Tributacão de mercadorias extraviadas ou avariadas – Mg *Paula Jacques Goulart (desde Brasil)

No Brasil, o conceito de importação deve ser compreendido pela conduta introdutora de bens estrangeiros no território nacional, por intermédio da transposição física das fronteiras geográficas, qualificada pela sua finalidade integradora. Tais critérios configuram as informações mínimas que devem verificadas para fins de incidência do imposto de importação.

Ocorre que, na hipótese de a autoridade fiscal constatar a falta da mercadoria, a legislação interna prevê a incidência do imposto de importação presumindo a sua entrada no território nacional, conforme o comando inserto no art.1º, §2º, do Decreto-37/66:

Art.1º – O Imposto sobre a Importação incide sobre mercadoria estrangeira e tem como fato gerador sua entrada no Território Nacional.

§ 2º – Para efeito de ocorrência do fato gerador, com siderar-se-á entrada no Território Nacional a mercadoria que constar como tendo sido importada e cuja falta venha a ser apurada pela autoridade aduaneira.

De acordo com esse dispositivo, haverá incidência do imposto sobre o bem declarado como enviado ao Brasil (constante no manifesto de carga e conhecimento de carga), independentemente do seu ingresso no território nacional.

Com amparo em tal prescrição, as autoridades fiscais têm exigido o crédito tributário nos casos em que as mercadorias não ingressam no território nacional, ou ainda, quando ingressem, sejam extraviadas ou avariadas, inclusive nos casos de roubo, furto ou perdas no trajeto.

O §2º do art. 1º do Decreto-37/66, como se vê, estabelece hipótese de importação presumida. Referida presunção, por sua vez, estaria sujeita à prova em contrário, ao passo que, por se tratar de presunção juris tantum, poderia ser elidida pela prova de que a mercadoria foi descarregada em país diverso, ou perdida no caminho antes de chegar no território, ou ainda de que tenha havido erro no registro do transporte.

As presunções, como se sabe, têm natureza processual probatória, consistindo em meio de prova indiciária, subsidiária e indireta. Daí porque os fatos indiciários devem estar ligados ao fato indiciado por meio de uma relação jurídica de implicação. Isto é, o fato indiciado é provado indiretamente pela descrição fenomênica de provável ocorrência realizada pelo nexo de implicação estabelecido através do fato indiciário, todavia este deve ser passível de refutação probatória.

Ocorre que, no caso das prescrições do §2º do art. 1º do Decreto Lei 37/66, a prova em contrário se consubstancia no próprio fato presuntivo (indiciário) eleito pelo legislador, qual seja, a constatação de que a mercadoria não ingressou no território nacional. Pois bem, se é certo que o imposto de importação incide sobre a conduta introdutora de bens estrangeiros no território nacional – por intermédio da transposição física das fronteiras geográficas, qualificada pela sua finalidade integradora – uma vez constatada a ausência da mercadoria não há que se falar incidência normativa para fins de exigência do crédito tributário.

Nota-se, destarte, que a constatação do próprio fato presuntivo (indiciário) instituído pelo §2º do art. 1º do Decreto-37/66, além de ser evidência suficiente de que a mercadoria não ingressou no território nacional, impossibilita a apresentação de prova em contrário. Isso porque a prova negativa consiste no próprio fato presuntivo eleito pelo legislador (falta da mercadoria), vejamos:

Ora, o objeto da contraprova que permitiria refutação do fato indiciário (destinação para país diverso, perda no transporte, erro na pesagem e etc) reveste-se do mesmo conteúdo do fato que lhe serve de suporte, o que, por seu turno, inviabiliza a apresentação de prova negativa.

Sabe-se que, para serem validamente instituídas, as presunções devem destinar-se a justificar a constituição do fato jurídico tributário mediante a conformação do nexo lógico estabelecido entre o fato indiciário e o indiciado.

