Subvaloração e Subfaturamento: alguns aspectos materiais e procedimentais – Ad. Cláudio Augusto Gonçalves Pereira (desde Brasil)

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Os tributos que recaem sobre as transações de comércio exterior desempenham um papel significativo tanto no âmbito regulatório quanto no extrafiscal, em adição à sua função intrínseca de arrecadação ou fiscalização. A capacidade de aumentar ou diminuir tais tributos proporciona um meio de controlar a demanda doméstica por determinados produtos, visando estimular a produção nacional ou conter possíveis pressões inflacionárias, dentre outras finalidades inerentes às políticas econômicas e internacionais adotadas por cada Estado.

Em outras palavras, os tributos fiscais representam uma fonte de receita para os entes políticos quando são estabelecidos com o objetivo de suprir as demandas orçamentárias da Administração Direta. Por outro lado, os tributos extrafiscais são caracterizados pela prevalência da função de influenciar o comportamento do contribuinte sobre a arrecadação, em detrimento da mera captação de recursos.

Dentro desse contexto, é de clareza solar a importância da adequada valoração aduaneira das mercadorias e da previsão, na legislação tributária, de mecanismos capazes de garantir a fiscalização e a repressão da manipulação artificial de preços, sobretudo os praticados entre partes relacionadas2.

Esses mecanismos tornaram-se comum nas alfândegas devido à necessidade de analisar minuciosamente o tratamento a ser dado a importações específicas, cujo valor transacional declarado frequentemente se apresenta substancialmente inferior à realidade econômica. A referida análise leva em consideração diversos elementos objetivos, tais como a natureza, espécie, qualidade, entre outros, das mercadorias em avaliação. Para atingir esse propósito, é essencial explorar todas as vias investigativas disponíveis, sendo que diversas regulamentações foram implementadas com o intuito de orientar os responsáveis pelo controle, conferindo-lhes a oportunidade de solicitar informações adicionais sobre o envio de mercadorias. Nesse contexto, torna-se relevante revisar algumas circunstâncias e fatores que possam dar origem a um preço de transação em condições semelhantes às descritas. É nesse cenário que se faz importante conhecer o tratamento dispensado ao subfaturamento e a subvaloração dentro do sistema aduaneiro.

No sistema jurídico brasileiro, a determinação do valor aduaneiro é disciplinada pelo Decreto nº 6.759/2009, que consolida a implementação das normas contidas no Artigo VII do Acordo Geral de Tarifas e Comércio – GATT (Anexo 1-A – Acordo de Valoração Aduaneira – AVA – da Ata Final que Incorpora os Resultados da Rodada Uruguai de Negociações Comerciais Multilaterais). Esse Acordo foi aprovado pelo Decreto Legislativo nº 30/1994 e efetivamente promulgado por meio do Decreto nº 1.355/1994.

As normas de valoração aduaneira estabelecidas no Acordo de Valoração Aduaneira (AVA/GATT) compreendem um critério fundamental, amplamente aplicado na maioria das transações (método do valor da transação). Além disso, são previstos cinco critérios substitutivos, os quais são aplicados sequencialmente e de maneira exclusiva: o método do valor da transação de mercadorias idênticas; o método do valor de transação de mercadorias similares; o método do valor de revenda ou o valor dedutivo do custo de produção ou do valor computado; e o método do último recurso, também conhecido como critério da razoabilidade.3.

Importante destacar aqui que a utilização dos métodos de valoração aduaneira será feita de acordo com o que dispõe a introdução geral do AVA, pelo qual se infere a determinação de que o primeiro método que deverá ser aplicado é o do valor da transação4.

De acordo com o método do valor da transação, a base de cálculo dos tributos aduaneiros, conhecida como valor aduaneiro, deve refletir o preço efetivamente pago ou a pagar pela mercadoria importada. Este valor é ajustado conforme as disposições do artigo 8º do Acordo de Valoração Aduaneira (AVA/GATT) e os artigos 77 e subsequentes do Decreto-Lei nº 37/1966.

A autoridade fiscalizadora possui a prerrogativa de discordar do preço declarado na Declaração de Importação (DI). Essa discordância pode ser fundamentada na divergência de valores de mercadorias idênticas ou similares em transações que envolvam compradores não vinculados situados no mesmo país de destino, conforme estabelecido no artigo 2º, alíneas «a» e «b», do Acordo de Valoração Aduaneira (AVA/GATT).

Cabe aqui ressaltar que caberá à autoridade aduaneira indicar, de forma clara e fundamentada, os motivos que o levaram a não utilizar determinado método, bem como explicar a opção pelo método subsequente.

Nesse contexto de inter-relação de circunstâncias, emerge o conceito de subvaloração, caracterizado como a utilização inadequada de um dos métodos de valoração aduaneira por parte do importador, sem a presença de fraude de valor.

