Sobre la declaración de inconstitucionalidad en el marco del procedimiento aduanero ante el T.F.N. – Multas automáticas – Por Dres. Pablo Sebastián Borgna y Marcelo Raúl Rodríguez

1. Punto de partida

La imposibilidad de la declaración de inconstitucionalidad en el marco del procedimiento ante el Tribunal Fiscal en materia aduanera, ha sido invariablemente avalada por los diferentes Vocales del Tribunal Fiscal de la Nación durante mucho tiempo.

En efecto, entre otros muchos precedentes, en autos “IVECO ARGENTINA SA (TF 21.830-A)” la Dra. Catalina García Vizcaíno aplicaba a rajatabla el art. 1164 del Código Aduanero explicando: “Que conforme a lo dispuesto por el art. 1164 del CA este Tribunal no puede expedirse sobre el planteo de inconstitucionalidad del derecho adicional del art. 18 del decreto 1439/96, que la actora efectuó a fs. 14 vta.”^[1].

Asimismo, en una de las obras de consulta permanente más importante de la materia, se le dedica al tema apenas unas páginas^[2] para concluir que, aunque el Tribunal no puede pronunciarse sobre la validez constitucional de las leyes tributarias y aduaneras, puede dejar plasmada en los considerandos de la sentencia su posición.

Por su parte, uno de los Códigos Aduaneros comentados más recientes arriba a idéntica conclusión, al expresar que “las sentencias emitidas por el Tribunal Fiscal no pueden contener pronunciamientos respeto de la falta de validez constitucional tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, salvo que la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación haya declarado la inconstitucionalidad de las mismas. Así, si la Corte Suprema ya se ha pronunciado por la inconstitucionalidad de la norma, el Tribunal Fiscal puede seguir la interpretación del superior” ^[3].

Sin embargo, en autos caratulados “CARGILL S.A.C. e I. c/ DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS s/ Rec. de Apelación (TF 28.754-A)”, el Dr. Pablo A. Garbarino, en buena hora, emitió un voto -en solitario- que abre un sano debate sobre ideas superadoras en torno al avance del fin último de todo proceso, simplemente hacer justicia.

En dicho precedente (del 2/11/2012), recordó lo dispuesto en el art. 1164 del Código Aduanero, pero sin embargo reparó también en que no debe perderse de vista que la nueva redacción del art. 75 inc. 22 de la Constitución Nacional había modificado radicalmente el sistema de fuentes del orden jurídico argentino. Consideró, que la argentina se comprometió a cumplir efectivamente obligaciones internacionales que garantizan, por ejemplo, la doble instancia procedimental^[4]; y que el intérprete u operador nacional -que en el caso sería este Tribunal Fiscal en tanto es un órgano vinculado a la administración de justicia- debe “ejercer siempre el control de convencionalidad, va de suyo que también debe realizar un adecuado control de constitucionalidad, atento la íntima e indisoluble interrelación que existe entre ambos”.

Siguiendo al Dr. Arístides Corti^[5], el destacado Juez advierte que: “las normas que impiden el control de constitucionalidad por parte de este Tribunal Fiscal de la Nación han devenido derogadas por la Convención Americana de Derechos Humanos habida cuenta de su jerarquía supralegal (nuevamente “Fallos” 315:1492), derogación reafirmada por la reforma constitucional de 1994, que asignó jerarquía constitucional a los instrumentos internacionales en materia de derechos humanos –nominados en su artículo 75, inciso 22, segundo párrafo, con más los demás tratados y convenciones sobre derechos humanos que el Congreso apruebe con ulterioridad, bien que éstos en las condiciones de su tercer párrafo– (…)”. En ese mismo orden de ideas, expuso: “(…) negar a este Tribunal la plena facultad para declarar la inconstitucionalidad de las leyes cuando la norma impugnada claramente resulta contraria a la Ley Fundamental, constituiría una limitación directa al modo en que sus integrantes desempeñan su tarea, y a su independencia (de criterio) misma, lo que no se ajusta al orden jurídico imperante, pues ante tales supuestos igualmente deberían aplicarla, aun a sabiendas de reputarla inconstitucional, por lo que la restricción legal reduce su misión a un «art pour l’art» poco edificante y escasamente compatible con un estado constitucional de derecho, minimizando claramente las funciones que la sociedad les ha confiado a aquellos ciudadanos que se encuentran a cargo de la administración de justicia, en todos sus niveles (…)”. Para terminar concluye en: “que este Tribunal Fiscal de la Nación ejerce funciones jurisdiccionales, y al igual que el fuero contencioso administrativo federal, las mismas resultan sustantiva o materialmente judiciales, en tanto es un órgano de justicia (en el caso aduanera), imparcial e  independiente de la administración activa; y resulta el único tribunal del país especializado en la materia aduanera, por lo que debe gozar de al menos idénticas facultades que las que ostentan por definición los tribunales de justicia en todo tipo de proceso que implique determinación de derechos, en tanto ambos tienen el deber de adoptar decisiones justas basadas en el cabal respeto a las garantías del debido proceso adjetivo y de la doble instancia plena establecidas en el artículo 8 de la Convención Americana de Derechos Humanos y participan de igual modo en la sublime misión de impartir justicia”^[6]; y por ello declara la inconstitucionalidad del artículo 1164 del Código Aduanero por considerarlo violatorio del art. 18 de la Constitución Nacional y de las Convenciones Internacionales de Derechos Humanos, que cuentan con jerarquía constitucional, en cuanto resguardan el derecho fundamental a la tutela administrativa y judicial efectiva (arts. XVIII y XXIV de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, 8° y 10° de la Declaración Universal de Derechos Humanos, 8° y 25° de la Convención Americana de Derechos Humanos, 2° inc. 3° aps. a) y b), y 14 inc. 1° del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos).

