El tema, si se quiere central y que ha generado conflictividad judicial e inseguridad jurídica en los últimos tiempos, es el que trata el cobro por parte de los municipios de las llamadas “tasas de seguridad e higiene”, “tasas de inspección” o simplemente “tasas”. La base imponible que utilizan para determinar el valor de la tasa y la existencia o no de local habilitado en el ejido municipal del contribuyente fiscalizado.
La referida problemática tiene su causa, principalmente, en la CN, como un Estado Federal, con sus 23 estados federales y la CABA, y en el que necesariamente están los Municipios, con su autonomía centrada en el artículo 123 de la CN. A su vez, cada uno de los niveles de gobierno reconoce en sus Municipios potestades tributarias, que muchas veces son ejercidas por estos en forma abusiva e irrazonable, teniendo en miras únicamente las crecientes necesidades financieras. Recordemos que el único recurso directo con el que cuentan los Municipios en la actualidad son los que se derivan de las tasas.
Para coordinar las potestades tributarias y con el fin de evitar la doble o múltiple imposición, tanto horizontal entre jurisdicciones locales, como vertical entre estas y la Nación, el CM propone para los contribuyentes que ejercen actividades en más de una jurisdicción fiscal un mecanismo de cálculo que pretende evitar una incidencia negativa, siendo de aplicación y análisis necesario en el caso de las tasas la interpretación del artículo 35, en su segundo o tercer párrafo.
Los interrogantes por resolver al finalizar este tema serán varios. El primero de ellos radica en establecer: ¿Es válida la posibilidad de acrecentamiento de la base imponible, como consecuencia de la falta de prueba de pago de la tasa en otros municipios o por ausencia de local o establecimiento comercial en ellos? ¿Es condición sine qua non contar con la presencia de local habilitado (configuración de sustento territorial) para que se configure la necesaria y efectiva prestación de un servicio? ¿El costo del servicio prestado al contribuyente debe ser el único parámetro válido para establecer el monto de la tasa? ¿El principio de capacidad contributiva rige en materia de tasas?
Breve descripción de la categoría tributaria “tasa”
Sin importar el nomen iuris, la mencionada categoría tributaria se refiere en todos los casos a una especie del tributo. En este sentido, me remito al conocido dictamen del Ministerio Público Fiscal en la causa Quilpe:
“La tasa es una categoría tributaria derivada del poder de imperio del Estado, que si bien tiene una estructura jurídica análoga al impuesto, se diferencia de éste por el presupuesto de hecho adoptado por la ley, que consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado y que, por ello desde el momento en que el Estado organiza el servicio y lo pone a disposición del particular, éste no puede rehusar su pago aun cuando no haga uso de aquel, o no tenga interés en él, ya que el servicio tiene en mira el interés general”.1
La actividad desplegada por parte de la Administración respecto al sujeto pasivo es lo que diferencia a la tasa del impuesto. Cabe recordar que Bulit Goñi establece que la distinción entre las distintas categorías tributarias no es meramente académica. En este sentido, las características que la legitiman deben estar siempre presentes para su configuración. Cuando hablamos de una tasa debe ser clara la diferencia con un impuesto. Esto a menudo no sucede con, por ejemplo, el Tributo Municipal de Emergencia creado por la Municipalidad de San Miguel de Tucumán en abierta infracciona al Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos.
Volviendo a la idea del párrafo anterior, en la actividad desplegada por el municipio, se debe descartar, como tiene dicho la Corte Suprema de la Nación (CSJN) al respecto, que dicho servicio sea “beneficioso” para el contribuyente, no pudiendo el mismo eximirse del pago de esta, por carecer de interés en su prestación.2 Asimismo, la jurisprudencia de la CSJN ha sostenido en reiteradas oportunidades que, para que el cobro del tributo sea válido, “debe corresponder siempre a una concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio referido a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente”.3
La necesaria existencia de sustento territorial en el que la prestación concreta que financia la tasa, es decir, su presupuesto de hecho, pueda ser efectivamente prestado
En este punto, es esencial referirme al precedente “Laboratorios Raffo”.4 Aquí la CF sentenció que no cabe el cobro del tributo municipal, cuando el contribuyente no posea local o Establecimiento, en donde se pueda efectivamente prestar el servicio. Dicho leading case estableció la imposibilidad, por parte del municipio cordobés, de pretender el cobro de tasas sin que exista el llamado sustento territorial.
Para así decidir entendió que la presencia física en la jurisdicción es condicionante de la validez del cobro de la tasa a fin de que los servicios divisibles puedan ser efectivamente prestados. Y descarta el argumento del fisco municipal, que sustentaba su postura en una prestación de un conjunto se servicios generales, como el ordenamiento del tránsito, regulación de estacionamiento, etc.