Nos casos de fraude de valor, por conseguinte, não há subvaloração, mas subfaturamento, que se diferencia da primeira justamente em razão da ilicitude da conduta praticada pelo importador. Essa é a lição do Professor Rodrigo Mineiro Fernandes ao prelecionar que:

É importante, mais uma vez, separar as operações lícitas das operações ilícitas para conceituarmos o subfaturamento, diferenciando-o de outra prática aparentemente similar: a subvaloração. Esta, uma irregularidade dentro do campo da licitude. Aquela, através da prática de um ato ilícito. O subfaturamento é realizado mediante o registro da Declaração de Importação com declaração de preço inferior ao efetivamente praticado, com base numa fatura comercial falsa (ideológica ou material)5.

Portanto, o subfaturamento ocorre quando o importador elabora a Declaração de Importação (DI) com base em uma fatura comercial que não reflete o preço real pago pelo produto importado. Essa disparidade pode resultar da falsificação da fatura, através da apresentação de uma versão substitutiva não verdadeira da fatura legítima, ou por meio da adulteração do documento original (falsidade material). Além disso, o subfaturamento pode ocorrer em situações em que há conluio entre importador e exportador, resultando na emissão de uma fatura autêntica, porém com valores inferiores aos efetivamente praticados (falsidade ideológica).

O subfaturamento se enquadra no âmbito das infrações aduaneiras caracterizadas pelo ilícito, uma vez que constitui um ato praticado pelas partes declarantes por meio da falsidade (material ou ideológica) da fatura comercial. Esse ato consiste na apresentação de uma declaração falsa do valor, tanto do preço pago quanto a pagar, do produto importado às autoridades aduaneiras. Esta prática visa a redução ilegal da base de cálculo dos tributos aduaneiros.

Por outro lado, a subvaloração é a aplicação equivocada de um dos métodos de valoração aduaneira pelo importador, sem a ocorrência de fraude de valor, conforme a Opinião Consultiva nº 10.1 do Comitê Técnico de Valoração Aduaneira. Nesse caso, não há falsidade no valor declarado, mas sim divergências de interpretação na aplicação das regras contidas no Acordo de Valoração Aduaneira (AVA) entre o operador econômico e as autoridades aduaneiras.

É de conhecimento geral que a fatura comercial é um documento obrigatório para o processamento do despacho aduaneiro de importação. Neste documento, são detalhadas informações cruciais, incluindo dados do importador, descrição da mercadoria, país de origem, país de aquisição, país de procedência, preço, condições de venda, modalidades de pagamento, moeda, entre outros elementos, conforme estipulado pelo artigo 557 do Decreto nº 6.759/2009. A fatura comercial é, portanto, considerada essencial para garantir a regularidade e legalidade do ato de importação, bem como para respaldar o direito de fiscalização.

É dizer: os operadores econômicos devem apresentar todas as informações relevantes perante a unidade aduaneira para que ela possa fiscalizar, de maneira adequada, os ingressos e as saídas de mercadorias no território nacional.

No entanto, existem situações em que a fatura comercial apresentada à Aduana pode ser objeto de falsificação por ação dos próprios agentes econômicos. Nesse contexto, a detecção de falsificação ou adulteração da fatura comercial é de extrema importância, pois a comprovação da falsidade terá um impacto direto na determinação das consequências jurídicas a serem impostas ao operador econômico.

No âmbito da valoração aduaneira, os atos de sonegação e fraude são frequentemente cometidos por meio da falsificação da fatura comercial, seja esta de natureza material ou ideológica, não deixando espaço para dúvidas quanto a esse fato. Portanto, a falsidade é um pressuposto lógico intrínseco ao subfaturamento6.

Solon Sehn, ao discorrer sobre tema, ensina: Trata-se de delito associado à chamada fraude de valor, também denominado subfaturamento. Neste, as partes, mediante falsificação dos documentos de instrução da declaração de importação (DI), declaram um valor aduaneiro diverso do efetivamente pago ou a pagar pelo produto importado, visando à redução indevida da base de cálculo dos tributos aduaneiros. O subfaturamento, assim, pressupõe a falsidade material ou ideológica. Não resulta da simples constatação de que a venda se deu por preço reduzido ou abaixo do preço de custo. Tampouco se mostra sinônimo de subvaloração, que constitui a redução da base de cálculo decorrente de aplicação equivocada dos métodos de valoração aduaneira, de boa-fé, sem a apresentação de declarações e documentos inverídicos ou inexatos7.

