Sociedad local controlante o vinculada con una offshore – Vinculación y valoración aduanera – Art. 954, C.A. – in re “CAF 20/2019/CA1-CS1 Pioneer Argentina SRL TF 38718-A c/DGA s/r.d.o.e.”
- Introducción
Nuestro ordenamiento legal no impide que una sociedad local tenga participación dentro del capital social de otra sociedad radicada en el país o en el exterior, lo cual significa que las sociedades argentinas pueden controlar sociedades offshore (del exterior) para optimizar operaciones, proteger activos o gestionar inversiones con menor carga fiscal.
Esa participación puede ser directa cuando la sociedad local está registrada como accionista de la otra sociedad (local o extranjera) o de forma indirecta, si su participación la lleva adelante por medio de otro vehículo jurídico (tanto por medio de una persona humana o de una sociedad vinculada o controlada por la empresa local).
Además, a los fines de este artículo, la participación en esa sociedad (local o del extranjero) debe significar su control o por lo menos la vinculación entre ambas (conforme las define el art. 33 de la ley de sociedades comerciales 19.550).[1]
- Régimen Inspección General de Justicia (IGJ)
En relación con esta cuestión, resulta de interés mencionar la resolución RG 10/2024 dictada el 27 de marzo de 2024 por la Inspección General de Justicia (IGJ), porque ella derogó la Resolución General IGJ 8/2021 y su Anexo A que reglaba con muchas limitaciones ese tipo de registros y se vuelve -con algunos cambios- al régimen legal anterior para sociedades extranjeras.
De este modo, conforme con la nueva normativa de la IGJ, se pueden inscribir sociedades extranjeras y “vehículos” de inversión, incluyendo jurisdicciones especiales, aunque en este último caso, con un enfoque que significa un mayor control.
A estos fines, tiene importancia tener presente que de conformidad con la definición de Offshore que brinda el art. 124 LGS, si una sociedad constituida en el exterior tiene su sede u objeto principal en Argentina, la IGJ la considera sociedad argentina, y por ello, debe inscribirse bajo leyes locales.
- Dirección General de Aduanas (DGA) y ARCA
Siendo la DGA la autoridad de aplicación sobre toda operación de importación y de exportación que se lleve adelante hacia o desde el territorio nacional, corresponde tener presente su normativa y políticas de control en relación con operaciones entre sociedades locales y extranjeras vinculadas porque la principal sospecha de la DGA dentro de ese tipo de relación societaria es si entre ellas se llevan adelante operaciones con sobrefacturación para las importaciones o subfacturación para las exportaciones.
A ese efecto resaltamos que la DGA es la autoridad de aplicación en casos de declaraciones inexactas en comercio exterior, ya sea que las mismas provengan de subfacturaciones en las exportaciones y/o de sobrefacturación en las importaciones, en ambos casos referidas a los importes pagados o por pagar para las importaciones y a los importes percibidos o por percibir para las exportaciones; y en este aspecto corresponde tener presente que el Código Aduanero (CA) dispone en su art. 954 ap. l inc. “El que, para cumplir cualquiera de las operaciones o destinaciones de importación o de exportación, efectuare ante el servicio aduanero una declaración que difiera con lo que resultare de la comprobación y que, en caso de pasar inadvertida, produjere o hubiere podido producir: (…) c) el ingreso o el egreso desde o hacia el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere, sancionando con multa de UNO (1) a CINCO (5) veces el importe de la diferencia.”
La DGA entiende que, si se trata de una entidad vinculada a quien se le pagó un sobreprecio desde Argentina (en el caso de las importaciones) o se produce un menor ingreso de divisas (si fuese por la subfacturación en una exportación), estamos ante la típica maniobra prevista en el art. 954 del Código Aduanero (CA) y que por eso es pasible de ser inspeccionada, lo cual puede concluir con la imposición de una multa.