No caso da importação ficta (§2º do art. 1º do Decreto-37/66) não é possível realizar essa operação de inferência lógica entre as proposições. Isso porque, como dito, o fato indiciário infirma a própria materialidade do imposto de importação.

Ademais, pode-se afirmar que a disposição contida no §2º do art. 1º do Decreto-37/66, por não admitir prova negativa em contrário, estabelece uma presunção absoluta, ou seja, transforma um fato jurídico processual em um fato jurídico material.

Logo, mostra-se incompatível a assertiva de que o sujeito passivo poderia produzir contraprova acerca do não ingresso do bem quando o próprio fato indiciário corresponde ao objeto da prova que lhe é exigida. Além disso, a constatação de que a mercadoria não ingressou no território brasileiro é realizada pela própria autoridade fiscal por ocasião da verificação aduaneira.

Ademais, cumpre destacar, os casos em que o extravio ocorre após o ingresso do bem no território nacional – a exemplo das mercadorias extraviadas nos recintos alfandegados ou em trânsito aduaneiro. Neste caso, poderíamos, então, pressupor que o ingresso do bem no território, por si só, ensejaria a incidência do imposto de importação?

A resposta é negativa. Isso porque para a incidência do imposto é necessária a conduta de transposição física da fronteira geográfica de um produto no território nacional com finalidade de consumo ou utilização no processo produtivo (finalidade integradora).

Vale acrescentar, nesse ponto, que, em alguns casos, no caso de falta das mercadorias em trânsito no território brasileiro, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscal – CARF vem aplicando o §2º do art. 1º do Decreto Lei n. 37/66 ainda que o bem seja destinado a outro país:

VISTORIA ADUANEIRA. MERCADORIA EXTRAVIADA. RESPONSABILIDADE DE QUEM LHE DEU CAUSA. A responsabilidade pelo ressarcimento à União pelo não recolhimento do imposto de importação incidente sobre mercadoria extraviada será de quem lhe deu causa. Constatado, em procedimento de vistoria aduaneira, que o extravio da mercadoria sujeita ao regime de trânsito aduaneiro se deu quando esta se encontrava sob a responsabilidade do transportador, cabível o lançamento, contra este, do imposto incidente sobre os bens extraviados, bem como da multa capitulada no artigo 106, inciso II, alínea «d»211, do Decreto-lei n° 37/6.[1]

Deve-se ter presente, entretanto, que a finalidade integradora é indispensável para subsunção do evento à hipótese descrita no antecedente normativo do imposto de importação. Assim, no caso de extravio, seja antes da transposição da fronteira geográfica ou após o ingresso do bem no território nacional, não há incidência do imposto de importação ante a impossibilidade de subsunção do acontecimento à norma-padrão de incidência tributária.

Dessa forma, não é facultado ao aplicador, tampouco ao legislador, por meio da instituição de presunções absolutas, a ampliação para alcançar fatos que não se subsomem ao conceito de importação. Assim, não se pode tributar operações de importação em que os bens tenham sido extraviados ou avariados, pois o não ingresso ou a ausência da finalidade integradora não os incluem na classe conotada no critério material do imposto de importação.

A relativização da aplicação do §2º do art. 1º do Decreto-lei n. 37/66 com o fim de alcançar eventos que não se inserem no conceito de importação concorre para a tributação de hipótese de importação que de fato não ocorreu.

Tem-se, portanto, que a presunção disposta no §2º do art. 1º do Decreto-lei n. 37/66 de um lado se mostra incompatível com o texto constitucional, uma vez que impede apresentação de provas de que o evento descrito no fato indiciário não ocorreu. E, de outro, no caso de mercadorias extraviadas e avariadas, alcança eventos que não se enquadram no conceito de importação e, dessa forma, grava acontecimentos que não se subsomem ao critério material da norma-padrão de incidência do imposto de importação.