Dessa forma, a comprovação do crime de falsidade material necessita obrigatoriamente da investigação direta da fatura comercial. Isso implica a submissão do documento a uma perícia técnica capaz de avaliar, indicar e atestar a falsidade ou adulteração. Por outro lado, a evidência do crime de falsidade ideológica se baseia na confirmação de que o preço pago pela mercadoria importada difere daquele declarado na fatura comercial.

Portanto, na investigação da falsidade material, busca-se identificar a falha nos requisitos formais ou materiais da fatura comercial por meio de prova técnica pericial. Já no caso da falsidade ideológica, o objetivo é estabelecer o preço efetivamente praticado na transação comercial, utilizando qualquer meio lícito de prova disponível.

A passagem abaixo reproduzida do voto do Conselheiro Paulo Roberto Duarte Moreira – (CARF. Acórdão nº 3201-005.482, de 19.06.2019) destaca que a infração aduaneira de subfaturamento só será configurada quando a autoridade aduaneira conseguir comprovar a falsidade, seja ela de natureza material ou ideológica, em relação ao preço efetivamente pago ou a pagar. Essa observação enfatiza a importância da evidência da falsidade na caracterização do subfaturamento em questões aduaneiras. Colhe-se:

A autoridade fiscal não logrou êxito em demonstrar que material ou ideologicamente alguma fatura comercial fora emitida com qualquer falsidade na declaração dos preços das mercadorias importadas.

Ao contrário, o fundamento constituiu-se em meros indícios de preços inferiores ao comparar com outras importações, sem levar em consideração a natureza da operação comercial e possíveis variações no estado ou características diferenciadoras dos equipamentos ainda de mesmo modelo e ano de fabricação. Ademais, não há qualquer elemento que objetivamente demonstra que o vínculo entre exportador e importador influenciou o preço. […]

A prova do subfaturamento de preço não é a diferença de valor de uma mesma mercadoria obtida em diferentes importações, que sequer demonstrou apta a ser comparada sem qualquer avaliação ou análise de suas características ou particularidades. A diferença de preço é apenas o ponto de partida para aprofundamento da análise de provável subfaturamento, que juntamente com outros elementos podem resultar um conjunto probatório robusto e suficiente a comprovar a fraude; daí porque é de se falar que se trata de mero indício.

Se for constatada a falsidade da fatura comercial durante o despacho aduaneiro ou em um procedimento de revisão aduaneira, a autoridade fiscalizadora deverá imediatamente afastar os métodos do Acordo de Valoração Aduaneira (AVA) e proceder à apuração do crédito tributário conforme as disposições do artigo 88 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001. Essa normativa estabelece os procedimentos a serem seguidos diante de irregularidades na valoração aduaneira. Colhe-se prescrição normativa:

Art. 88. No caso de fraude, sonegação ou conluio, em que não seja possível a apuração do preço efetivamente praticado na importação, a base de cálculo dos tributos e demais direitos incidentes será determinada mediante arbitramento do preço da mercadoria, em conformidade com um dos seguintes critérios, observada a ordem sequencial:

I – preço de exportação para o País, de mercadoria idêntica ou similar; II – preço no mercado internacional, apurado:

  1. em cotação de bolsa de mercadoria ou em publicação especializada;
  2. de acordo com o método previsto no Artigo 7 do Acordo para Implementação do Artigo VII do GATT/1994, aprovado pelo Decreto Legislativo nº 30, de 15 de dezembro de 1994, e promulgado pelo Decreto nº 1.355, de 30 de dezembro de 1994, observados os dados disponíveis e o princípio da razoabilidade; ou
  3. mediante laudo expedido por entidade ou técnico

Parágrafo único. Aplica-se a multa administrativa de cem por cento sobre a diferença entre o preço declarado e o preço efetivamente praticado na importação ou entre o preço declarado e o preço arbitrado, sem prejuízo da exigência dos impostos, da multa de ofício prevista no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, e dos acréscimos legais cabíveis.

Nesse contexto, a normativa citada contempla duas hipóteses para a determinação da base de cálculo dos tributos e demais direitos incidentes. A primeira determina que a base de cálculo deverá ser o preço efetivamente praticado, quando este for conhecido pela autoridade aduaneira. Já a segunda estabelece o arbitramento do preço utilizando os critérios indicados em ordem sequencial dos incisos. Em outras palavras, a norma prescreve que, se o preço efetivado na operação de importação for conhecido, aplica-se a regra do caput da medida provisória. No entanto, se esse preço for desconhecido, aplicam-se os incisos sequencialmente.