Unos años más tarde (30/10/2019), en autos “TRANSPORTADORA DE GAS DEL SUR S.A. c/ DIRECCION GENERAL DE ADUANAS s/ Rec. de Apelación (TF 38.422-A)”, fue el Dr. Juan Manuel Soria quien profundiza en el tema.

Sintéticamente, diremos que indicó que el Tribunal Fiscal, aunque no se emplazó orgánicamente dentro del Poder Judicial, tiene las mismas notas constitucionales de independencia e imparcialidad que caracterizan a  los del Poder Judicial, tanto en su funcionamiento como en las personas de sus vocales -art. 149 de la ley 11.683, t.o. 1998- y cuyas sentencias -al quedar firmes- tienen el mismo efecto de cosa juzgada material que poseen las dictadas por el Poder Judicial (arts. 1171 primer párrafo del Código Aduanero y arts. 89 y 192 primer párrafo de la ley 11.683 –t.o. 1998-).

Reparó en que “la Constitución de los Estados Unidos que gobiernan la organización de su Poder Judicial federal se corresponden idénticamente con las normas análogas del texto definitivo de nuestra Constitución Nacional del año 1860. Puede afirmarse, sin dudas, que la organización judicial federal de nuestra Constitución Nacional (arts. 75 inc. 20, 108, 110, 116, 117, 118 y 119) tiene su fuente directa en la Constitución de los Estados Unidos (Art. I sección 8 (9) y Art. III, secciones 1ª y 2ª) a la que replica de modo casi idéntico, pudiendo afirmarse que tal Constitución fue el único modelo en esta materia de nuestra Constitución, no advirtiéndose en ella vestigios de otros ordenamientos constitucionales”^[7]; y en que la U.S. Tax Court es el -modelo constitucional y legal del Tribunal Fiscal argentino- debiendo profundizarse respecto de si las funciones de este tribunal (Tribunal Fiscal) son las propias del Poder Judicial para, a partir de ahí, verificar si puede ejercer el control de constitucionalidad propio de los tribunales de justicia (art. 116 de la Constitución Nacional), abriendo juicio sobre lo establecido por el art. 1164 del Código Aduanero -idéntico al art. 185 de la ley 11.683 (t.o. 1998).

Señaló que en el caso “FREYTAG ET AL. V. Comissioner of Internal Revenue, 501 U.S. 868 -1991- IV-C” de la Suprema Corte de Estados Unidos (en adelante “Freytag”) se entendió que la U.S. Tax Court es un tribunal legislativo alojado en la rama ejecutiva del gobierno, que ejerce funciones judiciales (art. III, sección 2º de la Constitución de Estados Unidos, idéntico al art. 116 de la Constitución Nacional).

En efecto, en “Freytag” se explica que la U.S. Tax Court ejerce poder judicial, antes que legislativo o administrativo, habiendo sido establecido por el Congreso para interpretar y aplicar el Internal Revenue Code en disputas entre contribuyentes y el Gobierno. Al resolver este tipo de pleitos, la U.S. Tax Court ejerce poder judicial, entre otras cosas, principalmente, porque sus decisiones permanecen independientes de las ramas ejecutiva y legislativa (no son revisadas por estos poderes sino por el poder judicial).

Sin embargo, el Juez Antonin Scalia (liderando el voto de la minoría) advierte que su separación del Congreso no puede venir solo de las funciones asignadas sino también por su dotación (inamovilidad vitalicia y remuneración intangible de los jueces de la U.S. Tax Court), circunstancia que -según él- destruiría el esquema básico de división de poderes cuidadosamente construido por el constituyente.