En relación con esta cuestión, hubo un trascendente cambio a partir del fallo dictado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en los autos caratulados: “CAF 20/2019/CA1-CS1 Pioneer Argentina SRL TF 38718-A c/DGA s/recurso directo de organismo externo“, que fue un asunto que se sustanció por ante el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) y luego por apelación fue resuelto por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, arribando a nuestro máximo tribunal vía un Recurso Directo, el cual con fecha 29/02/2024 tuvo sentencia por medio de la cual se le dio la razón al contribuyente, a partir de explicar la interpretación que debe dársele al artículo 954 inciso c) del Código Aduanero, efectivamente, dentro de los considerandos de ese fallo, nuestro máximo tribunal expresa: “(…) Cabe también destacar que el texto del art. 954, ap. I, inc. c, del Código Aduanero, al no contemplar el supuesto de ventas sucesivas de una misma mercadería, tampoco prevé que –a los efectos de establecer el precio que “efectivamente correspondiere”– deba prescindirse del precio de la última venta y atenderse a los precios de las ventas anteriores. Aún más, no surge de dicha norma presunción alguna que, para el caso de ventas sucesivas entre partes vinculadas, establezca que la diferencia de precios que pudiese existir obedezca a dicha vinculación, imponiendo por tal razón la inversión de la carga de la prueba y colocando en cabeza del importador o del exportador la demostración de que la vinculación no incidió en el precio o que tal precio es propio de una transacción celebrada entre partes independientes. En defecto de tales previsiones en el tipo infraccional del art. 954, ap. I, inc. c, del Código Aduanero, el hecho de que la última de las ventas sucesivas entre partes vinculadas hubiese venido precedida por una venta a un precio menor, o incluso sustancialmente menor, no alcanza para desplazar la carga de la prueba hacia el importador a fin de que éste demuestre que se trató del precio que efectivamente correspondía a las mercaderías importadas. (…) En tal sentido, independientemente del juicio de desvalor que puedan merecer las ventas sucesivas (triangulaciones) que involucren la sobrefacturación de importaciones o subfacturación de exportaciones, que van más allá de la materia aduanera para comprometer aspectos cambiarios y fiscales, no corresponde a los jueces juzgar el acierto o conveniencia de las disposiciones adoptadas por los otros poderes en ejercicio de sus facultades propias, debiendo limitarse a su aplicación tal como estos la concibieron (arg. Fallos 277:25; 300:700; 340:644) (…)”
El fallo es importante porque clarifica la interpretación de la ley que establece nuestro máximo tribunal y a partir de ello, todo importador y/o exportador que tenga una sociedad vinculada en el exterior dispone de certeza, más allá del formato que la sociedad local haya elegido para relacionarse con la sociedad en el extranjero vinculada, esto es, que la tenga estructurada como formalmente ajena a su control o dentro de sus registros como vinculada y/o controlada.
Pero más allá de la jurisprudencia de la CSJN, a los efectos de analizar si la vinculación societaria influye o no en el valor para las mercaderías de importación que controla la Aduana, corresponde tener presente los términos previstos en el art. 15, pto. 4 del Acuerdo VII, del GATT, incorporado a la legislación nacional por la ley 23.311 y 24.415 que establece “vinculación” acontece: ‘’a) si una de ellas ocupa cargos de responsabilidad o dirección en una empresa de la otra; b) si están legalmente reconocidas como asociadas en negocios; c) si están en relación de empleador y empleado; d) si una persona tiene, directa o indirectamente, la propiedad, el control o la posesión del 5% o más de las acciones o títulos en circulación y con derecho de voto de ambas; e) si una de ellas controla directa o indirectamente a la otra; f) si ambas personas están controladas directa o indirectamente por una tercera; g) si juntas controlan directa o indirectamente a una tercera persona; o h) si son de la misma familia”.
Ello es esencial y relevante para analizar si la cuestión -vinculación- influye o no en el valor de la mercadería que se importa y establecer con certeza el método de valoración dispuesto por ley para establecer la carga tributaria correcta.
Al efecto recordamos que el valor de transacción, tal como se define en el art. 1, es la primera base para la determinación del valor en aduana de conformidad con el Acuerdo mencionado. Solo en circunstancia de no ser idóneo se establecerá en función de los arts. 2 o 3 establecidos (mercadería idéntica -art. 2- o similar -art. 3-). Empero de no poder aplicar estos, se analizarán los previstos en los arts. 5 y 6 que proporcionan otros dos métodos, todo ello para determinar el valor en aduana cuando éste no pueda establecerse sobre la base del valor de transacción de las mercancías importadas o de mercancías idénticas o similares importadas.
