Retenciones: Claves de un difícil fallo del Tribunal Fiscal – ¿Cuáles son los fundamentos del Tribunal Fiscal para ratificar la vigencia de las retenciones? – Dr. Jorge E. Haddad

El Tribunal Fiscal de la Nación es un organismo dependiente del Poder Ejecutivo que dicta sentencias que no tienen efecto ejecutorio; está dividido en 2 áreas, una impositiva y otra aduanera y tiene la función de analizar las resoluciones que tanto la Dirección General Impositiva (en adelante DGI) como la Dirección General de Aduanas (en adelante DGA) aplican a los contribuyentes (ajustes de tributos, multas, etc.), pudiendo ser tramitados los procesos sin necesidad del pago previo.

Se encuentra formado por 4 salas impositivas y 3 aduaneras, cada una con 3 vocales; y en caso de que alguna sala dicte una sentencia que es contraria a lo que dictó otra sala, sobre el mismo tema se entiende, el presidente puede convocar lo que se denomina plenario, o sea una sentencia donde cada uno de los vocales de las 3 salas expresan su posición y lo que se resuelve es un criterio que debe ser aplicado por todas las salas a partir de esa fecha. El plenario puede ser de las salas aduaneras o impositivas o de ambas, dependiendo del tema.

El tema en comentario se origina en el Decreto 793/18 (BO. 04.09.18) que fijó hasta el 31/12/2020, una alícuota del 12% a la exportación para consumo de todas las mercaderías comprendidas en las posiciones arancelarias de la Nomenclatura Común del Mercosur, con un tope de $ 4 o $ 3 por cada dólar estadounidense del valor imponible o del precio oficial FOB, según el caso. El 04/12/2018 se publicó la Ley N°27.467 que respaldó los derechos mencionados.

Las retenciones:

El exportador solicitó la repetición de los montos abonados, por considerar que al momento del dictado y publicación del Decreto 793/2018 no existía ninguna ley que permitiera gravar la exportación para consumo, con las pautas tributarias correspondientes conforme la Constitución Nacional y jurisprudencia que refiere, incumpliéndose lo exigido por el art. 755 del Código Aduanero.

Frente a tal petición, la Dirección General de la Aduana rechazó el planteo y el exportador apeló ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

En autos “Amaggi Argentina S. A. c/ DGA s/ recurso de apelación” la actora inicia la repetición de lo pagado, lo que es rechazado por la aduana y confirmado por la sala G. Es del 06/07/2021.

En autos “Petroquímica Comodoro Rivadavia SA s/DGA s/ recurso de apelación” la actora inicia la repetición de lo pagado y la sala E le da la razón al exportador. Es del 21/09/2021.

Ambos tratan, con fundamentos opuestos, los mismos temas que resultan ser los puntos de convocatoria a plenario.

En concreto la convocatoria la realiza el presidente solicitando se definan 3 puntos:

• (i) si el Tribunal Fiscal de la Nación puede declarar la inconstitucionalidad de una ley, en un caso concreto y ante el planteo efectuado por un recurrente;
• (ii) si el artículo 755 del Código Aduanero permite que el Poder Ejecutivo pueda establecer derechos de exportación en razón de lo allí expuesto y,
• (iii) si corresponde declarar la invalidez del decreto 793/2018 en aquellos casos que el Tribunal debe expedirse respecto de resoluciones emanadas de la Dirección General de Aduanas que denieguen la repetición de derechos de exportación abonados por el exportador, respecto de las destinaciones de exportación registradas a partir del día 4/9/2018 hasta 4/12/2018 fecha en que entró en vigencia la ley 27.467.

El tema de fondo:

Para entender el fondo del tema y la trascendencia del mismo debemos recordar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación resolvió que los derechos creados por la Resolución 11/2002, al no generarse en una delegación realizada por una ley carecen de sustento legal toda vez que al ser tributos el principio de reserva de ley o de legalidad debe aplicarse siempre, y en ese caso fue el Poder Ejecutivo que los creó, pero no tiene facultades para ello. El resumen de la excelente sentencia es meramente ilustrativo.

Convocados a plenario, los asistentes (no estuvieron presente todos los vocales aduaneros) expusieron su opinión cada uno fijando lo que se denomina doctrina legal con las siguientes conclusiones:

• Artículo 1: el Tribunal Fiscal de la Nación no puede declarar la inconstitucionalidad de una ley en un caso concreto y ante el planteo efectuado por un recurrente.
• Artículo 2: el Poder Ejecutivo puede establecer derechos de exportación en razón de lo dispuesto en el artículo 755 del código aduanero.
• Artículo 3: no corresponde declarar la invalidez del decreto 793/2018 en aquellos casos en que el Tribunal Fiscal debe expedirse respecto de resoluciones emanadas de la Dirección General de Aduanas que deniegan la repetición de derechos de exportación abonados por el exportador, por aplicación de lo dispuesto por el decreto 793/2018 respecto de destinaciones de exportación registradas a partir del día 04/09/2018 fecha en que entró en vigencia el aludido decreto y hasta el día 04/12/2018 fecha de entrada en vigencia de la ley 27.467.
• Artículo 4: comuníquese, publíquese, desea la Dirección Nacional del Registro Oficial y en la página web del Tribunal www.tribunalfiscal.gob.ar y archívese.

