TEXTIL K.S S.R.L. c/Dirección General de Aduanas, s/recurso de apelación

En Buenos Aires, a los  14 días del mes de mayo de 2003, reunidos los Señores Vocales miembros de la Sala “E”, Dres. Catalina García Vizcaíno, D. Paula Winkler y Gustavo A. Krause Murguiondo, con la presidencia de este último, a fin de dictar sentencia en los autos caratulados: “TEXTIL K.S S.R.L. c/Dirección General de Aduanas, s/recurso de apelación”, Expte. Nº 17.513-A.

La Dra. Catalina García Vizcaíno dijo:

I. Que a  fs. 8/11 vta. la apelante, por apoderado, interpone recurso de apelación contra la Res. Nº 3081/02, de fecha 23/07/02, de la Dirección General de Aduanas, recaída en el expediente EAAA Nº 580.485/99, por la cual se confirman los cargos 1340/99 y 1341/99 en concepto de tributos. Manifiesta que importó mercadería mediante los despachos de importación 98 ICO4 53.109-W y 98 ICO4 80.182-A, a los cuales se les asignó el Canal Naranja, habiendo sido despachadas a plaza, sin que el servicio aduanero formulara observación alguna. Indica que el Sistema Informático María, al introducir la posición arancelaria que corresponde a las mercaderías de los mencionados despachos liquidó automáticamente los niveles de tributos sobre la base de un Derecho de Importación Específico Mínimo de U$S 1.49 el kilogramo, pero que a través de la Res. 723/98 se rectificó la Res. MEYOSP 98/98 el DIEM a aplicar hasta el 31/05/98  y “donde dice U$S 1.49 debe decir U$S 2.49”. Esta última Resolución expresa que comenzará a regir a partir del día siguiente al de su publicación. Señala que se formularon los cargos recurridos por la referida rectificación hasta el 31/05/98. Explica que la pretensión aduanera importa dar carácter retroactivo al tributo establecido por una norma de fecha posterior a la que establece la ley de base. Destaca que los despachos de importación se registraron antes del 20/06/98, fecha de entrada en vigencia de la Res. 723/98, por lo que el nivel de DIEM aplicable es el que existía cuando la solicitud fue registrada que era el de U$S 1,49. Plantea la inconstitucionalidad de la Res. 723/98 por afectar los derechos adquiridos, en violación a lo dispuesto en el art. 17 de la Constitución Nacional y en el art. 3ro. del Código Civil. Ofrece prueba. Hace reserva del caso federal  y solicita que se revoque la resolución apelada, dejando sin efecto el cargo formulado.

II. Que a fs. 21/23 vta. la representación fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente conferido. Efectúa una somera reseña de las actuaciones y de los agravios vertidos por la actora. Se remite a los informes obrantes en las actuaciones administrativas en mérito a la brevedad de la causa, cita los mencionados informes. Sostiene que la DGA sólo se ha limitado a aplicar la legislación vigente. Entiende que los dichos de la recurrente carecen de sustento fáctico y legal, así como que los cargos formulados encuentran fundamento en la, ley por lo que deberían ser confirmados. Aduce que la jurisprudencia citada por la actora no es aplicable al caso de autos. Añade que resulta errada la interpretación que efectúa la accionante de a resolución 723 ya que surgiría claramente de ella que se aplica hacia atrás y hasta la fecha que indica, y no lo contrario. Sostiene que la resolución atacada ha sido dictada conforme a las facultades legalmente conferidas, que el dec. 2275/94 aprobó en el orden Nacional la Nomenclatura Común del Mercosur y que formando parte integrante del mismo se estableció el Arancel Externo Común, los derechos de importación y los reintegros que regirían a partir del 01/01/95. Ofrece prueba, hace reserva del caso federal y solicita que se rechace el recurso deducido, con costas.