Mg *Paula Jacques Goulart[2]

Octubre 2.021

Versión en español

Fiscalidad de bienes perdidos o dañados

En Brasil, el concepto de importación debe entenderse como la conducta que introduce mercancías extranjeras en el territorio nacional, a través de la transposición física de fronteras geográficas, calificadas por su propósito integrador. Dichos criterios configuran la información mínima que debe ser verificada a efectos de la recaudación del impuesto a la importación.

Ocurre que, en el caso de que la autoridad tributaria constate la falta de la mercadería, la legislación interna prevé la incidencia del impuesto a la importación asumiendo su ingreso al territorio nacional, de acuerdo con la orden insertada en el artículo 1, párrafo 2, del Decreto- 37/66:

Art.1 – El Impuesto de Importación grava las mercancías extranjeras y su ingreso al Territorio Nacional es el hecho desencadenante.

§ 2º – A los efectos de la ocurrencia del hecho desencadenante, el ingreso al Territorio Nacional serán las mercancías que parezcan haber sido importadas y cuya ausencia será determinada por la autoridad aduanera.

De acuerdo con esta disposición, el impuesto se aplicará a la mercancía declarada como embarcada a Brasil (en el manifiesto de carga y conocimiento de embarque), independientemente de su ingreso al territorio nacional.

Con el respaldo de dicha prescripción, las autoridades tributarias han exigido el crédito fiscal en los casos en que las mercancías no ingresen al territorio nacional, o incluso, cuando ingresen, se pierdan o dañen, incluso en los casos de robo, hurto o extravío en el camino.

El párrafo 2 del art. 1 del Decreto 37/66, como puede verse, establece una hipótesis de presunta trascendencia. Dicha presunción, a su vez, estaría sujeta a prueba en contrario, mientras que, al tratarse de una presunción juris tantum, podría ser refutada por la prueba de que la mercancía fue descargada en otro país, o extraviada en el camino antes de llegar a el territorio, o que hubo un error en el registro del transporte.

Las presunciones, como se conoce, tienen carácter probatorio procesal, consistente en un medio de prueba, subsidiaria e indirecta. De ahí por qué los hechos probatorios deben vincularse al hecho imputado mediante una relación jurídica de implicación. Es decir, el hecho imputado es probado indirectamente por la descripción fenoménica de un suceso probable realizada por el nexo de implicación establecido a través del hecho probatorio, sin embargo este debe ser sujeto a refutación probatoria.

Sucede que, en el caso de lo dispuesto en el § 2 del art. 1 del Decreto Ley 37/66, la prueba en contrario se sustenta en el hecho presuntivo (indicativo) elegido por el legislador, es decir, la constatación de que los bienes no ingresaron al territorio nacional. Pues bien, si es cierto que el impuesto a la importación grava la conducta de introducción de mercancías extranjeras en el territorio nacional -mediante la transposición física de fronteras geográficas, calificadas por su finalidad integradora- una vez constatada la ausencia de la mercancía, no es necesario hablar de incidencia normativa a los efectos del requisito de crédito fiscal.

Se advierte, por tanto, que la constatación del hecho presuntivo (indicativo) establecido por el § 2 del art. 1 del Decreto 37/66, además de ser prueba suficiente de que las mercancías no ingresaron al territorio nacional, imposibilita presentar prueba en contrario. Esto se debe a que la prueba negativa consiste en el presunto hecho elegido por el legislador (falta de bienes), veamos:

Sin embargo, el objeto de la contraprueba que permitiría refutar el hecho probatorio (destino a otro país, pérdida en el transporte, error en el pesaje, etc.) se cubre con el mismo contenido que el hecho que lo sustenta, que a su vez , hace inviable la presentación de evidencia negativa.

Es sabido que, para ser válidamente instituidas, las presunciones deben estar destinadas a justificar la constitución del hecho jurídico tributario mediante la conformación del vínculo lógico que se establezca entre el hecho probatorio y el hecho imputado.

