Sobre el derecho civil y el tributario. Pautas para su armonización a partir de la nueva codificación – Dr. José Maria Sferco (Artículo premiado por la A.A.E.F.)

Sobre el derecho civil y el tributario. Pautas para su armonización a partir de la nueva codificación

José María Sferco

SUMARIO: I. Introducción. Federalismo y poderes.- II. El Código Civil y Comercial de la Nación. Su interrelación con el orden jurídico general y el tributario en particular.- III. El derecho civil como fuente del tributario (¿el reconocimiento de una potestad tributaria de derecho común?). En torno al remanido tema de la prescripción de las obligaciones fiscales. III.1. Presentación de la polémica. III.2. Preeminencia del imperio constitucional por sobre cualquier otra solución. III.3D. Sobre los alcances del nuevo CCC. III.4. El núcleo del planteo trasciende la cuestión de los plazos de la prescripción extintiva. III.5. La problemática en la ley 11.683 de procedimientos fiscales. La autonomía del derecho tributario material o sustantivo federal en relación al derecho común del CCC. III.6. Un supuesto adicional que acredita que, por encima de cualquier argumento, la referencia es la potestad constitucional.- IV. Otro tema para armonizar: la responsabilidad solidaria de los directores societarios. IV.1. Presentación del tema. IV.2. Un precedente judicial local que opta por aplicar el derecho común, siendo que los principios del público tributario proporcionan la misma solución en cuanto a la subjetividad de la responsabilidad solidaria.- V. Puntos conclusivos de cierre.-

I. Introducción. Federalismo y poderes.

El Código Civil y Comercial de la Nación (CCC) configura un cuerpo legal cuyo destino es disponer la legislación general de todo el país de manera única[1]. De allí la denominación de derecho “común” o “de fondo”. Técnicamente no es federal. Obviamente tampoco es pura local. Configura un matiz; una renuncia excepcional de las provincias a parte de su poder autonómico originario[2] y un permiso a la nación para que se ocupe de dicha legislación. Una combinación peculiar porque es concebida por el Congreso por delegación (art. 75, inc. 12, C.N.), pero su aplicación y juzgamiento es conservado por las sedes locales[3].

Salvedad de lo anterior, es claro que en aras de preservar sus propias identidades y autonomías[4] las provincias mantienen y ejercen el poder constitucional no delegado (art. 121 y ccdts., C.N.), en tanto que, como ente con personalidad jurídica propia, el estado nacional posee la prerrogativa de sustraer para sí otra franja a título de derecho federal subconstitucional[5]. Aunque lo produzca el Congreso de la Nación no es común porque está afuera de la delegación preindicada. Tampoco es local, pues las provincias carecen de injerencia a su respecto, al menos por definición[6]. Es puramente federal[7] por cuanto remite a intereses políticos e institucionales propios de la soberanía nacional (plenos, directos e indelegables). Hablamos de aquellas disposiciones que fueran menester para poner en ejercicio los poderes de la nación. La noción se complementa con la existencia de competencias administrativas y jurisdiccionales para aplicarlo e interpretarlo, sea en razón de la materia, las personas o el territorio[8].

Si de la tributación se trata el esquema de relacionamiento sería el siguiente: las autonomías empatan (cada una por su lado) y el interés federal prima sobre el local[9]. Luego, a estar a la doctrina actual de la CSJN y en lo abarcado por la delegación del art. 75, inc. 12), cit., el derecho común nacional predominaría sobre el tributario local en lo que hace a la obligación tributaria. Finalmente, si bien tanto el derecho común como el federal son “nacionales” (al ser concebidos por el Congreso Nacional), debieran coexistir sin pisarse por responder cada uno a atribuciones y materias bien diferenciadas[10].

El estado federal es el continente y las comunidades federadas su contenido[11]. Si acotan su accionar a los límites que la carta magna habilita, todo en equilibrio. El inconveniente es que el contexto argentino dista de ello ante tamaña coexistencia de órdenes normativos, máxime cuando persiguen recaudar[12].

El nudo es la aplicación de dicho esquema en la práctica, ya que la delimitación de tales competencias muchas veces depende de intereses que van más allá de lo jurídico y por ello queda sometida a cuestiones de interpretación harto conflictivas.

Tres claves para clarificar las cosas:

-cada una de tales usinas de expresión jurídica está dirigida a esferas distintas, sin que deban molestarse entre sí;

-solamente existen poderes federal y locales; por consiguiente no hay posibilidad de una atribución fiscal de “derecho común”. Éste se limita a reflejar un acuerdo institucional cuyo objetivo es el dictado homogéneo de los códigos fondales (civil, comercial, penal, de minería, etc.). Es un concepto fundamental a tener en cuenta porque también es frecuente que por el hecho de ser “nacionales” se confundan las leyes “federales” con las de derecho común[13].

