Tipo de cambio en importación y exportación – El art. 20 de la Ley 23.905

TIPO DE CAMBIO EN IMPORTACIÓN Y EXPORTACIÓN – EL ART. 20 DE LA LEY 23.905: ¿SE ENCUENTRA LEGALMENTE VIGENTE?. NECESIDAD DE VOLVER AL RÉGIMEN DE LOS ARTS. 637, 638 Y 639 EN MATERIA DE IMPORTACIÓN Y ARTS. 726, 727 Y 728 EN MATERIA DE EXPORTACIÓN, PARA LA FIJACIÓN DEL TIPO DE CAMBIO APLICABLE PARA LA CONVERSIÓN DE LAS MONEDAS EXTRANJERAS – UNA PROPUESTA

por Dres. Jorge Argentino Patricios y Mariela S. Fonseca

En el marco del III CONGRESO DE DERECHO ADUANERO se presentó esta  propuesta de ponencia referida en cuanto a que La  ley 23.905, sancionada y promulgado el 16 de febrero de 1991 y publicada en el Boletín Oficial del 18 de febrero de 1991, modificó en su art. 20, único que se refiere al Código Aduanero, la fecha en la cual se fija el tipo de cambio aplicable a la conversión de divisas para el pago de los tributos aduaneros. Se alteró así la sistematización que el digesto normativo  tenía en la materia.

Es necesario volver al régimen correcto que antes existía, mediante una nueva reforma del C.A., porque, tal como está hoy el tema, se ha generado una gran confusión que amenaza profundizarse.

Esta Ley  23.905 se refiere a diversos impuestos, a los cuales introduce diversas modificaciones; también modifica en parte la ley 11.683 de procedimientos tributarios y en lo atinente al tema que nos ocupa, es decir, al Código Aduanero,  establece en el artículo 20 que «Los derechos de importación, los derechos de exportación, así como los demás tributos que gravaren las importaciones y las exportaciones se determinarán en dólares estadounidenses. El pago podrá efectuarse en la mencionada moneda, en bonos de crédito a la exportación de acuerdo a las normas vigentes o en australes. En este último caso la equivalencia se determinará conforme el tipo de cambio vigente al día anterior al del efectivo pago.»

Esta única norma que dicha ley previó respecto de tales tributos, no sólo establece que los tributos a la importación y exportación se deben establecer en dólares EEUU, en cuyo caso la conversión a los efectos del pago, siempre y cuando no se paguen en dicha moneda, se establecerá a la fecha del día anterior al pago, con lo cual,   vino a modificar parcialmente los artículos 639 y 728 del Código Aduanero, aunque no lo dice y no reemplaza el texto de dichos artículos,  pero igual los modifica.

Como se recordará, el art. 639 del C.A. establecía  que para la liquidación de los derechos de importación y los demás tributos que gravaran las importaciones se aplicará el régimen tributario, la alícuota, la base imponible y el tipo de cambio para la conversión de la moneda extranjera en moneda nacional, vigente a las fechas indicadas en los artículos 637  y 638 del C.A.

¿Cuales son esas fechas? Mientras que el artículo 637 del C.A. se refiere a las llamadas importaciones «regulares» y en ese caso, el régimen indica que se aplica el tipo de cambio vigente a la fecha de registro de la solicitud de nacionalización, la fecha de entrada del medio transportador, la fecha de aprobación de la venta o la del acto que la dispusiera cuando se trate de mercaderías destinadas de oficio, según sea el caso, o sea fechas ciertas y concretas.

En cambio,  el artículo 638 se refiere  a las llamadas nacionalizaciones irregulares, provenientes de las situaciones de hecho descriptas en dicha norma y en ese caso, se debía aplicar el tipo de cambio vigente en la fecha de comisión del delito de contrabando o de su constatación en caso de no poder precisarse la anterior; la fecha de conclusión de la descarga en el caso de mercaderías faltantes a la descarga; la fecha de la falta de mercaderías destinadas al régimen de depósito provisorio de importación y en caso de no poder precisar la misma, la fecha de su constatación; la fecha de transferencia de la mercadería sin autorización,  la del vencimiento del plazo para reexportar o la de cualquier otra violación de obligaciones esenciales para el otorgamiento del régimen de admisión temporaria o en caso de no poderlas precisar, las fechas de constatación de tales hechos; o bien la fecha de vencimiento del plazo de un mes computado desde el vencimiento del otorgado para cumplir un tránsito de importación.

