Riesgos tributarios y Buenas prácticas respecto de los Criptoactivos según el Comité Tributario de la ONU – Dr. Pablo Porporatto (Juez del Tribunal Fiscal de la Nación)

Introducción

La creciente importancia de la tributación de los criptoactivos ha sido destacada en foros internacionales, como la 30ª Sesión de la UN Tax Committee en Nueva York en marzo de 2025, donde este tema fue crucial junto a la economía digitalizada.

El interés del UN Tax Committee en los criptoactivos surge de un informe previo presentado en la 26ª Sesión, que analizaba los riesgos y desafíos que estos activos plantean para los sistemas tributarios, particularmente en los países en desarrollo.

Estos riesgos tienen el potencial de erosionar las bases imponibles a menos que los gobiernos adapten sus sistemas fiscales. Factores contribuyentes a estos desafíos incluyen los sistemas limitados de declaración e información, el pseudo anonimato del ecosistema cripto, la volatilidad significativa de los valores de los activos, y la falta de orientación clara para los contribuyentes.

La magnitud del mercado cripto global, con una capitalización de mercado de aproximadamente USD $2.3 billones y unos 425 millones de poseedores a octubre de 2024, subraya la imperatividad para los países de evaluar cómo sus sistemas fiscales responderán a las actividades de los contribuyentes con criptoactivos.

El Toolkit surge precisamente como una respuesta a esta necesidad, proporcionando un marco práctico y estructurado para la identificación y evaluación de riesgos fiscales de criptoactivos. Está diseñado para ayudar a los usuarios (responsables de políticas en Ministerios de Finanzas y administradores de impuestos) a identificar riesgos fiscales mediante cuestionarios y comentarios complementarios. El Toolkit es especialmente recomendado para países con características como alto ranking en adopción cripto, alta penetración de internet, sector bancario tradicional menos desarrollado, inestabilidad económica o recursos limitados para la aplicación de la ley en este ámbito.

2. Origen del Toolkit

El trabajo del UN Tax Committee en materia de tributación de criptoactivos comenzó formalmente tras la presentación de un informe en la 26ª Sesión que analizó los riesgos y desafíos para los sistemas fiscales. Para avanzar en esta labor, el Comité estableció un Grupo Ad Hoc.

En esa misma 26ª Sesión, el Grupo Ad Hoc propuso el desarrollo de un Toolkit para evaluar los riesgos fiscales de los criptoactivos, presentando un esquema y un plan de trabajo, los cuales fueron aprobados por el Comité. El desarrollo del Toolkit ha seguido un proceso por partes a lo largo de varias sesiones.

• En la 27ª Sesión, el Grupo Ad Hoc presentó la primera parte del Toolkit para su primera consideración. Esta parte cubría los riesgos de declaración (reporting) de criptoactivos y delitos fiscales, y los riesgos relacionados con pérdidas y deducciones de criptoactivos.
• En la 28ª Sesión, la primera parte fue presentada nuevamente para primera consideración.
• En la 29ª Sesión, el Comité aprobó la primera parte del Toolkit. En esta misma sesión, se presentó la segunda parte del Toolkit, que cubre los riesgos de sustitutos funcionales de criptoactivos, para primera consideración. Además, se realizaron cambios al Toolkit basados en la retroalimentación recibida, incluyendo detalles adicionales como umbrales de declaración y revisiones editoriales para consistencia.
• En la 30ª Sesión (marzo de 2025), el Grupo Ad Hoc busca la aprobación de la segunda parte del Toolkit[1].

El Toolkit surge como una recomendación del informe inicial sobre los desafíos que los activos digitales plantean para los sistemas fiscales, particularmente para los países en desarrollo. Este informe sugirió el desarrollo de un toolkit para asistir a los países en la evaluación de los riesgos fiscales.

3. Estructura del Toolkit

El Toolkit[2] es concebido como un marco práctico y estructurado para la identificación y evaluación de riesgos fiscales de criptoactivos. Su propósito central es ayudar a los usuarios a identificar estos riesgos.