III. Que a fs. 28 se declara la causa de puro derecho y se elevan los autos a la Sala E, que los pasa a sentencia.

IV. Que a fs. 1/3 del expte. CDGA N° 580485/99 se formula el cargo N° 1340 respecto del DI 98 001 IC04 053109 W, fundado en la Res. MEYOSP 723/98 que llevó el DIEM de 1,49 a 2,49. A fs. 4/7 se formula el cargo N° 1341 con relación al DI 98 1 IC04 80182, por igual fundamento. A fs. 11/14 la actora deduce impugnación  contra esos cargos. A fs. 20 se acompaña el expte. ADGA-2000-426014 que se inicia a fs. 1 con el pedido de pronto despacho. A fs. 22 obra un informe de la División Fiscalización y Valoración de Importación. A fs. 26 luce ensobrado el DI IC04 053109-W oficializado el 7/4/98. A fs. 27 se glosa el DI IC04-080182-A oficializado el 23/5/98. A fs. 31/33 se dicta la Resolución N° 3081/02 apelada en la especie.

V) Que este Tribunal no puede declarar la inconstitucionalidad de la Resolución MEYOSP 723/98, por vedarlo el art. 1164 del C.A., ya que esa normativa lo ha sido por conferimiento de atribuciones del Código Aduanero (así como en virtud de lo establecido por “la Ley de Ministerios -t.o. 1992- y en la Ley Nº 22.792 y en uso de las facultades conferidas por los Decretos Nros. 751 de fecha 8 de marzo de 1974, 1011 de fecha 29 de mayo de 1991 y 2.275 del 23 de diciembre de 1994”).

Que, por consiguiente, en el presente prescindo de analizar si la Resolución MEYOSP 723/98 vulnera, o no, el art. X, 2, del GATT.

Que, sin embargo, ello no es óbice a que se interprete la mencionada Resolución conforme a pautas de razonabilidad y teniendo en cuenta el principio de legalidad de la tributación, que impide la aplicación del art. 13 de la ley 19.549.

Que, además, el art. 13 de la ley 19.549, que establece que el acto administrativo puede tener efectos retroactivos, hace la salvedad de que “siempre que no se lesionaren derechos adquiridos” y que se dictare “en sustitución de otro revocado o cuando favoreciere al administrado”.

Que ha declarado la Corte Suprema que las normas jurídicas deben ser interpretadas siempre evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, y adoptando como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto (doctr. de “Fallos”, 296-372, 297-142, 300-1080).

Que la Resolución MEYOSP 723/98 no revocó acto administrativo alguno, sino que efectuó –en lo que aquí interesa- una mera rectificación al 31/5/98, que se debe aplicar en la medida en que no se vulnere la doctrina de la Corte Suprema del efecto liberatorio del pago de raíz constitucional. Obviamente, tampoco favoreció al administrado en los términos del art. 13 de la ley 19.549.

Que tanto es así que si -por hipótesis- algún importador hubiera garantizado (en lugar de haber pagado) los tributos debidos al momento imponible comprendido dentro de la retroactividad prevista por la Resolución MEYOSP 723/98, no parece dudoso concluir que los DIEM le son aplicados en forma retroactiva.

Que la citada Resolución MEYOSP 723/98 (BO 19/6/98), cuya entrada en vigencia se fijó para el 20/6/98 (cfr. art. 3º) dispuso en su art. 2º:  “Rectifícase en el Anexo de la Resolución MEYOSP y O. y S.P. Nº 98/98 el Derecho de Importación Específico Mínimo (D.I.E.M.) a aplicar hasta el 31 de mayo de 1998 correspondiente a la posición arancelaria 6001.92.00 de la Nomenclatura Común del MERCOSUR (N.C.M.):

“DONDE DICE:                                    DEBE DECIR:

“1,49                                                        2,49”

Que esta Resolución, que constituye una norma tributaria sustantiva (no un reglamento), sobre la base del conferimiento de atribuciones dispuesto al MEYOSP, fue publicada –reitero- en el Boletín Oficial el 19/6/98, en tanto que en la especie se trata de despachos de importación oficializados el 7/4/98 y el 23/5/98, no encontrándose controvertido que los tributos debidos fueron pagados conforme a la normativa vigente al momento de esos ingresos. Ningún importe aparece como dado en garantía. A los despachos del sub-lite les correspondió Canal Naranja 0004, habiéndose efectuado el control documental conforme (ver fs. 26 y 27 de los ant. adm.).