Es decir, en tanto en el artículo 639 del C.A. se había adoptado como criterio que para la liquidación de los tributos que gravaban las importaciones se aplicaba el tipo de cambio vigente a las fechas señaladas en los artículos 637 y 638 del mismo ordenamiento, en el artículo 20 de la ley 23.905 se aplica un criterio distinto, esto es, la aplicación del tipo de cambio vigente el día anterior al pago.

Igual ocurre en el caso de las exportaciones, en las cuales el artículo 728 efectúa una remisión similar a la anterior con respecto a los hechos previstos en el artículo 726 (exportaciones «regulares») y 727 (exportaciones «irregulares»).

En el caso del artículo 726, se aplicaba el tipo de cambio vigente a la fecha de registro de la solicitud de destinación de exportación para consumo; esto es, la fecha de registro del llamado “permiso de embarque”.

En el caso del artículo 727, se aplicaba el tipo de cambio vigente a la fecha de comisión del delito de contrabando, la falta de la mercadería sujeta al régimen provisorio de exportación o al de removido  y, en cualquiera de dichas hipótesis, si no se pudiera precisar la fecha, será la  de su constatación;  como asimismo, la fecha de la transferencia de mercadería sin autorización, del vencimiento del plazo  para reimportar o la violación de  cualquier otra obligación que se hubiere impuesto como condición esencial para el otorgamiento del régimen de exportación temporaria y en caso de no  poder precisar la fecha, la de su constatación del hecho.

Con la reforma introducida por el artículo 20 de la ley 23.905 la fecha de fijación del tipo de cambio se aleja de la fecha del hecho imponible y aproxima a la fecha de pago de la obligación que el mismo genera, lo cual evidencia, como luego veremos, la finalidad indexatoria de esta norma.

El pago de los tributos, según el art. 20 de la ley 23.905, puede efectuarse en:

a)  En dólares EEUU .

b) En bonos de crédito a la exportación

c) En australes, en cuyo caso se aplica el tipo de cambio vigente el día anterior al pago.

Sobre la causa de esta reforma introducida por la ley 23.905 sólo nos queda por afirmar que la circunstancia por la cual se adoptó la liquidación de “los derechos de importación, los derechos de exportación, así como los demás tributos que gravaren las importaciones y las exportaciones” en dólares estadounidenses y en caso de efectuarse su pago en la moneda de nuestro país (en aquella época australes), se adoptó la conversión de los dólares estadounidenses a la cotización del día anterior al pago, no puede ser otro que el que efectivamente lo inspiró: Como el país se encontraba en una prolongada etapa de hiperinflación, el legislador buscó un remedio que permitiera al fisco eludir en forma eficaz y directa los efectos de la depreciación monetaria respecto de los ingresos fiscales provenientes de las operaciones de importación y exportación.

La determinación de los tributos aduaneros en dólares estadounidenses, su liquidación en esa moneda extranjera y su conversión al tipo de cambio vigente el día anterior a la fecha de pago,  significó la adopción  de un sistema de actualización por depreciación monetaria para eludir el flagelo de la depreciación monetaria.

Obvio es que, aunque la ley  no lo diga expresamente, se estableció la determinación de los tributos aduaneros en dólares estadounidenses como un mecanismo de actualización encubierto.

Porque el país vivía el flagelo inflacionario crónico, se estableció la referencia al valor dólar, La referencia al dólar EEUU siempre tuvo la significante de una moneda de cuenta. Una forma de mantener actualizado el valor monetario y por ello, en el sistema adoptado por el art. 20 de la ley 23.905, la fecha de conversión de las divisas se aleja del hecho imponible y se acerca a la fecha de pago.