Que el poder tributario derive del político y éste de la propia carta magna simplifica las cosas. El derecho tributario es como la Constitución (C.N.) misma, lo cual es útil a la hora de discernir las incumbencias en una situación de federalismo. Sus lineamientos son directamente aplicables a la fiscalidad. La C.N. consagra un sistema estricto de competencias[14] en el que interactúan una pluralidad de unidades políticas con poder[15], cada una con sus potestades, sean originarias o bien recibidas por derivación[16], en este caso para darse leyes y ordenanzas de impuestos. Como pacíficamente dice la CSJN, de todas las que se juzguen conducentes para su bienestar y prosperidad, lo cual incluye la creación de tributos, elección de objetos imponibles y el resto de las formalidades inherentes a su percepción, sin intervención de autoridad extraña[17]. Así es como surge el espacio de maniobra para definir por sí y ante sí[18] -pero en forma limitada- el derecho sustantivo que a su vez da sobrepaso a los institutos de fondo de la materia a partir del hecho imponible, sus elementos y la obligación de pago consecuente[19] [20].

-no hablamos de derecho administrativo sino de derecho tributario materialmente autónomo, toda vez ser atinente a un margen legislativo que goza de primacía. Primeramente para instituir los tributos sin afectar el federalismo. Y de allí en más para diseñar los hechos imponibles y todos sus pormenores[21]. Definir la tributación implica preverlos desde conformación hasta su extinción.

II. El Código Civil y Comercial de la Nación. Su interrelación con el orden jurídico general y el tributario en particular.

Las normas jurídicas deben propender al bienestar de las personas. Es un criterio general inobjetable. Teniendo en cuenta que gran parte de sus prescripciones son regulatorias de la vida misma, el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación (CCC) pretende encaramarse como un símbolo de ese propósito[22].

Al intervenir dicho derecho común en todo el territorio el país, inevitablemente interactúa con el resto de la legislación en general y con la tributaria en particular[23]. Esto también provoca en los hechos conflictos que ponen en crisis su aplicabilidad por discusiones de predominio (por anteposición o superposición), de alineación y contenido[24] y hasta por razones de “conveniencia” o de “preferencia”[25].

Lo anterior es lo que obliga a que la interpretación de dicho CCC deba ser orgánica con el orden jurídico general[26], incluyendo el tributario.

Compatibilizar es armonizar. Lograrlo exige considerar al régimen jurídico, no en forma aislada, sino como un todo completo en clave con el principio de unidad, en cuya virtud el análisis de la norma jurídica debe tener en cuenta el entorno que la contiene. Como un “todo lógico…” para albergar sistemáticamente heterogeneidad en la cohesión[27]. Es que los fenómenos jurídicos deben su razón de ser a partir del sentido de pertenencia[28], en conjunto con el principio jerárquico.

Precisamente, el art. 2° del nuevo CCC innova al ordenar que se interprete “de modo coherente con todo el ordenamiento…”[29].

Ello fuerza a que el derecho fiscal esté a tono con el espíritu que movilizara la producción de la nueva legislación de fondo.

El desafío es constatar si la tributación hace juego con la impronta del derecho privado vigente; si el sistema impositivo facilita la efectividad de aquél o bien, por el contrario, lo entorpece al punto de frustrarlo. Es poner sobre la mesa las bondades de la nueva legislación uniforme, analizarlas y evitar que en aras de las necesidades presupuestarias estatales se alteren en los hechos.

El punto neurálgico del análisis radica en la conexión y adaptación entre las instituciones del derecho común y las del público fiscal, para no incurrir en situaciones que las lleven a colisionar y anularse entre sí.

El codificador nacional no debiera ir más allá de sus facultades o desvirtuar el ordenamiento tributario. Considérese que ni siquiera la autonomía de la voluntad, como pilar del derecho privado, es un valor absoluto, ya que es susceptible de restricciones jurídicas[30].

Contrario sensu tampoco cuadra que al amparo de la autonomía del derecho tributario se malversen los mejores propósitos perseguidos por el Congreso Nacional al producir el nuevo CCC. Las nuevas disposiciones civiles concebidas pensando en la familia, la propiedad, las sociedades, la actividad económica privada o los negocios en general, no debieran servir de sostén para el oportunismo negativo en el campo de la tributación[31].