Por otro lado, destacada doctrina a la cual adscribo entiende que no se configura el hecho imponible de la tasa si no hay una actividad tangible y efectiva desarrollada en el territorio.
Es consecuencia lógica que al no configurarse el sustento territorial en la actividad desarrollada o en los bienes del contribuyente, la posibilidad de prestación de servicio por parte de la Administración desaparece. Por lo tanto, deviene improcedente la exigibilidad de la tasa5 sin el cumplimento de dicho requisito. Bulit Goñi6 entiende que la configuración del hecho imponible en esta clase de tributo está dada por la existencia de local o establecimiento en el ejido municipal, en el que la prestación efectiva del servicio por la administración pueda ser efectuada.
La aplicación del tercer párrafo del artículo 35 del Convenio Multilateral. El precedente “ESSO c/Municipalidad de Quilmes”; el dictamen de la Procuración General de la Nación favorable al contribuyente que remite al caso “YPF c/Municipalidad de Concepción del Uruguay”
En el referido precedente, que ya cuenta con sentencia de la Corte Federal, la petrolera Esso Argentina SRL inició en instancia originaria (previo a 2003) ante la CSJN, el reclamo por el ajuste que le había determinado el Municipio de Quilmes por la tasa de inspección de Seguridad e Higiene.
El principal agravio se centró en la mecánica de cálculo en la base imponible de la tasa, que contenía los ingresos originados y devengados en otras jurisdicciones de la Provincia de Buenos Aires donde no contaba con local habilitado. Lo cierto es que la petrolera contaba con dos estaciones de servicio en el Municipio de Quilmes y era sujeto inscripto en Convenio Multilateral (CM), pero el municipio, aplicando el tercer párrafo del artículo 35 del CM, tomó como base imponible para el cálculo de la tasa los IIBB devengados por las dos bocas de expendio con las que contaba en el ejido de Quilmes y los devengados por estaciones de servicio con relación a su marca, en la provincia de Buenos Aires. La petrolera también cuestionó la validez del tercer párrafo del artículo 35 del CM y la falta de relación del monto, con el costo del servicio y, subsidiariamente, planteo la inconstitucionalidad del referido artículo.
Por otro lado, la defensa del municipio se centró en argumentar que la base imponible que utilizó no superaba el límite previsto en el tercer párrafo del artículo 35 del CM, el cual “autoriza a gravar el 100% del monto imponible atribuido al Fisco de la Provincia de Buenos Aires”.7 En este sentido, entiendo que necesariamente se interrelacionan tres cuestiones ventiladas en este dictamen, que fue favorable al contribuyente y ellas son: 1) La interpretación del art. 35, párr. 3 del CM, ¿se configura un derecho a acrecer base a los municipios con local habilitado?; 2) Cómo juega el principio de sustento territorial; 3) El principio de prestación de servicio para la validez del cobro de la tasa y la proporción del monto de la tasa con el costo.
Como primer punto, el dictamen remite a lo ya resuelto en la causa “YPF SA c/ Municipalidad de C del Uruguay”8 en el que la Corte adhiere a lo allí resuelto. Aquí, la Cámara Federal de Apelaciones confirma la sentencia del a quo, entendiendo como válido que YPF SA debía liquidar la tasa debatida de la Municipalidad de concepción del Uruguay, sobre la base del 100% de los ingresos atribuibles a la Provincia de Entre Ríos —es decir, valida la aplicación del tercer párrafo del artículo 35 del CM—.
Los agravios del recurrente son tan ricos que deben analizarse detenidamente, el primero de ellos consiste en determinar si el municipio de Concepción del Uruguay puede exigir que la empresa abone la tasa sobre el 100% de los ingresos atribuidos a la provincia de Entre Ríos, en lugar de pagarla sobre aquellos que, por aplicación del artículo 35 del CM, le corresponden a dicha municipalidad. Sobre esto, la Cámara no se pronunció, y sobre el segundo tema
“…el a quo yerra al sostener que, si la empresa hubiera probado el pago de la tasa en otras jurisdicciones donde ejerce actividades, Concepción del Uruguay no podría exigirle que la tribute sobre la totalidad de la base imponible provincial. En tal sentido, olvida que la potestad tributaria de un municipio no acrece porque el contribuyente no tribute en los otros municipios de la Provincia, o porque aquéllos decidan no gravarlo (…) la tasa sólo puede recaer sobre el ejercicio de actividades económicas en el ejido de la Municipalidad demandada y como retribución o contraprestación por servicios públicos”.9
El dictamen de la Dra. Monti recurre a la doctrina de arbitrariedad de sentencia y manda a que se dicte una conforme a derecho, pero previamente establece que:
“Más es evidente que aquel Convenio —cuya finalidad es evitar la superposición tributaria respecto de aquellos contribuyentes que ejercen actividades en más de una jurisdicción fiscal (Fallos: 208:203, cons. 7°), fijando una determinada esfera de imposición para cada una de éstas (Fallos:298:392, cons. 6°)— no prevé la posibilidad de acrecentamiento de la porción gravable de una jurisdicción frente a la falta de prueba de pago del tributo en otra u otras (cfr. arts. 2° a 13 del Convenio)”.10
La Procuración General de la Nación (PGN), al interpretar el artículo 35 del CM, recomienda a la Corte que revoque la sentencia de la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, que resuelve rechazar el planteo opuesto por la petrolera.