Esta crítica, por supuesto, no podría dirigirse al Tribunal Fiscal, toda vez que sus magistrados fueron dotados por el legislador (art. 149 de la ley 11.683) de los atributos de intangibilidad en sus remuneraciones e inamovilidad de sus cargos que tienen los jueces (art. 110 de la Constitución Nacional). Es decir, el poder ejecutivo no podría ejercer ningún tipo de presión sobre ellos, para que dicten sus sentencias de determinada forma u otra (como se dijese, los Vocales del Tribunal Fiscal no pueden ser removidos y sus remuneraciones son intangibles, siendo ello garantía de su independencia)^[8].  Por otro lado, se señala: “(…) tanto en el derecho constitucional norteamericano como en el de nuestro país todos los tribunales de justicia inferiores a la Corte Suprema (art. 116 de la CN) creados por el Congreso de la Nación bajo la norma potestativa respectiva (art. 75 inc. 20 de la CN), sea que se encuentren ubicados orgánicamente en el Poder Judicial -art. 108 de la CN- como fuera de la rama judicial del gobierno -art. 75 inc. 20-, en tanto sean tribunales de justicia previstos por la Carta Magna (judiciales o legislativos) gozan de la facultad constitucional de examinar -en las controversias que resuelven- la constitucionalidad de las leyes y actos de gobierno sobre cuya interpretación y aplicación deben juzgar, con la posibilidad de declarar su invalidez si no pudieran conciliarse con la Constitución (art. 116 de la CN)”; y que por ello entiende que no podría alterarse tal potestad constitucional por las leyes federales ordinarias (vgrs. art. 185 de la ley 11.683 y art. 1164 del Código Aduanero), ni tampoco por el hecho de tratarse de un Tribunal Legislativo no alojado en el seno orgánico del Poder Judicial, sino en el Poder Ejecutivo.

Según sostiene el Dr. Juan Manuel Soria “los tribunales legislativos, igual que los judiciales, ejercen el poder judicial, y el poder judicial se encuentra dotado -por imperio del art. 116 de la Carta Magna, no por concesión del legislador- de la facultad del control constitucional (…) la facultad del control de constitucionalidad del art. 116 de la CN es una potestad conferida a todos los tribunales inferiores a la Corte Suprema creados por el Congreso, con independencia del poder del estado donde se encuentren alojados. Creado un tribunal de justicia por el Congreso (art. 75 inc. 20 de la CN), inferior a la Corte Suprema por la revisión de sus sentencias definitivas (art. 116 de la CN) tal tribunal goza de la potestad de declarar, fundadamente y si fuera el caso, la inconstitucionalidad de las leyes y actos estatales sometidos a su examen”. Asimismo, cabe aclarar que el Dr. Juan Manuel Soria, en la sentencia en comentario, indicó que no compartía los fundamentos del trabajo del Dr. Arístides Corti^[9] para sostener las facultades de control de constitucionalidad del Tribunal Fiscal, en tanto, el autor (refiriéndose al Dr. Corti) parte del art. 8 de la Convección Americana de Derecho Humanos -Pacto de San José de Costa Rica- enlistada en el art. 75 inc. 22 segundo párrafo de la Constitución.

En su interpretación, el Dr. Arístides Corte habría prescindido del texto de la misma norma constitucional que invoca, que da jerarquía constitucional a los tratados, pero establece limpiamente que ellos “no derogan artículo alguno de la primera parte de esta Constitución”.

Sintéticamente: conforme el art. 27 de la Constitución debe tenerse presente que la organización del Poder Judicial Federal es parte del derecho público argentino que remite, al art. 1 de la Constitución Nacional que establece el principio republicano de división de poderes (ello como el principio de soberanía del estado nacional hacen que tal materia no pueda ser gobernada ni alterada de ningún modo por los tratados internacionales que celebra el estado argentino -tengan o no jerarquía constitucional- ni considerarse vinculantes u obligatorias decisiones en dicha materia que pudieran tomar tribunales extranjeros como la Corte Interamericana de Derechos Humanos). En oposición a ello, señala que su sentencia (o más bien voto) es una muestra del contenido vigoroso y actual de nuestra Constitución del año 1860 que, como la de Estados Unidos de 1787, puede dar respuesta con base en sus normas originales, a cuestiones que se resuelven en el año 2019.

Básicamente, cabe agregar, llega a la inconstitucionalidad del art. 1164 del Código Aduanero por fundamentos diferentes de los que introdujera el Dr. Arístides Corti en la oportunidad comentada, a lo que es dable adicionar, obviamente también distintos a los expuestos por el Dr. Pablo A. Garbarino.

A partir de estos dos precedentes, analizaremos la limitación del art. 1164 del Código Aduanero, comenzando por señalar las razones “de fondo” que se plantean al respecto, para luego abordar la problemática bajo el prisma del ordenamiento procedimental aduanero en su conjunto, armónicamente.

En prieta síntesis, entonces, podría concluirse que los dos argumentos en que reposan los fundamentos que afirman la posibilidad de efectuar el control de constitucionalidad (o convencionalidad) en cabeza del Tribunal Fiscal de la Nación, se circunscriben principalmente a: i) la garantía de la doble instancia, especialmente a partir de la recepción constitucional de los diversos instrumentos de DDHH por parte del Art. 75 inc. 22 de la Carta Magna; ii) la equiparación de los tribunales legislativos con los tribunales judiciales, derivando como corolario de dicha afirmación que, al ejercer ambos el “poder judicial”, necesariamente se encuentran dotados de manera idéntica de la facultad de ejercer el control de constitucionalidad que se deriva del art. 116 de la Constitución Nacional.