En síntesis, no procede que el derecho civil y comercial se inmiscuya definiendo reglas, institutos y conceptos para la operatoria fiscal, como tampoco que esta última tome los de aquél y los retuerza por conveniencias de índole recaudatoria.

Los denominados institutos generales no se limitan al derecho común. En él podemos recabar un “fondo” que es la base propia de las instituciones jurídicas clásicas, ancestralmente derivadas del derecho continental. Configura una matriz de construcción que se presupone óptima para ser aplicada en otras ramas de las ciencias jurídicas (por ej. el derecho tributario), bien que con convenientemente adaptación a sus necesidades, en ejercicio de legítimas potestades.

Lo que es innegable es que el derecho civil es el referente; una guía al momento de perfilar las instituciones obligacionales del derecho tributario. No hay atadura pero sí opción de seguimiento de principios generales aplicables a la fiscalidad. Como dice Casás “el derecho común, sólo cuando define principios basales del ordenamiento jurídico, está llamado a proyectarse más allá de la competencia estricta de los Códigos que los contienen, obrando, en tal caso, a modo condicionante al ejercicio irrestricto en abstracto del poder tributario provincial”[32]. De manera tal que cuando la Corte inquiere considerar al código civil como “fondo común del derecho”, se trata de una referencia. Fundamentalmente porque frente al principio de legalidad, el argumento no basta para desvirtuar las autonomías locales.

Téngase en cuenta, por citar un ejemplo, que el conjunto de normas sobre la adquisición y pérdida de los derechos no es una invención de la esfera pública tributaria. El fondo común es constante (la extinción de la acción por inactividad y por el transcurso del tiempo en clave con el principio de seguridad jurídica), lo que de por sí no implica que el derecho tributario deba ser ipso jure regido por el común ¿Cómo dar por sobreentendido que los estados locales delegaron en el Congreso la regulación de una parte sustantiva del derecho tributario? El señorío o influencia del derecho común, así como sus principios uniformadores, tiene bordes constitucionales concretos. En este caso las autonomías locales.

Por lo anterior es que la opción tampoco podría ejercerse ponderando un determinado orden jerárquico. No hay un rango de superioridad que lleve al derecho común a prevalecer sobre el público y viceversa. Son terrenos distintos. Legalidad constitucional pura. Por a través de ella es que la Constitución Nacional antepone repartos puntuales diversos. El origen constitucional es tan dispar, como distintas son las materias comprendidas en una y otra parcela.

Cada injerencia en su sitio. Sólo la supremacía federal es la excepción, aunque tampoco sea absoluta ante el imperio de las potestades.

A partir de los premisas ut supra definidas, seguidamente elucubraremos en base a dos supuestos emblemáticos que las ponen a prueba.

III. El derecho civil como fuente del tributario (¿el reconocimiento de una potestad tributaria de derecho común?). En torno al remanido tema de la prescripción de las obligaciones fiscales.

III.1. Presentación de la polémica.

Llegamos a un punto tan álgido como trillado. No es posible que el derecho argentino se brinde un nuevo CCC unificado luego de más de 140 años y aún se esté discutiendo cuál sería la facultad aplicable ante la vigencia de plurales normativas en la materia, de derecho común y de orden fiscal[33].

Mientras unos sitúan la regulación en la facultad de establecer el derecho común (o sea, dentro de la ley civil), otros argumentan que estaría cubierta por el poder tributario, lo cual equivale a plantear su pertenencia, o a la nación (tesis iusprivatista actual de la CSJN)[34], o bien a las provincias (tesis iuspublicista)[35].

Cualquiera sea la respuesta debe emerger del propio texto constitucional y por ello no debiera haber margen para la duda. Es llamativo que así no sea porque unos y otros discuten sobre los alcances de la delegación de las provincias al Congreso de la Nación vía el inc. 12) del art. 75 de la C.N., lo que en correlato implica debatir acerca de la medida de las facultades no delegadas y, por exclusión, sobre las de crear y aplicar los tributos.

III.2. Preeminencia del imperio constitucional por sobre cualquier otra solución.

A decir verdad, la real preocupación de los operadores jurídicos reside en la mayor o menor extensión de las facultades de reclamo de los fiscos locales y la desorientación que genera la posibilidad de que existan tantos plazos como potestades para imponerlos, esto es, la existencia de varios órdenes legales que no pueden practicarse al mismo tiempo, lo que obliga al intérprete a priorizar alguno en sacrificio de los otros.