En el caso de importación ficticia (§2 del artículo 1 del Decreto-37/66) no es posible realizar esta operación de inferencia lógica entre proposiciones. Esto se debe a que, como se dijo, el hecho probatorio invalida la materialidad misma del impuesto a la importación.

Además, se puede afirmar que la disposición contenida en el § 2 del art. 1 del Decreto 37/66, al no admitir prueba negativa en contrario, establece una presunción absoluta, es decir, transforma un hecho jurídico procesal en un hecho jurídico material.

Por tanto, resulta incompatible la aseveración de que el contribuyente podría presentar contraprueba sobre la no entrada del bien cuando el propio hecho probatorio corresponde al objeto de la prueba que se le exige. Además, la verificación de que las mercancías no ingresaron al territorio brasileño es realizada por la propia autoridad fiscal en el momento de la verificación aduanera.

Además, cabe destacar los casos en los que la pérdida se produce luego de que la mercadería ingresa al territorio nacional, como la pérdida de mercadería en zonas aduaneras o en tránsito aduanero. En este caso, ¿podríamos entonces asumir que la entrada del bien al territorio, por sí sola, daría lugar a la incidencia del impuesto a la importación?

La respuesta es no. Esto se debe a que, para que el impuesto sea percibido, es necesario realizar la transposición física de la frontera geográfica de un producto en el territorio nacional para su consumo o uso en el proceso de producción (propósito integrador).

Cabe agregar, en este punto, que, en algunos casos, en caso de falta de mercancías en tránsito en el territorio brasileño, el Consejo Administrativo de Recursos Fiscales – CARF ha venido aplicando el § 2 del art. 1 del Decreto Ley n. 37/66 incluso si la propiedad está destinada a otro país:

INSPECCIÓN DE ADUANAS. MERCANCÍA PERDIDA. RESPONSABILIDAD DE LOS QUE LO CAUSARON. La responsabilidad del reembolso al Gobierno Federal por el impago del impuesto a la importación que grava la mercancía perdida, será responsabilidad de la persona que la ocasionó. Se constató, en un procedimiento de inspección aduanera, que la pérdida de la mercancía sujeta al régimen de tránsito aduanero ocurrió cuando estaba a cargo del transportista, se aplica el impuesto que grava la mercancía perdida, así como la multa. capitulado en el artículo 106, fracción II, inciso «d» 211, del Decreto Ley No. 37/6.

Debe tenerse en cuenta, sin embargo, que el propósito integrador es fundamental para subsumir el evento a la hipótesis descrita en el antecedente normativo del impuesto a la importación. Así, en el caso de pérdida, ya sea antes de la transposición de la frontera geográfica o después de que la mercancía ingrese al territorio nacional, no existe imposición de impuesto a la importación debido a la imposibilidad de subsumir el evento a la regla estándar de incidencia tributaria.

Así, no se le permite al aplicador, ni al legislador, a través de la institución de las presunciones absolutas, la ampliación para llegar a hechos que no están subsumidos por el concepto de importación. Así, no es posible gravar las operaciones de importación en las que la mercancía se ha perdido o dañado, ya que la no entrada o ausencia del propósito integrador no las incluye en la clase connotada en el criterio material del impuesto a la importación.

La relativización de la aplicación del § 2 del art. 1 del Decreto-Ley n. 37/66 con el fin de lograr hechos que no se encuadran en el concepto de importación contribuye a la tributación de una hipótesis de importación que en realidad no ocurrió.

Por tanto, la presunción prevista en el § 2 del art. 1 del Decreto Ley n. 37/66, por un lado, resulta incompatible con el texto constitucional, ya que impide la presentación de prueba de que el hecho descrito en el hecho probatorio no ocurrió. Y, por otro lado, en el caso de mercadería extraviada y dañada, llega a eventos que no entran en el concepto de importación y, de esta manera, registra eventos que no están sujetos al criterio material de la norma estándar para la incidencia del impuesto a la importación.

Mg *Paula Jacques Goulart[2]

Octubre 2.021