En cuanto al primero de los argumentos, se infiere que se trataría de un supuesto de inconstitucionalidad sobreviniente, a partir de la incorporación de los Tratados internacionales que se enmarcan en el art. 75 inc. 22 de la Constitución Nacional situación ésta que obligaría a todos los jueces y órganos llamados a decidir, a efectuar un control de convencionalidad al momento de decidir.

Ahora bien, sin restarle mérito al fundamento en que estriba dicha postura, no puede soslayarse que en los últimos tiempos tal argumento ha sido -al menos parcialmente- contrastado con la postura de quienes a la postre han sido designados ministros del Máximo Tribunal, Dres. Rosenkratz y Rosatti.

Así se desprende del trabajo del actual ministro Rosatti titulado “El llamado ´Control de Convencionalidad´ y el ´Control de Constitucionalidad´ en la Argentina”, Publicado en el Suplemento de Derecho Constitucional de La Ley del 13 de febrero de 2012.

Y luego, en un reciente precedente, la Corte Suprema se ha diferenciado de la corriente jurisprudencial que había marcado el derrotero de sus fallos anteriores, al pronunciarse en “Fontevecchia”.

En rigor, esta noción tuvo su génesis con el fallo de la Corte Interamericana de DDHH que explicitó este deber y lo llamó “control de convencionalidad” en el caso Almonacid Arellano y otros Vs. Chile, sentencia de 26 de septiembre de 2006.

Nuestra Corte Suprema, que venía sustentando y reconociendo desde el fallo “Giroldi” el valor de las decisiones de organismos internacionales, había adoptado más recientemente tal criterio al sostener “no hay lugar a dudas de que los órganos judiciales de los países que han ratificado la Convención Americana sobre Derechos Humanos están obligados a ejercer, de oficio, el control de convencionalidad, descalificando las normas internas que se opongan dicho tratado.” (“Rodríguez Pereyra, Jorge Luis otra c/ Ejército Argentino s/ daños y perjuicios”. Considerando 12°. Sent. del 27/11/2012).

Sin embargo, el 14 de febrero de 2017, la actual composiciónn de la Corte Suprema de Justicia de la Nación dictó el fallo “Ministerio de Relaciones Exteriores y Culto s/informe sentencia dictada en el caso ‘Fontevecchia y D’Amico vs. Argentina’ por la Corte Interamericana de Derechos Humanos”. En dicho precedente, se advierte en la opinión de la Corte que los instrumentos internacionales deberían ajustarse a la “esfera de reserva soberana” indicada por el constituyente en el art. 27 de la Constitución, en la que se encuentran los principios de derecho público local. Tal tesitura, esbozada por el Tribunal Cimero, permite inferir una suerte de encumbramiento del derecho público nacional por sobre el derecho internacional.

Por su parte, el segundo de los argumentos esgrimidos, referente a la equiparación de los tribunales legislativos con aquellos de corte judicial, impone primeramente una serie de reflexiones.

Sabido es que los diferentes conceptos elaborados para abordar las nociones de la función jurisdiccional, responden en buena medida a la inteligencia que se asigne al principio de separación de poderes y la forma en que las diversas funciones estatales se hayan distribuido.

En este sentido, puede afirmarse lato sensu que, en nuestro país, las funciones del Estado se hallan distribuidas según un criterio objetivo o material. Pero dicho aserto no puede sostenerse como una máxima kantiana, de momento que el ejercicio de las funciones propias de cada uno de los Poderes del Estado, en mayor o menor medida supone el ejercicio de funciones inherentes a la competencia material de los restantes. Así, verbigracia, cuando el Máximo Tribunal reglamenta mediante una acordada o mediante el dictado de un reglamento interno, está ejerciendo una función materialmente legislativa.

Ahora bien, lo que no puede olvidarse, es que tal como señala Marienhoff, “…la llamada ´división de poderes´ es una medida que tuvo en miras evitar el despotismo, impidiendo que el ejercicio de todas las funciones estatales quedara centrado en una sola mano, en un sólo órgano”^[10].

Desde ese atalaya, no cabe confundir mediante la equiparación del contenido material, la función jurisdiccional que ejerce el Tribunal Fiscal al fallar en sus resoluciones, con la función jurisdiccional que ejecutan los órganos que integran el Poder Judicial de la Nación, y que a tal efecto se encuentran investidos de iurisdictio e imperium.

Corolario de la diferenciación apuntada, es forzoso concluir en la improcedencia de hacer extensivo el control de legalidad (y convencionalidad) cuya competencia dimana del art. 116 de la Carta Magna, a aquellos tribunales administrativos que ejercen funciones jurisdiccionales.