Está estructurado en torno a tres categorías principales de riesgos fiscales de criptoactivos:

• Declaración de criptoactivos y delitos fiscales (Crypto Reporting and Tax Crimes Risks).
• Pérdidas y deducciones de criptoactivos (Crypto Losses and Deductions Risks).
• Riesgos de sustitutos funcionales de criptoactivos (Crypto Functional Substitutes Risks).

La evaluación del nivel de riesgo se realiza principalmente mediante el uso de cuestionarios. El Toolkit incluye una sección de Comentarios que proporciona contexto adicional y fundamento para cada parte y respalda los cuestionarios.

El Toolkit contiene varios componentes clave para guiar al usuario:

• Un Snapshot y una Introducción a su propósito y alcance, proporcionando contexto sobre los criptoactivos e instrucciones iniciales de uso.
• Una Guía sobre Cómo Usar este Toolkit.
• Un Mapa de Riesgos Fiscales de Criptoactivos que desglosa las tres categorías principales de riesgos.
• Los Cuestionarios para evaluar los riesgos.
• Los Comentarios que complementan los cuestionarios y brindan información de contexto, incluyendo el fundamento detrás de cada pregunta.

El uso del Toolkit está diseñado para ser flexible. Como punto de partida, se recomienda leer la introducción y el ejemplo de trabajo. Posteriormente, el usuario puede seleccionar el riesgo específico a analizar del Mapa de Riesgos. Para cada riesgo seleccionado, el proceso implica leer la sección correspondiente del Comentario para comprender el riesgo y luego completar el cuestionario relevante. Los cuestionarios dividen el análisis de cada riesgo en tres pasos: 1) identificar los principios fiscales relevantes; 2) identificar las diferencias si hay criptoactivos involucrados; y 3) evaluar si debería haber un tratamiento fiscal diferente.

Es relevante notar que el Toolkit no profundiza en detalle en áreas altamente técnicas como el tratamiento contable de criptoactivos, problemas de precios de transferencia relacionados, ni valoración detallada de criptoactivos, remitiendo a otras referencias para estos temas. El Toolkit se basa en el conocimiento y la experiencia existente del usuario sobre su sistema fiscal doméstico para identificar con precisión los riesgos.

4. Riesgos y Buenas Prácticas identificados en el Toolkit

El Toolkit aborda los desafíos significativos que los criptoactivos presentan, buscando mitigar la erosión de la base imponible resultante de que la mayoría de las leyes fiscales no fueron diseñadas considerando estos activos.

Las tres categorías principales de riesgos y algunas de las buenas prácticas consideradas en el Toolkit (basado en los documentos) son:

• Riesgos de Información y Delitos Fiscales Cripto (Risk 1):
• Enfoque: Recopilación, intercambio y uso de información fiscal sobre criptoactivos. El principal desafío es el pseudo anonimato, que dificulta identificar a las personas detrás de las “wallets”.
• Sub-riesgos:

▪ Información y Declaraciones Directas (1.1): Efectividad de obtener información directamente de los contribuyentes. El cuestionario preliminar cubre la definición de criptoactivos, marcos de reporte estandarizados y mecanismos de conciliación. Preguntas específicas abordan el requerimiento de información sobre actividades comunes (minería, airdrops, forks) y la viabilidad de reporte voluntario/whistleblowing.

▪ Información por Intermediarios (1.2): Importancia de obtener información de intermediarios (cripto y tradicionales). Incluye sub-riesgos específicos para Exchanges Cripto Centralizados (1.2.1) (RCASPs bajo el marco de reporte para el intercambio de información sobre criptoactivos, CARF), Exchanges Cripto Descentralizados (1.2.2) (donde la recopilación es más difícil), e Intermediarios Tradicionales (1.2.3) (bancos). El cuestionario preliminar para intermediarios evalúa el uso de intermediarios, su ubicación y la existencia de marcos de reporte, incluyendo la implementación de mecanismos internacionales de intercambio de información fiscal como CARF.