Tal es la inquietud que refleja la opinión más reciente de Enrique G. Bulit Goñi, que tras reconocer la seriedad de las posturas dogmáticas seguidas en favor de una u otra corriente y la parquedad del art. 75, inc. 12), C.N., optara por un “juicio de conveniencia” y “de preferencia” teniendo en cuenta los efectos de cada uno de los criterios en danza y si ayudan o no a consolidar valores tales como la unión nacional y la seguridad jurídica, que reposa en la legalidad y que a su vez tiene como corolarios los principios de estabilidad y previsibilidad del orden jurídico[36]. Por razones atendibles desde el punto de vista empírico, dicho eminente tributarista postula como elección preferente la aplicación del derecho civil, en tanto norma uniforme, dejando constancia que ello no significa “impulsar criterios centralistas o unitarios (…) ni negar que cada provincia pueda definir con libertad su estructura tributaria (…). Importa, solamente, aplicar el sentido común, reconocer la necesidad de improntas comunes mínimas para la normativa nacional y local, elementales, imprescindibles…”[37].

Las reglas de la especialidad y de la norma posterior son recursos metodológicos que resuelven situaciones antitéticas, pero que obviamente pierden ante el imperio constitucional y del federalismo. No vemos la manera de solucionar el entuerto de la manera propuesta sin menoscabarlo. No hay forma de dejar intactas las reglas expresas del poder tributario cuando por razones de “conveniencia” o de “sentido común” se invoca una opción que las neutraliza.

Nadie puede dejar de reconocer que el federalismo fiscal argentino no es un dechado de coherencia[38]. La igualdad y la seguridad jurídica tampoco configuran algo de lo que el sistema tributario provincial pudiera jactarse, lo cual apareja la perplejidad de los operadores económicos interjurisdiccionales que no saben a qué atenerse cuando, por ejemplo, observan la falta de homogeneidad de algo tan trascendente como lo es la regulación de los aspectos de la relación jurídica tributaria y, en ella, su extinción.

No obstante, insistimos, las potestades son intocables. Los defectos de su ejercicio deben ser juzgados en función del plexo de derechos y garantías. La razonabilidad es el mejor parámetro de valor y los jueces están habilitados al efecto, no para pronunciarse precisamente sobre el acierto o conveniencia de las opciones legislativas, sino para formular juicios de reproche de base constitucional.

Finalmente, en homenaje al federalismo pactista[39] y a los principios de solidaridad y de subsidiariedad federal ínsitos en él, se robustece la alternativa de generar un acuerdo de voluntades locales para que, de la mano propiciatoria del estado federal, se comprometan a adoptar políticas internas uniformes para armonizar y uniformar la materia que nos ocupa, la cual va mucho más allá de los plazos de la prescripción ya que, como vimos, el tema tiene una entidad tal que reclama incluir el cúmulo de regulaciones referidas al nacimiento, vida y extinción de la relación jurídica tributaria.

III.3. Sobre los alcances del nuevo CCC.

A partir del art. 2532, en sistema con el art. 2560, ambos del CCC, se  prevé la prescripción adquisitiva y liberatoria “En ausencia de disposiciones específicas…”, añadiendo que “Las legislaciones locales podrán regular esta última en cuanto al plazo de tributos”.

De dicho precepto se desprenden las siguientes consideraciones:

a) véase que se establece la subsidiariedad del CCC.

El punto exige revelar si se trata de “disposiciones específicas” emanadas exclusivamente del Congreso Nacional, o bien si dicho propósito subsidiario se extiende a avalar la aplicación de otras reguladoras de la prescripción, en concreto, referidas a obligaciones tributarias, incluyendo las locales[40];

b) en el primer caso se impondrá la aludida tesis “iusprivatista”, merced a la cual la materia sería derecho común y estaría directamente regida por el CCC. Una ratificación de la posición actual de la CSJN;

c) lo anterior trae como consecuente una herida de muerte a la teoría general del derecho tributario. Ni más ni menos que la nulidad en masa de los capítulos de la legislación local que ordenan la materia, ya que en su reemplazo se impondrían las normas del CCC. El derecho común se encaramaría así como la fuente u ordenamiento regidor del derecho tributario. Es más, esta idea debiera proyectarse sobre todo el derecho de fondo que tuviere gravitación sobre la relación jurídica tributaria en la totalidad de los niveles estatales, tanto en el campo civil, como en el comercial y/o el societario [41] [42].