2. El procedimiento aduanero ante el Tribunal Fiscal frente al art. 1164 del Código Aduanero

Terminada la discusión jurídica ante el ente administrativo (ante la aduana), existe la posibilidad de revisar ampliamente el tema en la justicia, y así se cumple con la doctrina de la CS -in re- Fernández Arias (Fallos 247:647)^[11], Ángel Estrada (Fallos 328:651)^[12] y Hoyos (CSJ 147/2012)^[13], entre muchos otros. Antes de ingresar en el recurso de apelación o la demanda contenciosa tendiente a revisar la resolución aduanera, debemos destacar que al analizar el Código Aduanero, no podríamos estar más de acuerdo con prestigiosa doctrina que enseña que la enumeración de conceptos, institutos, instituciones y principios propios del derecho aduanero “se hallan estrechamente vinculados entre sí -implicándose en muchos casos mutuamente-, respondiendo a criterios funcionales y ordenados teológicamente”^[14]; es decir que el código aduanero es un sistema “circular” en el que cada artículo complementa y da sentido a otros (los artículos son concordantes con otros artículos y normas aplicables a la materia específica, incluso en lo estrictamente procesal).

Partiendo de esta base, buscamos afanosamente entender las normas dentro de su contexto, en un esfuerzo por comprender la prohibición del art. 1164 del Código Aduanero. A fin de avanzar en este análisis, comenzaremos por analizar el procedimiento ante el Excmo. Tribunal Fiscal de la Nación.

Para acceder al procedimiento ante el Tribunal Fiscal, la normativa ritual establece que en los términos del art. 1132 Ap. 1 del Código Aduanero, se podrá optar por una doble vía -optativa y excluyente- para recurrir ante el Tribunal Fiscal o la Justicia, la resolución que impone una multa o deniega el pedido de repetición de los importes pagados en concepto de tributos regidos por la legislación aduanera.

A su turno, el art. 1132 Ap. 2 del Código mencionado establece que contra las resoluciones del administrador dictadas en el procedimiento de impugnación en los casos previstos en el artículo 1053, incisos a), b), c), d) y e), dentro del plazo señalado al efecto, sólo procederá el recurso ante el Tribunal Fiscal.

En este punto, lo primero que cabe destacar, es que el sistema procesal que trae el Código Aduanero permite (al menos en muchos casos) optar por una demanda contenciosa ante un Juez competente.

En su consecuencia, cuando pudiendo interponer demanda contenciosa, es la parte la que decide interponer apelación ante el Tribunal Fiscal, no puede sostenerse válidamente que las limitaciones propias de su opción, sean violatorias de las garantías individualizadas en acápites anteriores.

Por ello, en primer lugar, debemos detenernos en los casos del apartado 1º del art. 1132 del Código Aduanero, pues el administrado “elige voluntariamente” someterse al procedimiento ante el Tribunal Fiscal, encontrándose habilitado para recurrir también a la justicia (contencioso administrativo o juzgados federales del interior). Es más, mientras de conformidad al art. 1025^[15] del referido Código, al Tribunal Fiscal solo se podrá acceder cuando el importe cuestionado supere los $25.000, para el caso de la justicia, no existe una previsión similar, permitiendo acceder incluso cuando el monto del litigio fuere inferior.

De esta forma, en los casos que se apela ante el Tribunal Fiscal, el litigante ejerce una elección que implica someterse voluntariamente a un procedimiento especial, que tiene previsto expresamente la imposibilidad de que se declare la inconstitucionalidad (autolimitación). Y así, cabe reconocer, que en realidad el procedimiento -al ser optativo en este caso- no lesiona la defensa en juicio en el sentido expuesto en la Constitución Nacional ni ninguno de los tratados antes descriptos.

Veamos ahora qué ocurre con el apartado segundo del art. 1132 del Código Aduanero. Aquí el administrado sólo puede optar por discutir en el Tribunal Fiscal, con la limitación en cuanto al monto (de $25.000, en cuyo caso podrá optar por la impugnación judicial del art. 23 de la ley 19.549).

Si el Tribunal Fiscal de la Nación no es ya una opción sino “el único camino valido”, entonces podría cuestionarse, seriamente y basados en el amplio derecho de defensa constitucional (y convencional), las limitaciones (o imposibilidad de ejercer control de constitucionalidad) del procedimiento (único) ante el Tribunal Fiscal.

Sin embargo, aseverar que en el caso de que “se liquidaren tributos aduaneros, en forma originaria o suplementaria” (siempre que la respectiva liquidación no estuviere contenida en la resolución condenatoria recaída en el procedimiento para las infracciones) debe darse curso (necesariamente) al procedimiento de impugnación, sería una falacia.

En efecto, el art. 1069 del Código Aduanero establece que serán repetibles: “a) los pagos efectuados en forma espontánea; b) los pagos efectuados a requerimiento del servicio aduanero, siempre que la respectiva liquidación: 1) no hubiere sido objeto de revisión en el procedimiento de impugnación; o 2) no estuviere contenida en la resolución condenatoria recaída en el procedimiento para las infracciones”.

O sea, si se liquidaren tributos (de forma originaria o suplementaria) se puede impugnar (art. 1053 del Código Aduanero); o bien, se puede pagar y repetir (art. 1068 ss y ccdtes del Código Aduanero). En este caso, si se paga y luego se repite, puede optarse por la demanda contenciosa, donde puede plantearse cualquier inconstitucionalidad.

En este punto, debemos reparar en que el Código Aduanero es realmente de avanzada, puesto que no ha dejado nada librado al azar.