Resulta oportuno señalar la importancia de su análisis que dice textualmente el tercer párrafo del artículo en cuestión:
“Cuando las normas legales vigentes en las municipalidades, comunas y otros entes locales o similares de las jurisdicciones adheridas, sólo permitan la percepción de los tributos en aquellos casos en que exista local, establecimiento u oficina donde se desarrolle la actividad gravada, las jurisdicciones referidas en las que el contribuyente posea la correspondiente habilitación podrán gravar en conjunto el 100% (ciento por ciento) del monto imponible atribuible al fisco provincial”.11
De esto se infiere la interpretación de aquellos municipios con local habilitado para computar a los fines de la determinación de la base imponible en materia de tasas, los ingresos generados en municipios de la misma provincia donde no existiera local habilitado. Esta postura es la que en definitiva recepta la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, en el caso ESSO y entiende que el tercer párrafo, artículo 35 del CM permite al municipio gravar el 100% del monto imponible atribuido al fisco provincial. Por otro lado, también rechaza el planteo del contribuyente sobre la ilegitimidad de la tasa por su no correspondencia con el costo del servicio prestado en el entendimiento de que dicho planteo no tiene recepción constitucional ni legal.
Qué entiende el dictamen de la Dra. Monti. al respecto y la falta de certezas en la sentencia esperada
Sobre el principio de territorialidad, sostiene que los tributos deben establecerse sobre bienes, actividades y personas dentro de la jurisdicción donde puedan ejercer sus atribuciones. Asimismo, recurre a la doctrina de la arbitrariedad de sentencia, porque se aparta de lo ya resuelto en “YPF c/Municipalidad de Concepción del Uruguay”.12 El CM busca evitar la superposición tributaria horizontal respecto de los contribuyentes que ejercen actividades en más de una jurisdicción y sobre la actividad correspondiente a cada jurisdicción que se distribuye la base imponible entre ellas. En tanto, no surge del CM la posibilidad de acrecentamiento de esa porción de base imponible, ya sea como consecuencia de la falta de prueba de pago del tributo en otro u otros municipios, o en ausencia de establecimiento.
El tercer párrafo del artículo 35 del CM busca dejar en claro la situación de aquellos contribuyentes que desarrollan su actividad provincial íntegramente en dos o más municipios en los que cuentan, en todos ellos, con local o establecimiento. Es evidente que la pretensión del municipio de Quilmes es computar, para la formación del coeficiente unificado, los ingresos provenientes de actividades desplegadas en otros municipios donde no hay local, implicando un inaceptable desborde de los límites territoriales de su poder de imposición. Asimismo, debe existir una debida correspondencia entre el monto de la tasa y el costo del servicio, conforme reiterada doctrina de la CSJN, sin que ello deba interpretarse en el sentido de una equivalencia estricta, prácticamente imposible de establecer.13 Finalmente, la sentencia tan esperada por la doctrina y los contribuyentes no arrojó certezas y dejó más dudas sobre el párrafo más controvertido del artículo 35 del CM. En definitiva, si es válido y razonable que los municipios incluyan base de otros municipios donde no hay local habilitado. Entiendo que sobre el fondo no se aportó nada nuevo y este tema seguirá debatiéndose judicialmente.
Qué tienen dicho los organismos de aplicación al respecto en el caso propuesto. Obligado análisis de lo resuelto por la Comisión Arbitral en su Resolución (CA) 14/2017 “AIPAA SA c/Municipalidad de Vicente López y Expobaires SA c/Municipalidad de La Matanza”, Resolución (CA) 61/2016
En este caso, cobró vital relevancia la modificación de la ley orgánica de municipios de la Provincia de Buenos Aires, ya que de allí la Comisión Arbitral (CA) deriva la aplicación del segundo o del tercer párrafo del artículo 35 del CM.
Lo que resuelve la Comisión en este caso es que en el período en que la ley orgánica no fijaba el requisito de contar con local o establecimiento ubicado en el territorio municipal, se debe aplicar el segundo párrafo del artículo 35 del CM y, en caso de existir dicho requisito, es decir de contar el contribuyente con local en el ejido Municipal, será aplicable el tercer párrafo del artículo 35 del CM.