Tampoco tendría asidero que los estados locales copiasen o transcribiesen las directivas del derecho nacional incorporándolas a sus ordenamientos internos, porque implicaría el desempeño ficto de la potestad de legislar en la materia. Una suerte de cáscara vacía. Los códigos fiscales coincidentes por acatamiento ciego a ley civil no purgarán la infracción constitucional, ya que no es cuestión de “copiar” lo que diga el Congreso sino de ejercer legítima y razonablemente la potestad pertinente, al margen de coincidir o no con la ley civil.

d) una mirada opuesta sostiene el predominio del derecho público tributario. Así,  cuando el art. 2532 sub-examine da lugar a que en su reemplazo se apliquen otras “disposiciones específicas…”, parece abrir la puerta a acudir a otras del ámbito obligacional, en especial el impositivo local dictado en uso de potestades constitucionales expresas.

Sin desmedro del conocidísimo voto del ministro de la CSJN Alfredo Orgaz in re “Liberti”, hay serias y terminantes respuestas en la jurisprudencia de la CSJN propiciando los preceptos propios del régimen impositivo y de las razones que los informan con miras a determinar la voluntad legislativa, así como recurrir a los principios del derecho común sólo con carácter supletorio posterior[43]. Esta valoración del intérprete máximo desemboca en una respuesta diametralmente inversa de la iusprivatista. Reforzándola, la Corte también ha sostenido que el derecho privado ha perdido la preeminencia que en principio tenía sobre el derecho tributario, por los conceptos, reglas, institutos y métodos suficientemente desarrollados con que éste cuenta y que las normas de derecho privado y las de derecho público actúan en ámbitos diferentes y persiguen objetivos distintos[44].

Si se coligiese que la subsidiariedad del art. 2352 cit. privilegia entonces la aplicación de disposiciones específicas en materia de prescripción (las locales incluidas), no sería necesario aclarar nada. Aunque al margen del derecho común, el criterio amplio haría lugar a dicha legislación específica.

e) al propio tiempo el art. 2352 de referencia acota que “Las legislaciones locales podrán regular esta última (la prescripción) en cuanto al plazo de tributos…” (el destacado es adrede).

Ello también habilita a plantear algunas inquietudes complementarias.

Primero: si se tratase de derecho común (tesis iusprivatista), el art. 2352 de mención confirmaría una delegación harto anómala por parte del Congreso. Al ser una directiva originaria del órgano constituyente, la potestad involucrada no puede ser reinterpretada por el legislador ordinario para provincializarla y ser reentregada a los estados locales[45]. Básico: mal podría arrogarse la legislatura central manipular una facultad sin contar con ella[46]. Semejante anomalía nulifica la iniciativa desde el vamos y hasta desmerece la historia constitucional argentina[47] [48].

Segundo: al conferirse la posibilidad de optar por ejercer o no la facultad por parte de las provincias, el desconcierto es absoluto porque el nuevo CCC asumiría un extraño carácter iusprivatista a medias[49].

Tercero: el panorama no podría ser más gris a poco que se vea que la facultad regulatoria dada por el nuevo art. 2532 a las provincias se circunscribió “al plazo de tributos”, con lo cual quedarían excluidos aspectos vitales tales como el cómputo y las vías interruptivas y/o suspensivas de la prescripción en curso[50]. Ratificamos que el ejercicio pleno de la potestad constitucional autoriza a operar el derecho tributario material o sustantivo por parte de las jurisdicciones locales[51], lo cual implica que la restitución a aquéllas (supuesto de considerársela válida) debió ser integral y no limitada a los plazos. Si por sola hipótesis de trabajo asumiésemos que el Congreso Nacional disponía de margen para legislar sobre prescripción de tributos provinciales ¿no debió hacer lo propio en relación a las regulaciones complementarias que le son inherentes? Es así como el sistema jurídico deviene desarticulado en su conjunto, ya que carece de lógica semejante disociación. Un sinsentido evidente asignárseles solamente los plazos a las provincias, ya que por razones de coherencia, la aceptación del criterio iuspublicista debiera extenderse también a la aplicación conjunta de los procedimientos complementarios de la prescripción.

Cuarto: la interpretación de los términos técnicos de la ley civil propone todo un desafío de adaptación, para lo cual será inevitable recurrir a la dogmática y normativas de la tributación como ámbitos de integración (al modo de una “ley en blanco”), con el fin de desentrañar los conceptos del CCC y su ensamble con la especialidad (vgr. exigibilidad, interpelación fehaciente, reconocimiento, petición judicial, etc.).

III.4. El núcleo del planteo trasciende la cuestión de los plazos de la prescripción extintiva.