Que el momento imponible se configuró, según los casos, el 7/4/98 y el 23/5/98 en los términos de los arts. 637 inc. b), 639 y concordantes del C.A.

Que, como he sostenido en la sentencia recaída en una causa que presenta cierta analogía con el presente –”MOUSSA ZOUGHOUT Y CÍA. S.A.”, del 3/5/01- surte efecto liberatorio el pago realizado conforme a la normativa vigente al momento de efectuarse, teniendo en cuenta –como en este caso- que la aduana no invocó que hubiera sido inferior a lo debido a esas fechas (7/4/98 y 23/5/98), ya  que la pretensión aduanera se basa en aplicar retroactivamente la citada Res. MEYOSP, que si bien rectificó los DIEM con retroactividad, es incontrovertible que fue publicada en el Boletín Oficial del 19/6/98.

Que en la especie considero aplicable la doctrina del “efecto liberatorio del pago” de la Corte Suprema, que exceptúa los casos de ocultación, dolo o culpa grave por parte del contribuyente –supuestos éstos que no fueron invocados por la aduana-. Nótese que la Resolución MEYOSP 723/98 fue datada el 17/6/98, es decir, alrededor de  dos meses y un mes, respectivamente, después de la oficialización de los D.I. del sub-lite.

Que, en efecto, (como lo noté, entre otros en “Derecho Tributario”, ps. 198/202, Depalma, Buenos Aires, 1996 –1ª edición- y 1999 –2ª edición-) la Excma. Corte Suprema sostuvo que no se puede aplicar normas jurídicas tributarias retroactivas, entre otros supuestos, cuando el contribuyente ha pagado el impuesto conforme a la ley en vigencia al momento del pago, deviniendo afectada la garantía constitucional de la propiedad si se pretendiese aplicar una nueva ley que estableciera un aumento para el período ya cancelado (“Ernesto N. de Milo”, del 3/4/67, “Fallos”, 267-247 y sus citas; “Cafés, Chocolates Aguila y Productos Saint Hnos. S.A.”, del 26/10/70, “Fallos”, 278-108; “Loma Negra C.I.A.S.A.”, del 26/11/81, “Fallos”, 303-1876).

Que, a mayor abundamiento, cabe agregar que en “Armando Victorio Garibotti”, del 20/11/72 (“Fallos”, 284-232), la C.S. declaró que el error “en cuanto a la corrección del ejercicio de sus propias y exclusivas atribuciones por parte de las autoridades receptoras de impuestos no perjudica al contribuyente, en tanto no haya mediado dolo o culpa grave de éste (Fallos, 258-208, 259-382 y otros)”, ya que “exigencias notorias tanto de la estabilidad de los negocios jurídicos como del orden justo de la coexistencia, imponen el reconocimiento de la existencia de agravio constitucional en la reapertura de cuestiones definitivamente finiquitadas y sobre la base de una modificación posterior e imprevisible del criterio pertinente en la aplicación de las leyes que rigen el caso”. Esta doctrina es reiterada en “Bernasconi S.A.”, del 12/11/98.

Que de ello se infiere que si la Corte Suprema no admitió la invocación de un cambio de criterio interpretativo general para afectar a situaciones finiquitadas por el pago, a fortiori no corresponde admitir que se pretenda gravar por aplicación de una norma tributaria publicada con posterioridad al momento imponible porque se afectaría el art. 17 de la C.N.  y el principio de la seguridad jurídica que tiene jerarquía constitucional (“Fallos”, 220-5, 251-78, 317-218, consid. 9, entre muchos otros, citados en “Bernasconi S.A.”, del 12/11/98).