Entonces, de lo expuesto precedentemente y a los interrogantes propuestos al inicio de este artículo, basándome en la doctrina y jurisprudencia de la CF, entiendo que existe una extralimitación de los municipios al pretenden gravar los ingresos provenientes de otros municipios donde no hay local o establecimiento habilitado. Dicho actuar transgrede la verdadera interpretación que se debe hacer del tercer párrafo del artículo 35 del CM. El sustento territorial debe necesariamente configurarse para que nazca el hecho imponible del tributo analizado, y el municipio debería demostrar una efectiva correspondencia entre monto de la tasa y el costo del servicio prestado.
En “Expobaires SA c/Municipalidad de la Matanza”,14 la comisión interpretó que, al momento del ajuste, en la Provincia de Buenos Aires no existía la condición de que el contribuyente tuviera local en la jurisdicción para que el municipio pudiera gravar con la tasa de seguridad e higiene. Por ello, concluye que es de aplicación el segundo párrafo del art. 35 del CM, que determina la exigencia de sustento territorial, a los fines de distribuir la base imponible.
Conclusiones
A lo largo de las diversas cuestiones conflictivas planteadas en el caso como disparadores, se repite un denominador común: la administración fiscal, a través de previsiones normativas e interpretaciones, recurre constantemente en quebrantamientos de los conceptos jurídicos más básicos, que no son otra cosa que “que categorías jurídicas que, en el ordenamiento, operan ni más ni menos como elementos de seguridad”15 y paz social. Siguiendo las palabras de César García Novoa, “tales conceptos concurrirán cuando existan para el Derecho. Pero no pueden existir en el ámbito fiscal como realidades virtuales, al estilo de las sombras de la caverna de Platón. Como en el mito de la caverna”.16
Se evidencia asimismo el quebrantamiento de la coordinación interjurisdiccional a la que llegaron las provincias, por la inclusión inválida por parte de algunos de los municipios, en la base imponible de la tasa municipal de aquellos ingresos por exportaciones que fueran materia de exclusión por parte de las provincias adheridas en el acuerdo (Convenio Multilateral). De ello resulta un ámbito de regulación interprovincial y obligatorio para los municipios.
En materia de tasas, entiendo que debe necesariamente respetarse la proporcionalidad del costo de estas, recayendo en el municipio la carga de la prueba. Solo será constitucionalmente válido tomar el ingreso bruto del contribuyente como base de cálculo de la tasa, en la medida que se acredita un resultado razonable, proporcional y asociado a la prestación del servicio que organiza y pone a disposición el municipio. Dejo abierto el planteo de la discusión en el caso concreto de la constitucionalidad del artículo 35 del CM, demostrando su desproporcionalidad con el costo del servicio, teniendo en cuenta que del precedente Quilpe la carga de la prueba de ese costo cae en la demandada. Este aspecto de la carga de la prueba no es doctrina, a pesar del referido precedente. Muchas veces se le pide al contribuyente, que está en clara desventaja en establecer el costo del servicio, que pruebe que la tasa no respeta este parámetro.
Memorando al catedrático español citado, cuando revive a Luigi Berliri, quien desde la construcción dogmática del derecho tributario defendió la construcción lógica de que “sólo puede tener capacidad jurídica y de obrar a efectos fiscales quien la tiene de acuerdo con el ordenamiento en general”.17
Como bien señala García Novoa, la crítica no implica cercenar las facultades que tiene y debe tener el legislador para establecer las hipótesis de incidencia tributaria necesarias, pero dichas potestades se deben dar respetando las estructuras fundamentales del derecho.18
“En suma, la Administración Tributaria no puede desempeñarse adaptando los hechos jurídicos a una especie de universo paralelo fiscal donde las categorías jurídicas resultarían maleables de acuerdo con las necesidades recaudatorias. Como hemos dicho, cuando la ley fiscal emplea conceptos es necesario conjurar esa realidad dual y hacer que la Administración, como los prisioneros de Platón, se vea abocada a contrastar las sombras reflejadas con la realidad jurídica existente”.19
Las tasas municipales en Argentina han sido constante objeto de controversia debido a varios factores, incluyendo su aumento constante, la falta de claridad en la forma en que se calculan y la presión que ejercen sobre los contribuyentes, especialmente en tiempos de crisis económica. Algunas de las problemáticas comunes incluyen la falta de transparencia en la asignación de los fondos recaudados, la percepción de que las tasas son desproporcionadas en relación con los servicios proporcionados y la dificultad de los contribuyentes para cumplir con los pagos, especialmente cuando se enfrentan a dificultades financieras como la que atraviesan la gran mayoría de los contribuyentes en los tiempos que corren.
Dra. Edith Pfarr
Marzo 2.024