No es el objeto de la presente analizar cada voto en particular, pero intentaremos dar un paneo de las posiciones compartidas y las encontradas.

Los votos:

Cada vocal expuso sus fundamentos resultando en realidad una pieza jurídica que, consideramos, académicamente deberá ser texto obligatorio para quien estudie la materia tributaria aduanera y las facultades del Tribunal Fiscal.

Votos que analizan detenida y casi enciclopédicamente, con una profundidad no común en las sentencias normales del Tribunal, la evolución que ha tenido el Tribunal Fiscal de los Estados Unidos de América, que fuera la fuente de creación del nuestro.

El desarrollo histórico de la facultad que se le entrega al Tribunal en dicho país, las sentencias diversas de la Suprema Corte, la extensa descripción y desarrollo de las doctrinas sobre facultades delegadas, propias e impropias, del Poder Legislativo al Poder Ejecutivo, partiendo que en ambos países este último poder debe reglamentar las leyes que se dictan, siendo merecedor de ser parte de la bibliografía obligatoria al estudiar Derecho Constitucional.

Lo mismo ocurre con otro voto que analiza la evolución y facultades del Tribunal Fiscal de México y las consecuencias en la doctrina tanto de Derecho Constitucional como del Derecho Administrativo ante el cambio de la Constitución, pues contrasta con el anterior respecto de las facultades del organismo y cuyo desarrollo es digno de una tesis.

Otro voto analiza las facultades del Tribunal Fiscal y las confronta con los tratados sobre derechos humanos que forman parte de la Constitución, encontrándose entonces por sobre las leyes de acuerdo a nuestra Constitución nacional.

Tenemos también quien expone su voto en capítulos, realizando en primer lugar un Análisis Gramatical, luego un Análisis Teleológico para finalizar con un Análisis Lógico con lo que arriba a su conclusión. Tratamiento no normal en las sentencias del Tribunal.

• Para el especialista en Tributario y Aduanero (los derechos de exportación son tributos), las 82 páginas de la sentencia plenaria serán motivo de un minucioso y detallado análisis.
• Para el no especialista, lo que en realidad se está discutiendo en el primer tema no es si el Tribunal Fiscal puede declarar la inconstitucionalidad de una ley, porque tanto el Código Aduanero como la ley 11.683 expresamente lo prohíben.

Doctrina emergente:

En efecto, el artículo 185 de la Ley N° 11.683 y el N° 1.164 del Código Aduanero expresan: “La sentencia no podrá contener pronunciamiento respecto de la falta de validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, a no ser que la Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación haya declarado la inconstitucionalidad de las mismas, en cuyo caso podrá seguirse la interpretación efectuada por ese Tribunal de la Nación”.

El Código Aduanero expone en el artículo 1.164: “La sentencia no podrá contener pronunciamiento respecto de la falta de validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, a no ser que la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación hubiere declarado la inconstitucionalidad de las mismas, en cuyo caso podrá seguirse la interpretación efectuada por ese tribunal.”

El tema en discusión es si la Corte dictó una sentencia sobre un tema similar el Tribunal debe o puede aplicarla, con más razón cuando es invocada expresamente por el actor.

El texto original de la Ley 11.683, digamos en su origen, decía que “debía” aplicarla, hasta que la Ley N° 21.436, del 15/10/1976, modifica el texto cambiando “debe” por “podrá”, lo que nunca fue modificado posteriormente.

Ello implica apartarse de la obligatoriedad existente para los tribunales inferiores del Poder Judicial, siendo el fundamento de la modificación que el Tribunal Fiscal no formaba parte del Poder Judicial.

La discusión entonces es la aplicación o no de la doctrina emergente de la sentencia de la Corte Suprema recaída en la causa “C.486. XLIII. Camaronera Patagónica S. A. c/ Ministerio de Economía y otros s/amparo”, que declaró la nulidad absoluta e insanable de la Resolución 11/2002 del Ministerio de Economía, cuyos fundamentos son los mismos que los del Decreto 793/2018 en cuestión.

En consecuencia, no es que el Tribunal Fiscal pueda o no declarar la inconstitucionalidad de una norma -porque no puede – sino si “puede o debe” aplicar la doctrina de la Corte Suprema que declaró la inconstitucionalidad de una norma -en este caso similar- con anterioridad y que fue invocada por el apelante.

Resulta ser que la Corte Suprema dicta sentencias para el caso particular, pero la doctrina emergente de dicha sentencia debe ser aplicada por los tribunales inferiores, y de allí los cuestionamientos si el Tribunal Fiscal es o no Tribunal inferior pues no pertenece al Poder Judicial y entonces puede no aplicar dicha doctrina.

Como el plenario es obligatorio para las 3 Salas, a partir del mismo todos los vocales deben aplicar la doctrina resultante del plenario pudiendo hacer constar su opinión contraria.