La indagación de fondo es determinar si la materia obligacional tributaria integra el fondo común del derecho (“Filcrosa” dixit) o bien si se trata de un derecho intrínseca y estructuralmente distinto en la medida en que, por principio, constitutivamente la relación jurídica tributaria presenta notorias diferencias con las del derecho común (en especial el privado), principalmente por la intimidad que guarda con el principio de legalidad (antitético con el de la autonomía de la voluntad) y con la indisponibilidad y la significación económica.

Lo anterior obliga a repensar sobre la validez de la plataforma dogmática sobre la cual se asienta la autonomía del derecho tributario material o sustantivo (que va mucho más allá de la cuestión de la prescripción), que es aceptado como el verdadero y puro derecho tributario[52], ya que el resto de los tópicos objeto de aplicación deben su caracterización a la rama jurídica que los define (constitucional, administrativo, procesal, penal, etc.)[53].

III.5. La problemática en la ley 11.683 de procedimientos fiscales. La autonomía del derecho tributario material o sustantivo federal en relación al derecho común del CCC.

El tema reclama también revisar lo que acontece con el derecho tributario de fondo del régimen federal de procedimientos fiscales.

Por razones de método, la ley 11.683 debe ser asimilada a un verdadero código fiscal regulatorio de la parte general de la tributación federal. Esta idea conduce a matizar lo que sostiene García Belsunce en el sentido de que “la ley tributaria dictada por el Congreso para toda la Nación integra la legislación nacional común y como tal puede modificar los códigos de fondo, como lo hace cualquier ley en otras materias propias de los mismos”[54]. De tal prédica surge que la ley 11.683 sería equiparable a la ley civil pero, como la modifica, sería el régimen aplicable por razones de especificidad.

Nos vemos impedidos de seguir la propuesta del distinguido académico por los motivos que siguen.

Si tal como se acordara en el primer capítulo de este trabajo, el denominado derecho común está circunscripto al ámbito peculiar y cerrado de la delegación del art. 75, inc. 12), de la Constitución Nacional, y que en su virtud adviene una legislación distinta, especial, híbrida, “semi-nacional” (en cuanto al origen)  y “semi-local” (en cuanto a su aplicación y juzgamiento), es imposible subsumir a la ley 11.683 en esta categoría.

Una alternativa para dar cabida a la glosa de García Belsunce sería concluir que la ley 11.683 es mixta, ante la posibilidad de que el Congreso Nacional se hubiere expedido en esa parte haciendo valer el inc. 12) del art. 75 de la C.N., de suerte que las previsiones sobre la relación jurídica tributaria de los impuestos nacionales remitiría a dicha potestad y caería bajo la órbita del “derecho común” (tesis García Belsunce), imponiéndose así la posición iusprivatista también para la prescripción impositiva federal. Como dicha ley fue concebida por el propio Congreso, no habría reparos en cuanto al origen legislativo. Lo único que cambiaría sería la vertiente, no federal, sí común.

El problema de tal tesitura es que da lugar a sostener que el CCC es posterior a la ley 11.683, con lo cual jugaría a favor de aquél el principio de lex posterior derogat priori, en cuyo mérito sería el régimen vigente en la actualidad.

Este último planteo es el que se ocupa de demostrar la improcedencia de tal argumentación, por lo que no es sostenible la calidad de común del derecho tributario previsto en esa parte de la ley 11.683 cit.-

Es la CSJN la que desbarata la hipótesis en cuanto tiene dicho que la ley 11.683 es federal en orden a la naturaleza de los gravámenes a que refiere, lo que la coloca fuera de la atribución del art. 75, inc. 12, de la carta magna[55]. Esto es lo que, de suyo, la hace inaplicable a nivel tributario local y lo que desemboca en un desdoblamiento incoherente: la prescripción de los tributos nacionales se rige por las disposiciones especiales de la ley 11.683 y la local por las de derecho común del CCC. El resultado final es que un ámbito resulte plenamente autónomo (y por eso se brinda sus propias instituciones fiscales materiales) y que el otro carezca de independencia ya que debe regir su derecho tributario con sujeción a lo que diga una legislatura remota por medio del CCC, toda vez haber delegado la facultad en el Congreso. El resultado, insistimos, es incongruente porque le confiere autonomía al derecho tributario federal y se la niega respecto del local.

En resumen, tal desdoblamiento juega a favor del centralismo y por ende repugna al federalismo. No hay manera de hacerlo coincidir con el principio de subsidiariedad y con la pauta de desenvolvimiento armonioso de las autoridades federales y locales. Y aceptar la autonomía del derecho fiscal federal y no hacer lo propio con la local, no solamente erosiona parte del poder tributario, sino que también apareja una desigualdad irrazonable.