Ao analisar essa questão, merece destaque a pertinente observação feita por Solon Sehn acerca da possibilidade de haver nulidade – por vício material – no auto de infração lavrado mediante arbitramento na falsidade ideológica8. Em suas palavras:

Na falsidade ideológica, não cabe o arbitramento previsto no art. 88 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, por absoluta falta de interesse, já que a caracterização da infração resulta da própria demonstração da discrepância entre o valor declarado e o preço real. Logo, se a autoridade fazendária conhece o preço efetivamente praticado na importação, deve adotá-lo como base de cálculo para a exigência da diferença do crédito tributário, sob pena de nulidade do auto de infração por vício material. O arbitramento tem lugar apenas na falsidade material, salvo se a autoridade fazendária, além de constatar a falsificação da fatura, tiver como determinar o preço real praticado na operação. Isso ocorre quando o importador – sem conluio ou mesmo aquiescência do exportador – promove a adulteração da fatura emitida por este, registrando na declaração de importação um preço que não corresponde à realidade.

Nossa conclusão aponta que, no caso de subfaturamento, a apuração do crédito tributário deve seguir as diretrizes estabelecidas pelo artigo 88 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001. Entretanto, é ressalvado que o arbitramento não é aplicável na hipótese de falsidade ideológica. Nesse caso específico, a base de cálculo coincide com o preço efetivamente pago na importação.

O artigo 17 do Acordo de Valoração Aduaneira (AVA) aborda questões relacionadas à aceitação da transação entre partes independentes como base para a valoração aduaneira, desde que não haja influência entre o comprador e o vendedor. A Opinião Consultiva 10.1 trata do tratamento aplicável a documentos fraudulentos em contextos aduaneiros.

Os artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, e o inciso I do artigo 86 do Decreto nº 6.759, de fevereiro de 2009, estão relacionados ao ordenamento jurídico brasileiro e à valoração aduaneira, com disposições sobre métodos de valoração, apresentação de documentos e penalidades por infrações.

A interpretação do artigo 17 do Acordo de Valoração Aduaneira, ao não restringir expressamente os direitos fiscalizatórios das administrações aduaneiras, não implicou na abertura de espaço para o estabelecimento de métodos alternativos ao Acordo. Esse entendimento foi confirmado pela Decisão 6.1 do Comitê de Valoração Aduaneira da OMC (Organização Mundial do Comércio) em 1995, com efeitos abrangentes sobre a ordem jurídica brasileira, conforme estipulado no artigo 9:2 do Acordo de Marraquexe. Esse artigo trata da relação entre acordos específicos e outros acordos da OMC, destacando a hierarquia desses acordos. Essa é a lição de Leonardo Branco9.

A Opinião Consultiva do Comitê Técnico de Valoração Aduaneira da OMA (Organização Mundial das Alfândegas) não fornece respaldo para as autoridades fiscais procurarem nela uma abertura excepcional. A Opinião Consultiva menciona que as administrações não são obrigadas a considerar documentos fraudulentos. Contudo, a Opinião Consultiva nº 19.1 reitera que o Artigo 17 do Acordo de Valoração Aduaneira não restringe nem concede competências adicionais. Assim, a Aduana não pode, após a aplicação do Acordo de Valoração Aduaneira, determinar a base de cálculo por meio de métodos distintos dos estabelecidos no próprio Acordo. Essa é a lição de Leonardo Branco10.

Dentro da base de dados de julgados do CARF, há primoroso voto de Rosaldo Trevisan que explica detalhadamente a determinação da base de cálculo dos tributos incidentes na importação, suspeitas de fraude.

Reproduzindo a parte que interessa do Voto, dento do Processo nº 10907.722684/2013-77, Acórdão 3401-003.259, da 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Rosaldo Trevisan explica que:

Confunde a fiscalização o artigo 82 do Regulamento Aduaneiro (dúvidas quanto à veracidade), que demanda parecer fundamentado, com o artigo 86 do mesmo regulamento, que trata de «arbitramento» do preço da mercadoria em caso de fraude, sonegação ou conluio (e tratado no art. 88 da Medida Provisória no 2.15835/2001).

Essa confusão faz com que a fiscalização mescle a dúvida sobre o valor (ensejada pelas diferenças entre preços da mercadoria importada e de seus materiais constitutivos) com a existência de fraude, entendendo que o exportador, ao remeter diretamente à fiscalização as faturas correspondentes às importações, com os mesmos preços, estaria não a confirmar os preços declarados, mas a revelar conluio, a partir do elemento adicional de que as faturas enviadas conteriam, em rodapé, código sequencial.

Novamente, a fiscalização demonstrou ser atenta aos elementos fáticos, mas desconhecedora dos aspectos normativos que os circundam. As informações do país exportador poderiam ser oficialmente obtidas, mediante troca de informação entre as administrações aduaneiras. Mas as informações que a fiscalização obteve por simples colaboração do exportador, que sequer necessitaria ter enviado qualquer fatura ao fisco, e que confirmam os preços declarados, não teve, a nosso ver, o condão de provar conluio. Deveria o fisco, além de obter informações na forma prevista na legislação, ter efetuado diligência na empresa, apreendido documentos, verificado a documentação da negociação comercial etc. Nas trocas de mensagens comerciais poderia haver vestígio de conluio (acordo entre as partes para informar ao fisco preço diferente do efetivamente praticado).