Cierta parte doctrina está en contra de esto, o al menos admitirán que es así, que se buscó evitar la depreciación monetaria, pero que de la norma no surge un sistema de actualización,  sino que simplemente se trata de la determinación de los tributos en moneda extranjera y su conversión al día anterior al pago.

Pero la idea de la actualización está instalada en el sistema adoptado, se adoptó la determinación de los tributos en moneda extranjera como una forma de actualización para evitar los efectos de la inflación en el lapso que transcurría entre la fecha de determinación de los tributos y la fecha de pago.

No hay que olvidar que en esa época la brecha cambiaria existente entre una y otra fecha era de gran magnitud; la inflación y la depreciación monetaria consecuente  era un flagelo que operaba en lapsos menores de un mes y por ello, el legislador  trasladó este flagelo al contribuyente en vez de hacerse cargo de una situación que, en realidad, provocaba el propio Estado a través de políticas económicas inadecuadas.

Pero poco tiempo después entró en vigencia la Ley 23.928, que estableció la convertibilidad de la moneda nacional, entonces llamada “Austral”,  con el Dólar a partir del 1° de abril de 1991, a una relación de diez mil Australes por cada Dólar (art. 1°).

Los artículos 7º y 10º de la misma ley 23.928  dejaron sin efecto, toda forma de repotenciación de deudas, incluso las referidas a monedas extranjeras.

Siendo, como dijéramos anteriormente, el artículo 20 de la ley 23.905 en lo referente a la liquidación de los tributos aduaneros en operaciones de exportación e importación y pago en dólares de los mismos,  una mera forma de mantenimiento del valor resultante frente a la depreciación monetaria anterior a la ley 23.928, no puede sino afirmarse que esta última derogó a la anterior en dicho aspecto, pues se refiere incluso a  “…cualquier otra forma de repotenciación de las deudas, impuestos, precios o tarifas de los bienes, obras o servicios…”.

Por otra parte, la fijación del tipo de cambio a la fecha del día anterior al pago en vez de la conversión en las fechas previstas en los artículos 639 y 728 respectivamente,  terminó por transformar en abstracta cualquier especulación existente respecto de una eventual depreciación monetaria que pudiere afectar la recaudación fiscal en materia de importación y exportación, lo cual demuestra que, en realidad, ese era el efecto buscado.

Asimismo, la convertibilidad del austral impuesta por la ley 23.928 y afianzada luego al modificarse el sistema monetario con motivo de la reimplantación del ”peso” y el establecimiento de la paridad “un peso igual a un dólar” vigente a partir del 1° de Enero de 1992, según Decreto 2.128/91 (B.O. 17/10/92)  y hasta la sanción de la Ley 25.561 (B.O. 7/1/2002) permitió mantener incólume el valor de las obligaciones.

Por ello, no resultaba necesaria la determinación de los tributos liquidados en una moneda extranjera para mantener actualizado el valor de los mismos hasta la fecha de pago, pues entre el 1° de abril de 1991 y hasta el 7/1/2002 no existió posibilidad alguna de depreciación monetaria.

Sin embargo, la aduana continuó determinando y liquidando en dólares los tributos aplicables a la importación y a la exportación, pese a resultar innecesario y a contravenir la ley 23.928.

Admitimos, sin embargo, que la ley 23.928 estableció, al modificar el artículo 617 del Código Civil, la posibilidad de estipular una obligación en moneda extranjera y que la misma sea considerada como de dar sumas de dinero, pero ello no modifica la derogación efectuada con respecto a los regímenes de actualización monetaria  y además,  parece dirigirse a las relaciones de derecho privado, resultando antijurídico y hasta absurdo si bien se lo analiza,  que el propio Estado Nacional haya continuado determinando y liquidando los derechos de aduana y demás tributos en moneda extranjera durante un lapso en que existió una notable estabilidad monetaria.