En tanto, en materia de exportación resulta relevante la vinculación entre las partes, vista las previsiones dispuestas en el Código Aduanero (CA), art. 742 cuando dispone que la venta debe ser entre un “(…) vendedor y un comprador independiente (…)”, art. 748 que establece la consecuente previsión y métodos a seguir cuando no resulta idónea la valoración, art. 746 visto que indica expresamente: “I. El hecho de que existiere vinculación entre el comprador y el vendedor que afectare lo dispuesto en el artículo 735, no constituye motivo suficiente para considerar inaceptable el precio pagado o por pagar, salvo que tal vinculación influyere en el precio…” y que en caso de acontecer nuevamente procede la aplicación del art. 748.
En virtud de todo lo explicado, queda claro que dentro de cualquiera de las dos alternativas de vinculación posible (directa o indirecta), la estructura societaria foránea debe estar justificada con el fin de eficientizar la logística, la operativa comercial, beneficios financieros, proteger activos, gestionar inversiones con menor carga fiscal, pero no debe ser utilizada para llevar adelante maniobras en perjuicio del legítimo interés aduanero, ni del fiscal, ni del cambiario, porque en ese caso podría aplicársele la normativa indicada en los párrafos anteriores e inclusive podría producirse el corrimiento del velo societario, que si bien es una herramienta excepcional para desestimar la personalidad jurídica independiente de una sociedad, la misma es pertinente cuando se utiliza a dicha sociedad para fines fraudulentos, abusivos o contrarios a la buena fe, y resulta muy importante saber que en caso de producirse tal corrimiento, las sanciones le serán impuestas a la sociedad local y/o a los socios y/o administradores, por ello, para este tipo de diseño con una sociedad local y otra en el exterior para triangular operaciones, la clave es la transparencia, independientemente de cómo se estructure esa vinculación societaria.
En relación con esta cuestión, ARCA, como órgano superior de la DGA y dentro de su propia competencia, también puede tener injerencia si de las operaciones de triangulación se detectasen que su único o principal objetivo sea que la sociedad local tenga menor ganancia como consecuencia de la intervención que se lleve adelante desde la offshore, lo cual conllevará a que pague menos impuestos de los que debería, por ello, en esta cuestión tiene vital importancia tener presente el principio rector de la realidad económica que se encuentra definido en el art. 2 de la ley 11.683.
- Conclusiones
Como hemos visto, no existe impedimento legal para estructurar la actividad de la importación y/o exportación de productos y servicios por medio de una sociedad local y otra vinculada o controlada en el exterior, pero en ese caso, el fundamento para haber optado por esa forma para llevar adelante la actividad del comercio exterior debe haber sido la búsqueda de una mayor eficiencia dentro de la misma operatoria y en donde la transparencia resulta esencial.
En este asunto, la RG 10/2024 de la IGJ y la sentencia de nuestro máximo tribunal en los autos “CAF 20/2019/CA1-CS1 Pioneer Argentina SRL TF 38718-A c/DGA s/recurso directo de organismo externo” han aportado claridad dentro de esta cuestión
En síntesis, el diseño de tener dos sociedades vinculadas, una local y otra radicada en el exterior para actuar dentro del comercio exterior se encuentra autorizado dentro de nuestro régimen normativo, pero para llevarlo adelante se requiere la debida atención de la normativa aduanera (DGA), fiscal (ARCA), societaria (IGJ) y cambiaria (BCRA), y para ello nada es más útil que tener presente el concepto legal de la realidad económica para que sus estructuras cumplan con tal requisito y también respetar las reglas de “Compliance” (o cumplimiento normativo) que tenga cada sociedad en particular, entendiendo esto último como el conjunto de procedimientos, buenas prácticas y normas internas que una organización implementa para asegurar que sus actividades se ajusten a las leyes, regulaciones, estándares éticos y políticas internas aplicables.
Dr. Gustavo C. Liendo
[1] La ley de sociedades define control de una sociedad cuando se posee directamente o a través de otra sociedad los votos necesarios para formar la voluntad social o ejerza una influencia dominante sobre la otra. Y mera vinculación, cuando participe al menos en un 10% del capital de la otra, mandando que cuando esa participación alcance al 25% deberá comunicárselo.