E, superada essa etapa de afastamento do valor de transação, com deficiências que, por si, já são suficientes para que não prospere o lançamento, parte-se para etapa ainda mais problemática da autuação: a determinação da base de cálculo do imposto de importação, e dos demais tributos incidentes.

Seja caso de dúvida disciplinado do artigo 82 do Regulamento Aduaneiro, ou de conluio tratado no art. 86 do mesmo regulamento, buscou a fiscalização caminho compatível com o segundo e com o terceiro métodos de valoração aduaneira, tentando identificar importações de mercadoria idêntica (e, em sua ausência, similar), no mesmo período aproximado, com o mesmo nível comercial, exportada do mesmo país.

Além de cercear a defesa do importador, por não revelar como chegou à única DI paradigma, se esta foi objeto de valoração, qual, detalhadamente, era a mercadoria, e quais as quantidades negociadas, entre outros, a fiscalização não atende ao escopo do AVA GATT, e sequer atende ao objetivo do art. 88 da Medida Provisória no 2.15835/2001, no qual a palavra «arbitramento» está longe de ser ligada a algo arbitrário, pois há critérios precisos para determinação do preço da mercadoria. E o principal de tais critérios (preço de exportação, para o país, de mercadoria idêntica ou similar), que parece ter sido utilizado pelo fisco para valorar as mercadorias, não foi suficientemente detalhado, revelando-se precário para que se forme convicção sobre a identidade ou semelhança com cada espécie importada, além de não restar explicado de onde advém, e como foi analisada pelo fisco a valoração da DI paradigma.

Entretanto, os elementos acostados aos autos, e os procedimentos adotados, além de não darem conta de comprovar a existência de fraude, conluio ou dolo, estão em desconformidade com as próprias normas de estatura legal utilizadas como fundamento pelo fisco: o AVAGATT e o art. 88 da Medida Provisória no 2.15835/2001.

A análise pedagógica do voto destaca que a identificação de irregularidades, como fraude, conluio no valor, falsidade ideológica ou material, comumente conhecida como subfaturamento em nível nacional, não justifica uma modificação na implementação sequencial dos métodos de valoração aduaneira. É ressaltado que existem apenas seis métodos de valoração aduaneira, sendo o último suficientemente flexível para abordar diversas situações que podem surgir durante o processo de fiscalização das operações de importação. Essa perspectiva sugere a importância de manter uma abordagem consistente e sequencial na aplicação dos métodos existentes, mesmo diante de situações irregulares, garantindo assim a eficácia e integridade dos procedimentos aduaneiros.

Rosaldo Trevisan, em sua tese de doutoramento11, preleciona que: E o terceiro dispositivo que traz possibilidades de disciplina nacional – provavelmente, o mais polêmico – encontra-se no art. 17, que estabelece que nenhuma disposição do AVA pode ser interpretada como “[…] restrição ou questionamento dos direitos que têm as administrações aduaneiras de se assegurarem de veracidade ou exatidão de qualquer afirmação, documento ou declaração apresentados para fins de valoração aduaneira”. É o dispositivo que tem sido utilizado como válvula de escape para o combate ao subfaturamento.

Com se percebe facilmente da leitura do texto, não se está a dizer que nos casos de suspeitas sobre a “[…] veracidade ou exatidão de qualquer informação, documento ou declaração apresentados para fins de valoração aduaneira a […], autoridade aduaneira pode usar procedimento diverso do previsto no AVA para estabelecer o valor aduaneiro da mercadoria. Está-se somente permitindo que as aduanas possam utilizar todos os mecanismos nacionalmente disponíveis para verificarem se os documentos e declarações apresentados são verdadeiros, exatos. Caso positivo, devem ser aceitos. Caso negativo, devem ser rejeitados, apurando-se o valor aduaneiro pela utilização sequencial e sucessiva dos demais métodos de valoração. Entretanto, caso se apure fraude, como a falsidade – e não apenas a incorreção/inexatidão – dos documentos ou declarações, com implicações inclusive criminais, nada impede que a legislação nacional aplique as penas nacionalmente estabelecidas, com os procedimentos sancionadores a eles a elas inerentes.

A Decisão 6.1 do Comitê de Valoração Aduaneira da OMC, aprovada em 1995, e que também trata do tema, acentua o que dissemos em relação às providências a tomar, no caso de dúvida em relação à veracidade ou exatidão das declarações e documentos. Devem ser solicitados documentos e/ou explicações adicionais ao importador. Caso sejam efetivos para comprovar a veracidade e exatidão, aceita-se o valor da transação declarado, com ajustes previstos no acordo. Caso contrário, determina-se o valor aduaneiro pela utilização sequencial e sucessiva dos demais métodos de valoração.