En efecto, una interpretación sistémica de las disposiciones de este cuerpo legal permite colegir que el art. 1034 del Código Aduanero establece que: “En todas las presentaciones en que se planteen o debatan cuestiones jurídicas será obligatorio el patrocinio letrado”. Allí el legislador previendo -entre otras situaciones- que plantear inconstitucionalidades resulta ser un tema jurídico (y complejo), opta por resguardar el derecho de defensa del litigante, obligando al administrado a requerir asistencia letrada desde un primer momento (obligatoriamente).

De esta forma, el profesional del derecho asesorará al administrado respecto de qué procedimiento debe utilizar para encausar su reclamo ya en sede administrativa, teniendo en cuenta su pretensión frente al sistema procesal aduanero (si para hacer valer su agravio debe introducir un pedido de inconstitucionalidad, pues le explicara que no es conveniente dar curso a la impugnación, ya que al recurrir no podrá acceder a la justicia en la primera instancia). Ello obviamente, sin perjuicio de que las leyes (incluso las procedimentales o procesales), se presumen, en principio, conocidas por todos… es decir también por el administrado (art. 8 del Código Civil y Comercial de la Nación, similar a su predecesor, el art. 20 del Código Civil de Vélez, hoy derogado).

Dicho esto, no puede negarse que ya en sede administrativa, el Código obliga a plantear la inconstitucionalidad con patrocinio letrado, salvando la posibilidad de conocer que una opción puede ser la de repetir, para luego ir a la justicia.

No ocurrirá lo mismo, en cambio, en los casos del art. 1053 incs. b), c), d) y e) del Código Aduanero; únicos casos en la que el ordenamiento procesal aduanero permite al administrado cuestionar sólo mediante el procedimiento de impugnación.

Sin embargo, no se nos escapa que el control de constitucionalidad en argentina se ejerce de forma difusa (todos los jueces de la Nación están llamados a ejercerlo) y que por ende, en los casos de los incs. b), c) y d), éste puede ejercerse ante la Alzada (Cámara Contencioso Administrativo), incluso de oficio^[16] y aun cuando el Representante Fiscal, por su parte, no pueda pedirlo^[17]… pero en el caso del inc. e) perdería la garantía del doble conforme por solo poder plantear la inconstitucionalidad ante la alzada (eso será materia de análisis en el próximo punto).

3. El procedimiento de impugnación y el doble conforme

Sostiene acreditada doctrina tributaria: “(…) se concreta así la nueva garantía constitucional de la doble instancia, que surge de los pactos que gozan ahora de jerarquía constitucional (art. 75, inc. 22, de la Const. Nacional). Así la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto San José de Costa Rica) dispone en su art. 8º, inc. 2º, h, el “derecho de recurrir el fallo ante juez o tribunal superior”; el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos señala: “Toda persona declarada culpable de un delito tendrá derecho a que el fallo condenatorio y la pena que se le haya impuesto sean sometidos a un tribunal superior, conforme a lo prescripto por la ley” (art. 14, inc. 5º). Si bien esta garantía se refiere a delitos, es extensible al campo contravencional, en tanto los órganos jurisdiccionales aplican verdaderas penas”^[18].

Dicha opinión no es aislada, pues en materia de doble conforme, el Dr. Maier^[19] sostuvo que: (…) “De modo adicional, el derecho a acceder a la mentada doble instancia en favor del ahora condenado reside en el carácter represivo del Derecho contravencional (ver, punto 2 de mi voto en “León, Benito Martín s/recurso de inconstitucionalidad”, expte n° 245/00, resolución del 24/10/00, en Constitución y Justicia [Fallos del TSJ], t. II, Ed. Ad Hoc, Buenos Aires, 2002, ps. 344 y ss.) que torna aplicable, a nuestro juicio contravencional, todas las garantías propias del sistema penal”.

De ello surge que la garantía es aplicable al procedimiento para las infracciones en materia aduanera, toda vez que de acuerdo al art. 892 del CA el término infracción debe ser equiparado al de contravención; y por otro lado, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho reiteradas veces que las infracciones aduaneras tienen “naturaleza penal”^[20], volviendo de este modo -o por este otro camino- aplicable dicha garantía al procedimiento para las infracciones aduaneras.

Debemos decir también que no ignoramos que no en todo proceso que llega al Tribunal Fiscal de la Nación se discuten infracciones aduaneras, puesto que llegan también resoluciones aduaneras en que: (1) se confirman cargos únicamente y (2) se rechazan repeticiones. En estos dos casos (donde no existe equiparación a contravención ni naturaleza penal en lo debatido) parece lógico considerar que la referida garantía no aplica.

Por lo tanto, consideramos que la garantía es aplicable al procedimiento recursivo de las infracciones aduaneras, que debe permitir una revisión plena de la resolución aduanera (es decir debe existir la posibilidad de plantear la inconstitucionalidad respecto de cualquier cuestión que afecte el derecho del administrado en el marco de la infracción aduanera).