No obstante, se continuó efectuando la conversión de las divisas  al amparo del art. 20 de la ley 23.905, aún hasta nuestros días, pese a que ello implicaba en su esencia una manera encubierta de actualización por depreciación monetaria y a que existía la expresa imposición legal de no hacerlo.

La sanción de la ley 25.561

La ley 25.561 establece dos sistemas:

a) PARA LAS OBLIGACIONES DEL SECTOR FINANCIERO Y LOS CONTRATOS CON LA ADMINISTRACION: Los saldos deudores de las obligaciones en moneda extranjera pendientes de pago a la fecha de la promulgación de la ley 25.561 serían consignados en pesos y cancelados a la relación de cambio un peso ($ 1,oo) igual a un dólar estadounidense (u$s 1,oo).

b) PARA LAS OBLIGACIONES ORIGINADAS EN CONTRATOS ENTRE PARTICULARES: En este caso, por tratarse de obligaciones no vinculadas al sistema financiero, sometidas a normas de derecho privado, se estableció un procedimiento según el cual los pagos a la relación un dólar igual a un peso se tomaban a cuenta del total y se otorgaba 180 días a las partes para renegociar sus obligaciones recíprocas y  de no mediar acuerdo, las partes quedaban facultadas para implementar procedimientos de mediación e impulsar acciones ante los tribunales competentes para dirimir sus diferencias.

Nada se estableció respecto de las obligaciones de los particulares con el fisco pues, obviamente, no existía ninguna  obligación fiscal pagadera en monedas extranjeras, ya que el régimen del artículo 20 de la ley 23.905 en cuanto establecía la determinación y liquidación de los tributos aplicables a la importación y exportación en dólares estadounidenses, según mi criterio, había sido derogado por la ley 23.928, más precisamente por su artículo 10, pese a lo cual la aduana lo seguía implementado en la práctica.

En definitiva, cuando la ley 25.561 pesifica las obligaciones en moneda extranjera, en este caso, dólares, no existía a mi criterio ya norma alguna que autorice a sostener la vigencia del artículo 20 de la ley 23.905, en cuanto a la determinación y liquidación de los tributos aduaneros en dólares estadounidenses, pues ello se había dispuesto antes de la sanción de la ley 23.928 como forma de evitar la depreciación de los tributos adeudados por los importadores y exportadores y esta última ley había dejado sin efecto todos los sistemas de actualización incluso en divisas.

Cuando,  posteriormente a la sanción de la ley 25.561, se sanciona el decreto 214/2002, no existe norma alguna que permita sostener que existen deudas tributarias aduaneras expresadas en dólares,  por haber sido derogado dicho sistema (artículo 20  de la ley 23.905) por medio de la ley 23.928,  ratificada en el punto por la ley 25.561, como ya lo hemos reseñado con anterioridad, pese a que la aduana las seguía liquidando en dólares.

La realidad es que el art. 20 de la ley 23.905 ha modificado la sistematización que el C.A. tenía establecida en los artículos 637, 638, 639, 726, 727 y 728, en tanto en ellos se establecía la fecha que debía tomarse a los fines del establecimiento de los elementos que integraban el aforo de las mercaderías, entre ellos el tipo de cambio.

Ya todo esta ha traído una gran confusión, sobre todo a partir de la vigencia del decreto 214/2002 y ha motivado pronunciamientos absurdos de la administración y de la jurisprudencia.

El decreto 214/2002 estableció que las obligaciones en dólares anteriores a la ley 25.561, (sin duda se refiere a las admitidas por el art. 617 del Código Civil), se pesifican a la relación un dólar un peso y se les aplica el Coeficiente de Estabilización de Referencia (C.E.R.).

La D. G. Aduanas dictó la INSTRUCCIÓN GENERAL 6/2004, según la cual a las obligaciones tributarias anteriores a la ley 25.561 se les aplica este sistema, es decir, se pesifican y se les aplica el C.E.R. Y en cuanto a las posteriores deudas de tributos, se siguen liquidando en dólares y convirtiendo a pesos al día anterior al pago, pese a que ese sistema se estableció como forma de actualización monetaria y a que la ley 23.928 y la ley 25.561 han derogado  toda régimen de actualización monetaria (a excepción del C.E.R. introducido por dto. 214/2002 que es ajeno a los tributos aduaneros y no debería aplicarse a los mismos.