[…]

Em verdade, o artigo 17 não restringe nem outorga competências: a Aduana, depois do AVA, continua a ter os mesmos poderes que possuía antes dele – v.g., solicitar documentos e esclarecimentos, aprender mercadorias, aplicar penalidades. Só não pode aduana, após o AVA, determinar a base de cálculo do Imposto de Importação por método diverso dos ali estabelecidos. Se o artigo 17 permitisse o afastamento do AVA toda vez que a Aduana duvidasse da “[…] veracidade ou exatidão de qualquer afirmação, documento ou declaração apresentados para fins de valoração aduaneira”, isso equivaleria a tonar todo o Acordo facultativo, o que nega seus próprios objetivos e princípios.

Negamos, assim, a possibilidade de estabelecimento nacional de métodos alternativos aos disciplinados no AVA para determinação da base de cálculo do Imposto de Importação. (nosso grifo).

Com efeito, é possível afirmar que, efetivamente, o artigo 17 não limita nem concede competências; a Aduana, após a implementação do Acordo de Valoração Aduaneira (AVA), mantém os mesmos poderes que detinha anteriormente, tais como requisitar documentos e esclarecimentos, apreender mercadorias e aplicar penalidades.

Entretanto, a Aduana não está autorizada, após a adoção do AVA, a determinar a base de cálculo do Imposto de Importação por meio diferente dos métodos estabelecidos no referido acordo. Se o artigo 17 permitisse a exclusão do AVA sempre que a Aduana questionasse a «veracidade ou exatidão de qualquer afirmação, documento ou declaração apresentados para fins de valoração aduaneira», isso resultaria na descaracterização do caráter facultativo do Acordo, contradizendo assim seus próprios objetivos e princípios.

A partir da evidência de erro na aplicação dos métodos substitutivos sequenciais, o CARF já cravou o entendimento de que o erro na adoção dos critérios para o arbitramento ou erro na observação dos métodos de valoração aduaneira, representa vício material, cujo resultado é a anulação do auto infração, não sendo passível de correção pela DRJ ao dizer que: “se a base de cálculo foi indevidamente apurada, seja porque não foram obedecidos os critérios para o arbitramento, seja porque não era caso de arbitramento em razão da falta de comprovação da fraude no valor aduaneiro, o que se conclui é a vício material no auto de infração”. Colhe-se ementa do Acórdão nº 3301-007.672:

MULTA. CONVERSÃO PENA DE PERDIMENTO. ARBITRAMENTO VALOR ADUANEIRO. FALTA DE PROVA DA FRAUDE. ERRO MATERIAL. NULIDADE DA DECISÃO.

A decisão proferida pela Delegacia Regional de Julgamento – DRJ, concluiu pelo equívoco no método adotado para a valoração aduaneira realizado pela fiscalização. Com isso, refez a apuração, utilizando os critérios que entendeu como corretos.

O erro na adoção dos critérios para o arbitramento ou o erro na observação dos métodos de valoração aduaneira, representa vício material, cujo resultado é a anulação do auto de infração, não sendo passível de correção pela DRJ.

Não obstante ao julgado acima, o CARF ainda tem jurisprudência12 consolidada no sentido de que “demonstrado que as transações realizadas não constituem operações de «compra e venda», primeira condição para a aplicação do princípio do valor da transação para a valoração aduaneira, correto o procedimento de adoção dos métodos substitutivos previsto no AVA-GATT 1994.” (grifo nosso). Colhe-se ementa do Acórdão nº 3402-007.015:

VALORAÇÃO ADUANEIRA. AUSÊNCIA DE COMPRA E VENDA INTERNACIONAL. DESCONSIDERAÇÃO DO VALOR DE TRANSAÇÃO.

Demonstrado que as transações realizadas não constituem operações de «compra e venda», primeira condição para a aplicação do princípio do valor da transação para a valoração aduaneira, correto o procedimento de adoção dos métodos substitutivos previsto no AVA- GATT 1994.

VALORAÇÃO ADUANEIRA. MÉTODOS SUBSTITUTIVOS. CRITÉRIO SUCESSIVOS E EXCLUDENTES. PARÂMETROS RAZOÁVEIS.

Afastado o valor da transação, para que seja válida a transição para os subsequentes métodos de valoração aduaneira, é necessário que a fiscalização comprove efetivamente a impossibilidade de utilização do método imediatamente anterior.