Dicha posibilidad (de permitir una revisión plena en dos instancias, incluso pudiendo llevarse a cabo un control de constitucionalidad) queda salvaguardada por el art. 1132 Ap. 1 del Código Aduanero, que da la posibilidad al encartado, en materia de infracciones, a una doble vía “optativa y excluyente”, en la cual puede seleccionarse el procedimiento ante la justicia (ir al Tribunal Fiscal es una mera elección, no una obligación), gozando así de la garantía de la doble instancia plena, pudiendo efectuar en ambas instancias todo planteo que considere pertinente, incluso aquel que se vincule con el control de constitucionalidad.

Existe solo un caso en materia aduanera que se aplica una multa y no se accede a la instancia por la vía del procedimiento para las infracciones, es el caso de las multas automáticas del art. 1053 inc. e) del Código Aduanero (v.grs. arts. 218, 220, 222, 320 y 395 del Código Aduanero).

En estos especiales supuestos (me refiero a los del art. 1053 inc. e) del CA), puede afirmarse que, siendo multas, solo puede recurrirse por el procedimiento reglado de la impugnación (únicamente); y que por lo tanto, no tienen un procedimiento recursivo que permita al administrado gozar de la garantía de plantear defensas plenas en ambas instancias. Ello así, atento lo -ut supra- indicado, podría considerarse inconstitucional el art. 1053 inc. e) del Código Aduanero, o bien, el art. 1164 del Código Aduanero (aunque solo en estos casos concretamente).

Sentado todo ello, cabe hacer la siguiente distinción: la garantía del doble conforme es aplicable al procedimiento recursivo de las infracciones aduaneras pero no al procedimiento recursivo vinculado a las repeticiones o impugnaciones de tributos, con una única excepción, de las multas automáticas del art. 1053 inc. e) del Código Aduanero.

El único defecto técnico que encontramos en el sistema, se halla vinculado al caso de las multas que se discuten por la vía del procedimiento del art. 1053 inc. e) del Código Aduanero, puesto que en el procedimiento para las infracciones (art. 1080 del Código Aduanero s.s. y cdtes.) se permite al administrado el acceso a dos vías judiciales sucesivas en la que puede plantear la inconstitucionalidad de la norma que considere, respetando la garantía del doble conforme (elegir entonces ir a las Salas Aduaneras del Tribunal Fiscal de la Nación es una elección, es decir, una autolimitación del propio litigante).

En este punto, en nada cambia la situación la limitación de la apelación por monto del art. 242 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación de PESOS TRESCIENTOS MIL ($ 300.000)^[21], en tanto la resolución recaída en el procedimiento para las infracciones y en los procedimientos para las repeticiones, es optativo ir a la Justicia (o al Tribunal Fiscal) y, el Tribunal Fiscal, no tiene esta limitación.

4 ¿Existe contradicción entre el art. 1164 del Código Aduanero y los arts. 108, 110 y 116 de la Constitución Nacional?

A fin de abordar este punto, partimos de la base de que el Tribunal Fiscal es un órgano administrativo, pues si fuera un órgano judicial, el legislador no hubiese impuesto esta limitación. Acreditada doctrina, coherentemente enseña que: “esta disposición se ajusta al criterio tradicional que considera que un órgano administrativo como el Tribunal Fiscal, no puede expedirse sobre la validez constitucional de las normas tributarias, criterio que parte de la doctrina de Montesquieu acerca de la separación de poderes, pero que se basa en la idea de un PE reducido a funciones de administración activa, sin función jurisdiccional. Sobre el particular, la jurisprudencia ha señalado que no corresponde al Tribunal Fiscal expedirse sobre la legitimidad de los derechos específicos impuestos por el PE, dado que el contralor de constitucionalidad de las leyes está reservado al Poder Judicial…”^[22], situación que encaja perfectamente con la jurisprudencia de nuestro máximo tribunal, que dijo que sólo el poder judicial tiene a su cargo el control de constitucionalidad^[23].

La argumentación puesta de manifiesto por el voto del Vocal individualizado en el marco de los autos “TRANSPORTADORA DE GAS DEL SUR S.A. c/ DGA s/ Rec. de Apelación (TF 38.422-A)”, parece no hacerse cargo de que, en definitiva, el Tribunal Fiscal de la Nación fue creado en la órbita del Poder Ejecutivo (no es estrictamente hablando un Tribunal Judicial, como sí son otros) y que sólo los Tribunales Judiciales pueden declarar la inconstitucionalidad de las normas.

Sin perjuicio de ello, nos proponemos poner a consideración de los lectores que esquematizar, o poner “etiquetas”, ciertamente en este caso no trae ningún beneficio. Es que no hace falta indagar sobre la naturaleza judicial o administrativa del Tribunal Fiscal, ni qué o cómo debe considerarse a los Vocales del Tribunal.

En efecto, consideramos que los Vocales del Tribunal Fiscal de la Nación son verdaderos jueces porque tienen “iuris dictio” que quiere decir “acción de decir el derecho”, no de establecerlo, por cuanto ya ha sido creado legislativa o consuetudinariamente o incluso de manera convencional^[24].