Diferente es el tema del artículo 755 del Código Aduanero que delega en el Poder Ejecutivo la facultad de crear, subir, bajar o eliminar derechos de exportación (retenciones), pues a la fecha no hay decisión expresa de la Corte Suprema de la Nación sobe el tema.

La norma mencionada expresa textualmente:

“En las condiciones previstas en este código y en las leyes que fueren aplicables, el Poder Ejecutivo podrá: a) gravar con derecho de exportación la exportación para consumo de mercadería que no estuviere gravada con este tributo; b) desgravar del derecho de exportación la exportación para consumo de mercadería gravada con este tributo; y c) modificar el derecho de exportación establecido. 2. Salvo lo que dispusieren leyes especiales, las facultades otorgadas en el apartado 1 únicamente podrán ejercerse con el objeto de cumplir alguna de las siguientes finalidades: a) asegurar el máximo posible de valor agregado en el país con el fin de obtener un adecuado ingreso para el trabajo nacional; b) ejecutar la política monetaria, cambiaria o de comercio exterior; c) promover, proteger o conservar las actividades nacionales productivas de bienes o servicios, así como dichos bienes y servicios, los recursos naturales o las especies animales o vegetales; d) estabilizar los precios internos a niveles convenientes o mantener un volumen de ofertas adecuado a las necesidades de abastecimiento del mercado interno; e) atender las necesidades de las finanzas públicas.” Transcribo el texto para exponer la amplitud de la facultad delegada, que no solamente incluye el tema tributario sino otros temas extrafiscales.

No es nulo:

En consecuencia, el análisis de los votos de los vocales resulta sumamente rico en cuanto al sustento y desarrollo de diversas doctrinas existentes sobre las facultades delegadas y su vigencia, en especial atento la reforma a la Constitución nacional realizada en 1994 que, en la cláusula transitoria 8va. establece un plazo de 5 años para que el Congreso renueve la delegación efectuada al Poder Ejecutivo, caso contrario caducarán dichas normas.

Se calcularon que fueron casi 2.000 normas que delegaron facultades legislativas en el ejecutivo y el Congreso dictó las leyes 25.148, 25.645, 25.918, 26.135 y 26.519, prorrogando la totalidad de las delegaciones efectuadas.

Por mayoría se concluyó que la delegación prevista en el artículo 755 del Código Aduanero se encuentra vigente respecto de las denominadas ‘retenciones’.

• Finalmente, la discusión se centró en la vigencia de las retenciones establecidas por el Decreto 739/2018 en el período a partir del día 04/09/2018 fecha en que entró en vigencia el aludido decreto y hasta el día 04/12/2018 fecha de entrada en vigencia de la Ley 27.467, pues dicha norma ratifica el Decreto.
• Nuevamente los votos difieren en cuento a la interpretación y aplicación de la doctrina de la sentencia de la Corte Suprema recaída en la causa “Camaronera Patagónica S.A.” antes citada, pues los considerandos y los fundamentos del Decreto son los mismos que el de la Resolución Ministerial.
• Vuelve a plantearse si se deben o se pueden aplicar las sentencias de la Corte, recordando que originalmente la Ley 11.683 establecía la obligatoriedad de la aplicación de las mismas y ello fue alterado, conforme lo antes expuesto anteriormente.

El tema es que los fundamentos de la resolución ministerial 11/2002 y los del Decreto 937/2018 son los mismos y la Corte se expidió declarando la nulidad absoluta e insanable de dicha norma.

Una interpretación literal llevaría a extender esa nulidad absoluta e insanable decretada en la 1ra. norma a la 2da. con lo que la Ley 27.467 no puede subsanar, pero la mayoría consideró que el decreto no es nulo.

Reconozco que el plenario resulta un documento por demás importante, tanto académicamente como por sus consecuencias jurídicas y diríamos también políticas atento que, según versiones periodísticas, un juez Federal de la Provincia de Córdoba ha hecho lugar (no rechazó) el amparo presentado por la Sociedad Rural invocando la inconstitucionalidad del artículo 755 del Código Aduanero.

Reitero que el culpable no es el Tribunal Fiscal, ni la Corte Suprema sino el Parlamento que no efectuó el mandato de la Constitución nacional, la que en su cláusula transitoria octava que le ordenaba delimitar cuáles facultades delegadas quedaban vigentes y cuáles no.

Falta de voluntad de trabajo y especialmente política, pues las leyes de prórroga mencionadas copian una formula mediante lo que se prorroga son todas las delegaciones realizadas, creando una comisión bilateral que analizaría las delegaciones efectuadas para delimitar cuales quedan y cuales no quedan.

Como broche de esta confusión el Digesto Jurídico creado por Ley 26.939 del 24/05/2014, posterior a la 26.519, incorporó en su totalidad el Código Aduanero a esa fecha en el que se encontraba el texto del artículo 755.

Esperaremos la resolución de la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que es el Tribunal de Alzada del Tribunal Fiscal de la Nación y luego, nuevamente, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, con lo que el tema continuará en otros capítulos, tal como las series.

Dr. Jorge E. Haddad

Mayo 2.022

(publicado y gentileza  “Urgente24”)