Tal esforço não é satisfatório no processo administrativo em que a Fiscalização utilizou-se de parâmetros de pesquisa exacerbados e em descompasso com a legislação, impedindo a aplicação prática do 2º e do 3º método de valoração aduaneira. Por esta razão, a passagem para o último método de valoração aduaneira não é válida, e, por conseguinte, não pode ser considerada como devida a cobrança dos tributos sobre o novo valor aduaneiro estabelecido pela autoridade fiscal.

Com efeito, é de se concluir que: (i) estando evidenciado que as transações em questão não configuram operações de «compra e venda», requisito essencial para a aplicação do princípio do valor da transação na valoração aduaneira, corrobora-se a adequação do procedimento de adoção dos métodos substitutivos conforme estipulado no Acordo de Valoração Aduaneira do GATT de 1994 (AVA-GATT 1994) e (ii) afastada a utilização do valor da transação, para que a transição para os métodos subsequentes de valoração aduaneira seja válida, é imperativo que a fiscalização demonstre efetivamente a impossibilidade de empregar o método imediatamente anterior. Neste contexto, é pertinente ressaltar que o esforço empreendido não se revela satisfatório no processo administrativo em que a Fiscalização se valeu de parâmetros de pesquisa exacerbados e em desacordo com a legislação, obstaculizando, assim, a aplicação prática do segundo e terceiro método de valoração aduaneira. Em virtude desse cenário, a transição para o último método de valoração aduaneira não detém validade, e, consequentemente, não se pode considerar devida a cobrança dos tributos sobre o novo valor aduaneiro estabelecido pela autoridade fiscal.

Outro ponto relevante no âmbito do tema abordado é a interpretação conferida à noção de dúvida razoável como uma circunstância que justifica a exclusão do mecanismo de subvaloração. Em consonância com o entendimento expresso no Acórdão n. 3101-00.468 do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), é cabível concordar que, em situações de incerteza: “a autoridade aduaneira deve fundamentar o ato administrativo fiscal, demonstrando a existência de dúvida a partir de dados objetivos. Se esta não se mostrar justificada ou basear- se em critérios fictícios, arbitrários ou subjetivos, o lançamento tributário será nulo, por vício material, em decorrência da inversão indevida dos métodos de valoração aduaneira”.

Isto implica em dizer que a dúvida, por parte da autoridade aduaneira, devidamente justificada ou baseada em critérios reais, legais e objetivos é elemento determinante para o afastamento do método do valor da transação. Logo, a apuração do crédito tributário deverá ser alcançada mediante aplicação de um dos métodos sucessivos previstos no Acordo de Valoração Aduaneira

– AVA.

Nesse sentido, não foi outro o entendimento do Comitê Técnico de Valoração Aduaneira – CTVA – que também concluiu pelo afastamento da aplicação do primeiro método de valoração na hipótese de haver dúvida acerca da veracidade dos documentos apresentados pelo importador.

No Estudo de Caso n. 13.1 do referido Comitê, a administração aduaneira afastou o art. 1, aplicando o método substitutivo do art. 2, porque havia dúvidas razoáveis sobre a veracidade ou exatidão do valor declarado, consistentes nos seguintes fatos: “(i) o importador não forneceu nenhuma evidência, além da fatura comercial, para comprovar que o valor declarado representava o preço efetivamente pago ou a pagar pela mercadoria importada, ajustado de acordo com o Artigo 8; e (ii) os registros da contabilidade durante a auditoria revelaram uma despesa questionável, a administração aduaneira, por conseguinte, concluiu que ainda restavam dúvidas razoáveis sobre a veracidade ou exatidão do valor declarado e notificou o importador os motivos para tal conclusão” 13.

Portanto, é correto afirmar que a autoridade aduaneira deverá aplicar o método do valor da transação quando estiverem presentes os elementos de segurança confirmatórios da autenticidade de qualquer informação, documento ou declaração apresentado para fins de valoração aduaneira.

Dessa forma, pode-se afirmar que a exclusão do método do valor da transação em favor da aplicação do método substitutivo subsequente somente ocorrerá quando houver uma dúvida razoável por parte do agente aduaneiro fiscalizador.

As considerações apresentadas neste texto, naturalmente, não abarcam exaustivamente a temática. Contudo, destinam-se a despertar a atenção dos leitores para a imperatividade da elaboração de outros artigos sobre o subfaturamento e a subvaloração, dada a sua significância e importância no âmbito do sistema aduaneiro.

Lamentavelmente, observamos a realidade em que as autoridades aduaneiras brasileiras desconsideram as disposições estabelecidas no Acordo de Valoração Aduaneira. Nesse cenário, assumem para si a prerrogativa de determinar a metodologia pela qual será indicado o valor aduaneiro aplicado nas operações de importação.