La discusión respecto de si los Vocales del Tribunal Fiscal son jueces (o no) realmente no tiene ningún sentido, puesto que -a la sazón- deben ser considerados jueces (terminológicamente) que simplemente tienen una limitación (la imposibilidad de pronunciarse sobre la inconstitucionalidad de una norma). De esta forma es correcta la premisa de que son jueces, como también deviene correcta la afirmación de que por estar alojados (funcionalmente) en una estructura del poder ejecutivo, dependen ciertamente de él (más allá de la independencia que tienen, ya antes analizada).

5. Conclusiones

Proponemos en este trabajo un análisis amplio de las normas aduaneras conectadas e interrelacionados, a los efectos procesales.

Este minucioso análisis nos llevó a la conclusión de que solo podría considerarse inconstitucional el art. 1164 del Código Aduanero cuando se discuten multas automáticas, descartando -según nuestro punto de vista- mayormente la importante doctrina desarrollada tanto en autos “CARGILL S.A.C. e I. c/ DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS s/ Rec. de Apelación (TF 28.754-A)” como en autos “TRANSPORTADORA DE GAS DEL SUR S.A. c/ DIRECCION GENERAL DE ADUANAS s/ Rec. de Apelación (TF 38.422-A)”, en concordancia con lo resuelto por la C.N.A.C.A.F.

En efecto, en “ASEGURADORA DE CREDITOS Y GARANTIAS SA c/ DGA s/RECURSO DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO” (Expte. 46.118/2015) la C.A.F. “IV” dijo que:  “el artículo 1164 del Código Aduanero resulta más que claro al prohibirle al Tribunal Fiscal pronunciarse sobre la constitucionalidad de las leyes tributarias o aduaneras” pero que «ninguna prohibición pesa sobre su facultad de conocer sobre ella y pronunciarse sobre su validez, debiendo abstenerse de efectuar su descalificación desde el punto de vista de la Carta Magna”^[25].

En igual sentido, en “ALBA COMPAÑIA ARGENTINA DE SEGUROS SA c/ DGA s/RECURSO DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO” (Expte. 62.579/2015) la C.A.F. “V”, dijo: “(…) Con relación a la declaración de inconstitucionalidad del modo de aplicación por parte del servicio aduanero de lo establecido en el artículo 805, inciso a) del Código Aduanero, (…) de conformidad con lo establecido en el artículo 1164 del Código Aduanero, el Tribunal Fiscal tenía vedada la posibilidad de pronunciarse respecto a la falta de validez constitucional de una norma en la medida en que la Corte Suprema de Justicia de la Nación no lo hizo con anterioridad en ningún precedente”.

Todo ello, sumado a la ausencia de un pronunciamiento de la C.S.J.N. y la opinión mayoritaria de los diferentes jueces del Tribunal Fiscal, nos llevan a enrolarnos en la postura clásica, aunque sin restarle importancia al interesante debate que a partir de los precedentes TF 28.754-A y TF 38.422-A, correctamente cabe hacer.

No obstante lo expuesto, somos de la idea de que las facultades del Tribunal Fiscal, en tanto buscan mejorar el servicio de justicia, representa un norte que debe ser alcanzado y un desafío legislativo a considerar de cara al futuro.

Ciertamente, nadie puede dudar de la imparcialidad, independencia, y solvencia técnica de la que goza el Tribunal Fiscal de la Nación, extremos éstos que se han sostenido invariables a lo largo de décadas de funcionamiento, y que hacen de la temática no sólo una cuestión meramente académica, sino fundamentalmente una discusión cuyo horizonte está marcado, tal como es señalado por los propios vocales del Tribunal, por una mejor administración de justicia.

Sin embargo, entendemos que resulta coherente, tal y como está, el sistema antes descripto (vinculado a la imposibilidad de pronunciarse sobre la constitucionalidad de una norma) y que el art. 1164 del CA, no es más que la reglamentación en materia aduanera de la premisa emergente del art. 116 de la Constitución Nacional, que armónicamente con el concepto de sistema tripartito de división de poderes “sustrae de la órbita de los tribunales alojados en el seno de la administración, el control de constitucionalidad”.

Puesto de otra forma, excepto en el caso de las multas automáticas, entendemos que sería necesaria una reforma legislativa que faculte al Tribunal Fiscal para emitir juicio válidamente sobre la tacha de inconstitucionalidad de una norma y que, además, ello debe estar acompañado necesariamente de una reforma estructural que lo coloque en la órbita del Poder Judicial, de momento que sólo de esta forma podría eludirse el valladar que impone el art. 116 de la C.N.

Todo ello sin perjuicio de destacar el valioso debate que los precedentes citados al inicio aportan al derecho aduanero y a sus proyecciones (o notas) de derecho constitucional aplicables, vinculados a la temática.

Dr. Pablo Sebastián Borgna – Abogado UBA, especializado en Derecho Aduanero.

Dr. Marcelo Raúl Rodríguez – Abogado UBA, especializado en Derecho Aduanero.

Junio 2.020