Que lo expuesto torna aplicable lo normado por el primer párrafo in fine del art. 3 del C.C. en cuanto a que la retroactividad “establecida por la ley en ningún caso podrá afectar derechos amparados por garantías constitucionales”.

Que, por otra parte, la Sala 2 de la C.N.Cont.-Adm.Fed.Cap. ha sostenido que si bien del art. 2 del C.C. surge la posibilidad de que las normas sean retroactivas, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, “en múltiples precedentes, ha establecido un límite a la retroactividad de la ley, en aquellos supuestos en los que ha mediado la adquisición de un derecho, incorporado al patrimonio del contribuyente (entre otros, «Fallos», 151-103, 152-268, 234-753, 259-261)” (“Odol S.A.I.C. c/D.G.I.”, del 27/2/01; “Impuestos”, abril 2001, p. 20).

Que los pagos efectuados por la actora el 7/4/98 y el 23/5/98 de los tributos relativos a la mercadería ingresada por los despachos de marras importó la adquisición de un derecho a extinguir la obligación tributaria por ese D.I., habiendo sido incorporado a su patrimonio.

Que el criterio que se expone en el presente con relación a la Res. MEYOSP 723/98 lo sostuve, entre otros, en mi voto en la sentencia dictada por esta Sala “JAIME TEODORO YEMAL E HIJOS S.A”, del 18/7/02.

Por ello, voto por:

Revocar la Resolución DEPLA –DVI Nº 3081/02 y los cargos 1340/99 y 1341/99 confirmados por ésta. Con costas.-

La Dra. Winkler dijo:

Que adhiero en lo sustancial al voto precedente.

El Dr.  Gustavo A. Krause Murguiondo dijo:

I.- Que se remite a la relación de los hechos contenida en el voto precedente.

II.- Que en primer lugar corresponde analizar si es procedente la aplicación de la Resolución MEYOSP N° 723/98 del mes de junio de 1998, la cual pretende rectificar retroactivamente el DIEM que debía aplicarse hasta el 31 de mayo de 1998, correspondiente a la Posición Arancelaria 6001.92.00.

Que surge de las actuaciones administrativas (fs. 2),  que la oficialización de los Despachos de Importación 98 ICO4 N° 053.109 W, y 98 IC04 80.182-A se realizó con fecha 7/4 y 23/5 del año 1998, por lo que la parte recurrente debía abonar, conforme la Resolución MEYOSP N° 98/98 (de fecha 27/01/1998) y su Anexo, la suma de U$S 1,49 por Kilogramo de mercadería importada.

Que la recurrente, cumplimentando dicha obligación, abonó el Cargo vigente al momento de efectuar el Despacho de Importación.

Que con fecha 17/06/1998 se dicta la Resolución N° 723/98 (public. B.O. 19/06/1998), por la cual se rectifica el DIEM a aplicar hasta el 31 de mayo de 1998, correspondiente a la P.A. NCM 6001.92.00 de modo que: donde dice 1,49 debe decir 2,49.

En relación a lo expuesto, se genera el Cargo FI 1340 y 1341 del año 1999, con relación a los Despachos de Importación antes mencionados, mediante el cual se reclama el cobro de la diferencia que surge de la aplicación de los coeficientes U$S 1,49 y U$S 2,49.

Que el art. 2 de la Resolución MEYOSP N° 723/98 dispuso la modificación de los DIEM previstos en la Resolución MEYOSP N° 98/98, de manera retroactiva a su entrada en vigencia. Habida cuenta que dicha norma reviste carácter delegado en relación a las habilitantes normas de los decretos N° 751/74 y 2275/74 (ver considerandos de la Resolución N° 723/98), se trata de una de las disposiciones de las previstas por el art. 1164 del Código Aduanero, sobre las cuales no corresponde pronunciarse en relación a su eventual invalidez con fundamento constitucional, en esta instancia. Por la misma razón señalada, resulta inaplicable lo dispuesto en el art. 793 del Cód. Ad., ya que éste se refiere sólo al caso de “interpretaciones” retroactivas, lo que no ocurre en el caso de autos, en que se dictó una norma de carácter delegado con tal alcance.