▪ Poderes de Investigación (1.3): Suficiencia de poderes para investigar contribuyentes (exigir documentos/información, compeler comparecencia, allanamientos/confiscaciones de dispositivos digitales).

▪ Intercambio Internacional de Información (1.4): Mecanismos para el intercambio entre jurisdicciones (CRS, CARF, DAC8, FATF). Se pregunta sobre ratificación e implementación de instrumentos internacionales como CARF y MCAA.

▪ Tributación de Transacciones Ilegales (1.5): Cómo se tratan fiscalmente los ingresos derivados de actividades ilegales.

• Buenas Prácticas (identificadas en los comentarios o preguntas):

Incluir secciones específicas en formularios fiscales para reporte cripto, considerar mecanismos de reporte voluntario, adoptar definiciones internacionales como las del CARF, utilizar información de intermediarios tradicionales como fuente adicional, que las autoridades fiscales tengan poderes estatutarios de investigación y conocimiento técnico, considerar la ratificación del CARF si los recursos lo justifican, la mayoría de las jurisdicciones que gravan ingresos ilegales permiten la deducción de gastos incurridos, restringir transacciones a través de exchanges autorizados para facilitar la obtención de información.

• Riesgos de Pérdidas y Deducciones Cripto (Risk 2):
• Enfoque: Uso de pérdidas con criptoactivos para compensar otros ingresos, erosionando la base imponible.
• Sub-riesgos:

▪ Pérdidas (2.1): Tratamiento y deducibilidad de pérdidas de criptoactivos (distinción entre ordinarias/capital, por fuente, orden/límite de tiempo para compensación, compensación con ingresos no cripto). Se considera el test de “Badges of Trade” para determinar la existencia de un negocio. También se aborda la prohibición de deducción de pérdidas vinculadas a criptoactivos, señalando los riesgos de consecuencias no deseadas y dificultades de definición.

▪ Donaciones (2.2): Tratamiento de donaciones de criptoactivos que pueden ser elegibles para deducciones. Un cuestionario preliminar aborda la deducibilidad de donaciones en especie, información requerida y valoración. Se considera específicamente las Donaciones de Tokens de Pago (2.2.1) y Donaciones de Tokens No de Pago (2.2.2).

• Buenas Prácticas: Cuanto más generosas las reglas de deducción de pérdidas, mayor el riesgo fiscal. La valoración de donaciones es un desafío, especialmente para criptoactivos poco negociados; en algunas jurisdicciones se requieren tasaciones cualificadas para donaciones grandes. Permitir la deducción de donaciones de tokens no de pago es una decisión política que debe sopesar riesgos y carga administrativa; jurisdicciones con menos recursos podrían limitarlo a tokens de pago.
• Riesgos de Sustitutos Funcionales Cripto (Risk 3):
• Enfoque: Transacciones con criptoactivos que son funcionalmente equivalentes a transacciones tradicionales, generando riesgo de pérdida de ingresos y arbitraje fiscal.
• Sub-riesgos:

▪ Cuestiones de Fuente y Situs (3.1): Dificultad para aplicar reglas tradicionales de fuente/situs a transacciones y activos descentralizados (incluyendo DAOs).

▪ Mercados e Instrumentos Financieros (3.2): Cómo encajan los criptoactivos que funcionan como sustitutos de instrumentos financieros tradicionales (deuda, híbridos, derivados, Forex) en las definiciones fiscales existentes. Se consideran stablecoins, tokens respaldados por activos (redimibles/no redimibles) e instrumentos DeFi.

▪ Intercambio de Criptomonedas (3.3): Implicaciones fiscales de usar criptomonedas como medio de intercambio (intercambio por moneda fiat o de curso legal, por bienes/servicios, como salarios). Se destaca la importancia de la valoración y documentación detallada.