Ad. Cláudio Augusto Gonçalves Pereira1

Febrero 2.024

1 Sócio Fundador da Reis Gonçalves Associados. Advogado. Pós-Graduado em Direito Tributário pela Universidade de São Paulo – USP/SP. Mestre em Filosofia do Direito e do Estado pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC/SP. Doutorando em Direito Constitucional Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC/SP. Professor Convidado do Curso de Pós-Graduação do Direito Aduaneiro da Universidade do Vale de Itajaí – UNIVALI. Professor Convidado do Curso de Pós-Graduação do Direito Tributário Municipal da Universidade do Vale de Itajaí – UNIVALI. Professor convidado do Curso de Direito Aduaneiro do Comércio Exterior da Associação Paulista de Estudos Tributários – APET. Professor convidado do Curso de Direito Aduaneiro e Tributação do Comércio Internacional do Instituto Brasileiro de Estudos Tributários – IBDT. Conselheiro do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF (2011-2016). Conselheiro do Conselho Municipal de Tributos da Prefeitura do Município de São Paulo – CMT (2006-2016). Autor de diversos artigos jurídicos e Organizador das obras coletivas: Ensaios de direito aduaneiro I e Ensaios de direito aduaneiro II.Ad. Cláudio Augusto Gonçalves Pereira

2 Conforme Solon Sehn: “Para garantir a efetividade dos efeitos fiscal e, sobretudo, extrafiscal do imposto de importação, a legislação estabelece regras de valoração aduaneira dos bens. Estas constituem mecanismos de controle de manipulação artificial da base de cálculo, notadamente nos casos de vinculação entre o importador e o exportador, presentes na maior parte das operações de comércio exterior” (Regime de incidência do Imposto de Importação. In: DOMINGO, Luiz Roberto; SARTORI, Angela; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (Coord.). Tributação aduaneira à luz da jurisprudência do CARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. São Paulo: MP, 2013. p. 302).

3 Sobre o tema: SEHN, Solon. Regime de incidência do Imposto de Importação. In: DOMINGO, Luiz Roberto; SARTORI, Angela; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (Coord.). Tributação aduaneira à luz da jurisprudência do CARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. São Paulo: MP, 2013. p. 301-309.

4 Cf. ALENCAR, Luciano Bushatsky Andrade de. Subfaturamento e subvaloração na importação. Curitiba: Juruá, 2019. p. 33. “O mais relevante princípio do AVA é o da primazia do valor da transação, que prevê a utilização do valor de transação definido pelo art. 1º do Acordo. Este princípio visa à preservação do valor declarado na fatura  comercial apresentada no  curso do despacho  aduaneiro de  importação. Esse  princípio

determina que seja observado o preço efetivamente pago, ou a pagar, pelo importador das mercadorias, sempre que possível. Esse valor não será declarado, mas sim aquele obtido a partir das regras previstas no primeiro método de valoração aduaneira, a seguir delineadas”.

5 Sobre o tema: FERNANDES, Rodrigo Mineiro. Valoração aduaneira. In: DOMINGO, Luiz Roberto; SARTORI, Angela; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (Coord.). Tributação aduaneira à luz da jurisprudência do CARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. São Paulo: MP, 2013. p. 251.

6 Conforme Acórdão CSRF/03-04.743, de 20.02.2006: “Valor aduaneiro. Subfaturamento. A rejeição, pelo Fisco, do primeiro método para a apuração do Valor Aduaneiro – Valor da Transação –, deve ser precedida do devido processo legal investigatório, conforme estabelecido no art. 1º do Acordo Sobre a Implementação do Artigo VII do Acordo Geral Sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio (GATT). O subfaturamento é infração que não admite presunção, havendo que ser comprovado e claramente demonstrado. Precedentes do Terceiro Conselho de Contribuintes. Nulidade do auto de infração. Recurso especial negado”.

7 SEHN, Solon. Imposto de importação. São Paulo: Noeses, 2016. p. 161.

8 SEHN, Solon. Comentários ao regulamento aduaneiro: infrações e penalidades. São Paulo: Aduaneiras, 2019. p. 157/158.

9 Cf. Território Aduaneiro. Volume I. São Paulo: Amanuense, 2023, p. 101.

10 Cf. Território Aduaneiro. Volume I. São Paulo: Amanuense, 2023, p. 102.

11 Cf. Imposto de Importação e o direito aduaneiro internacional. São Paulo: Aduaneiras, 2017, p. 440 – 441.

12 Outros tantos julgados podem ser destacados, como por exemplo: Acórdão CARF nº 3302-010.803, nº 3201- 005.473, nº 3402-005.613, nº 3402-004.268, nº 3302-003.197, nº 3301-007.672, nº 3402-005.614 e nº 3401-

003.257.

13 ALENCAR, Luciano Bushatsky Andrade de. “Subfaturamento e Subvaloração na Importação”. Curitiba: Juruá, 2019. p. 70.