Que, a ello no obsta que en las circunstancias de la causa, pueda la actora considerar afectada la garantía constitucional de la propiedad, al pretenderse de manera retroactiva el pago de un aumento de un gravamen, que originalmente fuera abonado con la alícuota vigente al momento de realización del hecho imponible. (Corte Suprema Nacional: “Ernesto N. De Milo”, sentencia del 3/4/67, Fallos: 267-247; “Loma Negra CIASA”, sentencia de fecha 26/11/81, Fallos: 303-1876, entre muchos otros).

Que, al respecto, no se ha invocado en la causa fallo específico de la Corte Suprema Nacional que declarara inválida al art. 2 de la Resol. N° 723/98, de modo que pudiera habilitar la intervención del Tribunal Fiscal en los términos del art. 1164 del Cod. Ad. antes mencionado.

III.-      Que, en relación a las costas deben imponerse por su orden atento las circunstancias de la causa y fundamentos de la decisión.

Que esta Sala del Tribunal, como se verá, cuenta con facultades, a los efectos de la imposición de costas por su orden, en el punto en que así se han impuesto.

Que, a juicio del suscripto la reforma introducida por la ley 25239, en su punto 18, al art. 184 de la ley 11683, debe interpretarse de manera extensiva estimando que también reforma el art. 1163 del Código Aduanero. No es posible otra interpretación habida cuenta de tratarse de un mismo Tribunal, con el ejercicio en ambas competencias de facultades jurisdiccionales similares, en las que no existe razón alguna para diferenciar las mismas al momento de la imposición de costas. Se da el fundamento preciso para la interpretación extensiva: el legislador en este caso al sancionar la ley “minus dixit cuam voluit”, es decir ha expresado en la letra menos que lo que corresponde a su verdadera intención real que ha sido la devolver al mismo, sin distinción alguna, la facultad de eximir de las costas cuando ello se justifique. La reforma introducida por la ley 25239, punto 18, es expresiva además de un principio general, consagrado en la totalidad, o la casi totalidad de los Códigos Procesales, en relación al ejercicio de la función jurisdiccional. Pretender que en el Tribunal Fiscal pueda aplicarse ese principio de manera sólo parcial, sin justificación alguna posible, excede los márgenes de razonabilidad de la interpretación.

Si se enfocara el caso desde el punto de vista de las lagunas del derecho, y no desde el punto de vista de la interpretación extensiva, podría afirmarse que en la situación se da, como lo trata Karl Larenz en la Metodología de la Ciencia del Derecho”, Ediciones Ariel S.A., Barcelona, 1966, pag. 293, un caso de “laguna de regulación oculta”. Es decir, en el caso en apariencia la norma del art. 1163 del Cod. Ad. subsiste, pero ya no resulta más aplicable porque de acuerdo a los principios del orden jurídico (contenidos en el caso en los diversos Códigos Procesales) o en una norma posterior para situaciones análogas (art. 184 ley 11683 con la reforma de la ley 25239), su alcance debe reducirse o modificarse para aplicar los principios de la norma posterior para casos análogos o del orden jurídico, en atención a las finalidades de los mismos, que surgen en este caso de los fundamentos de la propia ley 25239.

Que por lo expuesto, corresponde confirmar la Resolución N° 3081/02. Con costas por su orden.

De conformidad  al acuerdo que antecede, por mayoría, SE RESUELVE:

Revocar la Resolución DEPLA –DVI Nº 3081/02 y los cargos 1340/99 y 1341/99 confirmados por ésta. Con costas.-

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.