Más que especial, la ley 11.683 es una norma “especializada” reguladora de la tributación federal y por tanto ajena a la incumbencia del art. 75, inc. 12, de la C.N., ya que emana del poder federal, para ser aplicada sólo en su órbita de incumbencia jurídica. De allí que no quepa hablar de preeminencias o de superposiciones con otros regímenes nacionales de derecho común. Y ante el dilema de cuál de las dos predominaría en un caso concreto, el conflicto debiera ser resuelto o por las reglas de la especificidad de la materia[56], de la especialidad, o bien por el criterio de la ley modificatoria posterior, en su caso. No define el orden jerárquico porque no hay superioridad de uno sobre otro. La genética constitucional es diversa, como también lo son las materias reguladas.

III.6. Un supuesto adicional que acredita que, por encima de cualquier argumento, la referencia es la potestad constitucional.

Previamente a la reforma constitucional de 1994 el Congreso Nacional, actuando como legislatura local para la ex Municipalidad de la Ciudad  de Buenos Aires (ex art. 67, inc. 27, C.N.), dictó la ley 19.489 (1972)[57], regulatoria de los plazos de prescripción de obligaciones tributarias aplicadas y recaudadas por dicho ente municipal. Adviértase que la atribución esgrimida tampoco fue de derecho común. El art. 75, inc. 12), quedó marginado de dicha actividad legislativa, lo cual confirma que es incorrecto asimilar la potestad impositiva a la civil, así como que el Congreso puede expedirse en dicha materia por fuera de la cláusula uniformadora de los códigos, tanto como lo hizo en tiempos de la ex Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, como cuando actuara en el caso de los tributos federales de la ley 11.683. La incumbencia es propia de la potestad. Ella mueve el amperímetro.

Repetimos que no hay poder tributario de “derecho común”. Sí lo hay para sancionar y recaudar tributos locales y/o federales, por lo que es una incongruencia que las vías de extinción de las obligaciones impositivas sean, en el primer caso, reguladas por la norma civil, y en el segundo por una propia, específica, como es la ley 11.683. Si como dice la CSJN la materia pertenece al “fondo común del derecho”, debiera ser toda regulada por la ley civil[58] o, en efecto, ninguna[59].

IV. Otro tema para armonizar: la responsabilidad solidaria de los directores societarios.

IV.1. Presentación del tema.

La responsabilidad subjetiva de la obligación tributaria constituye otro aspecto importante de la relación jurídica con parentesco directo y candente con el derecho común del CCC, en especial en relación a la de los administradores societarios[60].

Por un lado el nuevo art. 160 del CCC establece que: “Responden en forma solidaria frente a la persona jurídica, sus miembros y terceros (los Fiscos), por los daños causados por su culpa en el ejercicio o con ocasión de sus funciones (actos funcionales), por acción u omisión”, y por el otro, como es sabido, las leyes fiscales contienen nutridos catálogos que traspasan a título solidario la responsabilidad hacia terceros que, a pesar de no ser los realizadores del hecho imponible gravado, son protagonistas del mismo por estar conectados al contribuyente. Es el caso típico de los administradores societarios.

He aquí un punto más de contacto del derecho común con el fiscal, toda vez que dicha responsabilidad solidaria societaria general se extiende en forma ilimitada sobre el patrimonio del administrador[61], al igual que lo prevén las leyes tributarias, bien que con los matices propios de la especialidad[62].

Recalamos así sobre otro múltiple orden normativo para regular un mismo tópico. Un nuevo planteo que reclama compatibilización.

La postura privatista (viva la jurisprudencia de la Corte Suprema) descartaría que la cuestión fuese regulada por la legislación tributaria –al menos por la provincial-, en la medida en que se encargaría el derecho de fondo del art. 160, CCC cit.-

Lo importante es que, vigente o no la normativa tributaria específica, es evidente que de todas formas la aplicación de la ley de fondo destierra la posibilidad de automaticidad por el sólo hecho de acreditarse ser miembro del órgano societario, máxime cuando el derecho general les exige obrar con lealtad y diligencia conforme lo establece el art. 59 (CCC), así como a responder ante la víctima de una actuación contraria a dichas pautas. Acertadamente, la teoría general del derecho de daños no se conforma con la mera autoría (ser administradores, apoderados, directores ejecutivos, gestores, etc.), porque a la vez reclama antijuridicidad, factor de atribución subjetivo y relación de causalidad que vincule la conducta del miembro del órgano plural y el daño en ocasión de sus funciones[63].

IV.2. Un precedente judicial local que opta por aplicar el derecho común, siendo que los principios del público tributario proporcionan la misma solución en cuanto a la subjetividad de la responsabilidad solidaria.