▪  Negocios que Utilizan Criptoactivos (3.4): Criptoactivos usados como váuchers o utility tokens (3.4.1) y criptoactivos como componente de producto (3.4.2) en ofertas empaquetadas. También incluye la tokenización de activos tangibles e intangibles.

• Buenas Prácticas: Un marco legal robusto debe abordar el momento del reconocimiento de ingresos, la definición/clasificación clara y la valoración para utility tokens. Se necesita legislación clara para la valoración, el momento del ingreso y medidas anti-elusión cuando los criptoactivos son componente de producto. La coherencia del tratamiento fiscal con regulaciones financieras más amplias reduce el riesgo de arbitraje.

Además del Toolkit, el trabajo del UN Tax Committee incluye la consideración de la elaboración de guías modelo de alto nivel para autoridades fiscales y contribuyentes, vital para mejorar la certidumbre fiscal, y la capacitación y desarrollo de capacidades para funcionarios fiscales.

5. Conclusión

En resumen, el trabajo del UN Tax Committee en la tributación de criptoactivos, culminado en la primera parte aprobada del Toolkit y la segunda parte en proceso de aprobación, representa un esfuerzo técnico crucial y estructurado. Proporciona a los países un recurso para abordar las complejidades fiscales de los criptoactivos.

El Toolkit aborda directamente los riesgos de erosión de la base imponible, los desafíos de cumplimiento y aplicación, y la necesidad de adaptar los sistemas fiscales a un panorama financiero en rápida evolución. Es especialmente valioso para los países en desarrollo, que a menudo enfrentan mayores limitaciones de recursos y experiencia en esta área. La estructura detallada del Toolkit, con sus cuestionarios y comentarios, constituye una herramienta robusta para que las administraciones fiscales puedan identificar, evaluar y, en última instancia, gestionar los riesgos fiscales asociados a los criptoactivos de manera proactiva.

Bibliografía complementaria

1. Porporatto, P. A. (2020, octubre 28). “Recomendaciones de OCDE sobre el tratamiento tributario y la necesaria transparencia internacional de las criptomonedas”. CiatBlog. Disponible en: https://www.ciat.org/ciatblog
2. Porporatto, P. A. (2020, diciembre 10). “Implicancias de los cripto-activos en los impuestos al valor agregado, a las rentas y a los patrimonios”. CiatBlog. Disponible en: https://www.ciat.org/ciatblog
3. Porporatto, P. A. (2021, mayo 24). “Nuevas obligaciones para las plataformas digitales: según la OECD y la Unión Europea”. CiatBlog. Disponible en: https://www.ciat.org/ciatblog
4. Porporatto, P. A. (2022, abril 4). “Nuevas reglas para el intercambio de información con fines tributarios respecto de los criptoactivos”. CiatBlog. Disponible en:  https://www.ciat.org/ciatblog.
5. Porporatto, P.A (2024), “Legislación comparada sobre Criptoactivos”, ponencia en “XVI versión de las Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario”, días 24 y 25 de octubre de 2024 en la ciudad de Cochabamba, Bolivia. Revista Análisis Tributario Año 7 Número 7 Octubre 2024. Disponible en: https://www.ait.gob.bo/wp-content/uploads/2025/01/ANALISIS-TRIBUTARIO_2024.pdf.
6. Porporatto, P.A. (2025) “Revelando la economía digital: criptoactivos y plataformas en la mira fiscal”, Boletín 39 Foro Fiscal Iberoamericano (RAAM). Disponible en: https://www.ief.es/docs/destacados/publicaciones/revistas/ffi/39.pdf.

Dr. Pablo Porporatto

[1] Acceso a la reunión y sus materiales: https://financing.desa.un.org/sites/default/files/2025-03/Timed%20Agenda%20with%20links.pdf

[2] Documento del Toolkit tratado en la reunión 30: https://financing.desa.un.org/sites/default/files/2025-03/CRP.6%20Annex%20-%20Toolkit%20for%20the%20Evaluation%20of%20Crypto%20Tax%20Risks.pdf