Por su parte, el Tribunal Fiscal de la Nación está emitiendo algunos fallos que adoptan esta doctrina.

A título de ejemplo, voy a referirme a la causa TELFIN S.A. que tramitara ante la SALA G de dicho Tribunal (fallo del 23 de marzo de 2004).

El caso se trata de una infracción al art. 970 del C.A. en el cual el importador fue condenado por la aduana al pago de una multa y determinada suma en concepto de tributos aplicables a la importación. Todo ello, se determinó en pesos a la fecha de la infracción, la condena de la aduana en lo que a nosotros nos interesa y la determinación de los tributos, fue en pesos y en el año 1998.

Es decir, con la condena a la multa en pesos por infracción al art. 970 del C.A. se determinaron además tributos en pesos.

El T.F.N. confirmó la condena y la determinación tributaria, pero con un aditamento novedoso: Dice el fallo en cuestión que los tributos, si bien estaban en pesos,  debieron estar en dólares, pues como un dólar era igual a un peso, un peso era igual a un dólar y por ello, señala que esos “pesos = dólares” se deben pesificar uno a uno, pero aplicárseles el C.E.R. o sea una deuda que el propio fisco estableció en pesos,  se ajusta por el C.E.R. pese a que en su origen era en pesos. (leer la parte del fallo).

Si leemos detenidamente el fallo en cuestión, advertiremos que el juez se ha puesto en legislador, le hace decir a la ley lo que la ley no dice y además, pretende cobrar para el fisco más de lo que la ley autoriza.

La Cámara Nacional de Apelaciones Contencioso Administrativo Federal, Sala 2, sentencia del 12 de septiembre de 2006, revocó la condena en este aspecto y estableció que no correspondía la aplicación del C.E.R. porque se trataba de una obligación en pesos a la fecha de vigencia de la ley 25.561, lo cual excluía expresamente la aplicación del Dto. 214/2002. La sentencia fue  recurrida a la Corte Suprema, no habiendo esta dictado sentencia a la fecha.

Más allá de todo ello, lo cierto y concreto es que resulta necesario una urgente reforma del C.A. en el punto, pues si consideramos derogado al art. 20 de la ley 23.905 por imperio de ley 23928 y la ley 25.561), resulta necesario la reforma para retornar al sistema establecido en el C.A. arts 639 y 728 respectivamente que aquella derogó anteriormente y si consideramos vigente al art. 20 de la ley 23.905 es evidente que el sistema es inadecuado, pues la economía se ha pesificado y el mercado cambiario se encuentra estable.

No  existen de momento las fluctuaciones cambiarias que provocaron la implantación de los tributos en moneda extranjera y el tipo de cambio a la fecha del día anterior al pago, como tampoco están vigentes las razones que lo, provocaron.

Por ello es necesario volver al régimen anterior, fijando el tipo de cambio a las fechas previstas en  los arts. 639 y 728, alejándose de este sistema que sólo tenía una finalidad indexatoria y que ha venido a provocar esta verdadera confusión y abuso.

Sería una manera correcta de legislar y mantener un orden sistemático del C.A., en cuanto a la moneda en que deben liquidarse los tributos aduaneros y la fecha de la conversión respectiva.

Por lo expuesto la RECOMENDACIÓN es que se debe propiciar la derogación expresa del artículo 20 de la ley 23.905 y el restablecimiento del régimen original del Código Aduanero, artículos 639 y 728 del C.A. que  adoptan como criterio que para la liquidación de los tributos que gravan las importaciones y exportaciones se aplica el tipo de cambio vigente a las fechas señaladas en los artículos 637, 638, 726, 727  del mismo ordenamiento.

Dres. Jorge Argentino Patricios y Mariela S. Fonseca

en representación de AIERA

Junio 2007