Al respecto ha hecho ruido el precedente de la Suprema Corte de Justicia de la Pcia. de Buenos Aires (SCJBA) in re “Fisco de la PBA c/ Raso Hnos s/ Ejecución Fiscal” (2/7/14), en el que se debatiera la potestad del fisco local para legislar en materia de responsabilidad de los directores de una sociedad comercial ya que, en paralelo, también se ocupa la legislación ordinaria[64].

A raíz de un reclamo impositivo en sede judicial, los demandados fiscalmente solidarios (directores de la sociedad anónima) opusieron la defensa de falta de legitimación pasiva al haberse efectivizado dicha solidaridad a su respecto, por las deudas del contribuyente principal, en forma directa y objetiva, es decir, sin considerar el factor subjetivo explícitamente impuesto por los arts. 59 y 274 de la ley 19.550 (hoy sustituida por el nuevo CCC), pero ausente en la letra (e ínsito en su naturaleza) del orden impositivo local de que se trata[65]. El ente recaudador actor reclamaba entonces la deuda a los directores de la SA al imputárseles la responsabilidad solidaria de marras conjuntamente con la empresa[66], pese a que en el régimen civil y comercial se exige la demostración de culpa o dolo del agente (a la sazón los directores ejecutados).

El voto preopinante del tribunal impuso la regulación de la ley de sociedades y concluyó que no hay responsabilidad en los directores si no puede atribuírseles un incumplimiento de origen contractual o un acto ilícito con dolo o culpa en el desempeño de su actividad. Se ponderó que el factor de atribución es subjetivo y trasciende a la circunstancia de haberse exigido los fondos necesarios para el pago y que el contribuyente colocó a los administradores en la imposibilidad de cumplir. La SCJBA resalta que dicha responsabilidad remite a un aspecto sustancial de la relación entre deudores y acreedores, cuya regulación compete al legislador nacional en los términos del art. 75, inc. 12, C.N. cit. (ídem “Filcrosa”).

Cabe mencionar que la línea argumental del fallo se encolumna coherentemente con la iusprivatista, que es la sostenida actualmente por la SCJBA en relación a la prescripción de las obligaciones impositivas locales.

Insistimos, la naturaleza subjetiva del instituto tributario no es antojadiza ni caprichosa sino que es inherente a su razón de existencia. Al eliminarse la subsidiariedad y aplicarse directamente la responsabilidad solidaria, se convierte al pretenso responsable por deuda ajena en contribuyente directo. Se equipara al obligado principal y al responsable por deuda ajena, con clara afectación del aspecto subjetivo del hecho imponible e infracción al principio de legalidad. Aplicar en forma directa dicha responsabilidad accesoria importa tanto como tornar contribuyente directo al solidario, lo cual es jurídicamente inadmisible.

V. Puntos conclusivos de cierre.

1) La inquietud acerca de la interacción y gravitación del derecho civil sobre el tributario y viceversa es, ante todo, un problema de derecho constitucional que se resuelve con una correcta evaluación de las potestades conferidas a los diversos ámbitos institucionales políticamente autónomos (de derecho federal, común y local). Luego se impone conectar dichas atribuciones con el resto del sistema jurídico aplicable en cada caso, privilegiando el método integrativo que lo deje con pleno valor y efecto.

2) La cuestión de los plazos de prescripción de las obligaciones tributarias configura un tema parcial en relación al verdadero planteo, cual es determinar si la relación jurídica tributaria debiera regirse por las normas y principios del derecho común o bien del tributario material o sustantivo de cada jurisdicción. Ello así no solamente por razones constitucionales, sino también de especialidad material.

3) En su caso, es necesario rever los alcances del derecho tributario material o sustantivo, considerado como un ámbito derivado del ejercicio de la autonomía política y tributaria de los estados para darse sus propias instituciones reguladoras de la relación jurídica tributaria, en armonía con el modelo constitucional federal, que exige respeto por las reglas de la descentralización y que debiera ir más allá del propósito distributivo de recursos.

4) Es evidente que las premisas del punto anterior no fueron atendidas por el legislador del CCC al dictar el art. 2352, por lo que se impone su inmediata corrección.

5) Si la clave central fuese salvaguardar el valor seguridad jurídica, la respuesta no radica en opciones de preferencia o conveniencia que no resuelven el problema constitucional y material de fondo. Sí podría lograrse dicho cometido mediante un régimen unificador de derecho intrafederal.

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Publicado en la Ley, en Buenos Aires, abril de 2016.

Dr. José María Sferco