. Asimismo, el solicitante deberá presentar en el caso correspondiente: testimonio de partida de matrimonio y/o de partida de nacimiento de sus hijos menores a los efectos de probar el vínculo, expedidas con un máximo de 60 días de ingresado el trámite.

Otros medios de prueba

Según surge del instructivo dispuesto en la página de DGI1, deberá presentar documentación relativa al período por el cual se solicita el certificado de residencia fiscal, a los efectos de probar su nexo con el país. A modo de ejemplo: constancia de cobertura médica; constancia de socio en clubes deportivos; estados de cuenta bancarios con gastos en el país; estudios académicos; estudios y/o gastos médicos; constancia de trabajo en el país; contrato de alquiler como arrendatario o constancia de propiedad del inmueble de residencia y gastos asociados a su nombre (servicio de cable, UTE, OSE, ANTEL, tributos domiciliarios, etc); servicio de telefonía celular; seguros de auto; libreta de propiedad de vehículo; etc.

En caso de tener hijos a su cargo, podrá presentar la inscripción del o de los hijos en instituciones de enseñanza, constancia de cobertura médica, constancia de socio en clubes deportivos de cada uno ellos, así como también dicha documentación respecto del cónyuge en caso de corresponder. Asimismo, se deberá probar la filiación mediante la presentación de testimonio de partida de matrimonio y/o de partida de nacimiento de sus hijos menores a los efectos de probar el vínculo, expedidas con un máximo de 60 días de ingresado el trámite.

Para este criterio de residencia, además de los requisitos anteriormente mencionados, será necesario presentar el certificado de llegada (certificado de movimientos migratorios) emitido por la Dirección Nacional de Migración.

III.- PORQUE ELEGIR URUGUAY COMO CENTRO DE NEGOCIOS

Uruguay es una jurisdicción “rica en regímenes preferenciales” y una excelente plaza para la realización de negocios internacionales por sus condiciones de estabilidad jurídica, económica y financiera, entre otras notas destacadas. Resta ahora repasar las particularidades que resultan los elementos destacados como razón de negocios en esta jurisdicción:

III.a.- Exoneración de impuesto a la renta para empresas de software que posean sustancia en Uruguay. (Literal S, artículo 66 del título 4)

La particularidad de este régimen se centra en dos aspectos, por un lado exige que mas del 50% de los costos directos se encuentren en Uruguay y por otro lado se establece que solo pueden acceder determinas formas jurídicas como S.A., S.A.S. y S.R.L.

III.b.- Promoción de inversiones (Ley 16.060 reglamentada por sucesivos decretos)

Exoneración de impuestos entre un 20 y un 90%. Este régimen exige que se hagan inversiones en Uruguay junto con el cumplimiento de uno o mas requisitos como por ejemplo, aumento del empleo, descentralización geográfica, aumento de exportaciones, inversiones en tecnología limpia, Investigación, Desarrollo e Innovación entre otros.

III.c.- Zonas francas (Ley 15.921)

Exoneración de todo impuesto nacional, incluso aquellos a crearse en el futuro. Se destacan el Impuesto a la Renta, Distribución de Dividendos, Patrimonio, y no se realizan retenciones a pagos al exterior (servicios, regalías), entre otros.

Es necesario obtener la calidad de usuario de zona franca y al día de hoy es condición necesaria la aprobación de un plan de negocios.

III.d.- Admisión temporaria (Ley 18.184)

La Admisión Temporaria es la introducción a plaza, exenta de tributos, de mercaderías extranjeras procedentes del exterior del territorio aduanero nacional con un fin determinado, ajeno al consumo, para ser reexpedidas, dentro del plazo que fije la reglamentación, sea en el estado en que fueron introducidas o después de haber sido objeto de una transformación, elaboración, reparación o agregación de valor determinadas, con efectiva ocupación de mano de obra.

III.e.- Reintegro de impuestos a las exportaciones (reglamento en sucesivos decretos de acuerdo al tipo de bienes exportados)

No tributan el IVA y para algunos bienes existe la devolución de impuestos indirectos.

III.f.- Regímenes de puerto y aeropuerto libre. (Leyes 16.246, 19.276 y decretos 412/992, 455/994 y 99/015)

Permite la posibilidad del no pago de tributos a las mercaderías que transiten por estos lugares.

Por su ubicación estratégica este es un régimen muy interesante y que permite la utilización tanto por empresas uruguayas como extranjeras.

Aparte de los impuestos de nacionalización tambien existe la posibilidad de exonerarse del impuesto a la renta y al patrimonio cumpliendo con determinadas condiciones.

III.g.- Tax holiday para nuevos residentes fiscales. (artículo 24 del Título 7)

Este régimen aplica a las personas físicas que se conviertan en residentes fiscales uruguayos y les permite exonerar de impuesto a la renta a los intereses y dividendos obtenidos en el exterior. El período es por 11 años y es de destacar que Uruguay no grava el resto de los ingresos obtenidos en el exterior.

IV.- PALABRAS FINALES

En esta oportunidad nos hemos dado al repaso de las pautas legales que hacen a la configuración de residente a efectos fiscales tanto en la República Argentina como en la República Oriental del Uruguay para, con el conocimiento previo de las consecuencias fiscales en cuanto a regímenes impositivos, repasar las soluciones aplicables a una hipótesis de doble residencia fiscal y, en consecuencia, la definición de dicho carácter a favor de una sola de las dos jurisdicciones señaladas.

La República Argentina es conocida por ser “un infierno fiscal”, definición que incluso se ha hecho “popular” (permítame el lector el uso de este término) con el advenimiento de un nuevo signo político hacia finales del 2023.

Sin hacer juicio de valor, o incluso, sin pretender rechazar cualquiera de las plazas hoy analizadas, la realidad nos enfrenta a un contribuyente argentino que, por diferentes motivos, observa (y hasta admira) la plaza hermana de la República Oriental del Uruguay.

Para el nacional argentino, el hecho de perder la calificación como residente fiscal tiene no solo trascendencia en el plano impositivo sino también en el plano personal (y así debe ser). La nación hermana que hoy participa de nuestro análisis posee pautas de adquisición de residencia fiscal mucho más flexibles que las dispuestas en nuestro país con lo cual la “mudanza fiscal” es relativamente sencilla (pero no por ello menos rigurosa).

Conocer las pautas legales aplicables en cada jurisdicción implica un estudio previo y, luego, la ejecución de una planificación fiscal anteriormente desarrollada.

Esperamos que el presente documento permita ilustrar tanto a todo sujeto que pretenda adquirir la condición de residente a efectos fiscales en la República Oriental del Uruguay (sin importar residencia previa o nacionalidad) así como las particularidades que ofrece el derecho internacional tributario para todo aquel que, previamente, revestía la calificación de residente fiscal argentino y pretende perder dicha condición.

Cada caso será particular y el análisis debe ser interdisciplinario y conjunto, en colaboración con analistas tributarios de ambas jurisdicciones (en este caso Argentina y Uruguay) dado que se trata, en definitiva, de cumplir con las prescripciones de ambos regímenes fiscales.

Cont. Púb. Sergio Carbone (Argentina) y Cont. Púb.  Javier Montañés (Uruguay)

diciembre 2.024

Sergio Carbone – Argentina – +54-911-6660-9889 – carbonesergio@gmail.com

Javier Montañés – Uruguay – +598 96 295 755 – jmontanes@cibils.com.uy