Actualmente y desde hace un tiempo en el mundo se discute y debate en forma permanente respecto de la tributación de la economía digital caracterizada por nuevos modelos de negocios que generan valor en distintos países pero que no tributan lo que correspondería conforme a esa generación de valor, con la consiguiente pérdida de recursos tributarios para las jurisdicciones.
Los debates más complejos giran en torno al impuesto directo particularmente en el impuesto a la renta.
Frente a este tema la OCDE con su plan de Acción BEPS viene trabajando activamente para lograr un consenso, fundamentalmente en la Acción 1 con una solución propuesta de dos pilares.
Pero por otra parte la ONU también ha realizado propuestas en el tema las cuales serán objeto del presente comentario.
Recientemente el Comité Intergubernamental de Cooperación Fiscal Internacional ha adoptado el proyecto de Términos de Referencia (TdR) para una Convención Marco de las Naciones Unidas sobre Cooperación Fiscal Internacional.
Cabe destacar que además de estas dos propuestas también existen en el marco de la Unión Europea por parte de la Comisión y también otra propuesta por la Comisión Independiente para la Reforma de la Tributación Corporativa Internacional (ICRICT, por su sigla en inglés), en línea con la sugerencia del G24, propuso gravar a las EMN sobre una base global, en vez de residual.
- PROPUESTA DE LA OCDE. LOS DOS PILARES
A comienzos de julio 2021 se produjo un hecho histórico y trascendente en materia de fiscalidad internacional ya que 130 países y jurisdicciones, que representan más del 90% del PIB mundial, adhirieron a un acuerdo que establece un nuevo marco para una reforma fiscal internacional.
Sintéticamente se trata de un nuevo plan compuesto de dos pilares, orientado a reformar las regulaciones fiscales internacionales y garantizar que las empresas multinacionales paguen un porcentaje justo de impuestos donde quiera que operen.
El Pilar Uno garantizará una distribución más justa de los beneficios y los derechos tributarios entre los países con respecto a las empresas multinacionales más grandes, incluidas las digitales. Reasignaría algunos derechos tributarios sobre las EMN trasladándolos de sus países de origen a los países de mercado en los que desempeñan sus actividades comerciales y obtienen beneficios, sin importar si tienen o no una presencia física en ellos.
El Pilar Dos apunta a establecer una base mínima a la competencia fiscal en materia de impuestos sobre la renta de las empresas, mediante la puesta en marcha de impuesto mínimo a nivel mundial que los países puedan utilizar para proteger sus bases impositivas.
Cabe destacar que a la fecha se encuentra en pleno proceso del debate la aplicación práctica de los dos pilares.
El 11 de julio de 2023 la OCDE informó que el impuesto mínimo (Segundo Pilar) ya es una realidad y más de 50 jurisdicciones están adoptando las medidas necesarias para su implementación.
- PROPUESTA DE LAS NACIONES UNIDAS
Al abordar los desafíos fiscales derivados de la digitalización de la economía, el Comité de Expertos de las Naciones Unidas también identificó el gravamen de la renta obtenida por la prestación de servicios digitales automatizados como un tema prioritario, aunque su propuesta, a diferencia de la de la OCDE, se concreta en la elaboración de una disposición para ser incorporada a su Modelo de Convenio que habilite la imposición en la fuente a partir de legislación local explícita, aun cuando no se verifique la existencia de un establecimiento permanente.
El Comité de Expertos publicó un proyecto de incorporación del artículo 12B de su Modelo de Tratado Tributario que permitiría a una jurisdicción, gravar los ingresos de ciertos servicios digitales automáticos pagados a un residente del otro Estado Contratante, en el entendimiento que la propuesta podía simplificar el proceso para muchos países en desarrollo, al facilitar el tratamiento de los problemas que planteaba gravar la economía digitalizada sin que ello sea incompatible con los esfuerzos que se realizan a nivel mundial para encontrar una solución multilateral.
- CONVENCION MARCO DE LAS NACIONES UNIDAS SOBRE COOPERACIÓN FISCAL INTERNACIONAL.
En noviembre 2023 en una votación histórica una mayoría de los Estados miembros de la ONU decidieron iniciar la negociación de una Convención Marco de las Naciones Unidas sobre Cooperación Fiscal Internacional a través de un proceso en el que todos los países participan como iguales. Si bien un grupo de países principalmente de la OCDE votó en contra de la resolución, fue adoptada por una mayoría de 125 países.
En tal ocasión la Asamblea subrayó que los esfuerzos en materia de cooperación fiscal internacional deben centrarse universal en su enfoque y alcance y considere plenamente las diferentes necesidades y capacidades de todos los Estados, en particular los países en desarrollo y los países en situaciones especiales.
La elaboración de una convención marco también ayudará a acelerar la implementación de la Agenda de Acción de Addis Abeba sobre la Financiación para el Desarrollo y la Agenda 2030 para el Desarrollo Sostenible.
En agosto 2024 el Comité Intergubernamental de Cooperación Fiscal Internacional ha adoptado el proyecto de Términos de Referencia (TdR) para una Convención Marco de las Naciones Unidas sobre Cooperación Fiscal Internacional.
Al respecto la Segunda Sesión del Comité Ad Hoc sobre la Convención Fiscal de las Naciones Unidas, celebrada del 29 de julio al 16 de agosto de 2024 en la Sede de las Naciones Unidas en Nueva York, concluyó con la adopción de los términos de referencia finales: 110 votos a favor, 8 en contra y 44 abstenciones.
- ELEMENTOS ESTRUCTURALES DE LA CONVENCIÓN
Se dice que el texto de la convención marco debería reflejar, entre otras, dversas resoluciones de la Asamblea General tales como la de “Promoción de una cooperación fiscal internacional inclusiva y eficaz en las Naciones Unidas”, “Promoción de una cooperación fiscal internacional inclusiva y eficaz en las Naciones Unidas”; “Transformar nuestro mundo la Agenda 2030 para el Desarrollo Sostenible” ; y sobre la Agenda de Acción de Addis Abeba de la Tercera Conferencia Internacional sobre Financiación para el Desarrollo.
- OBJETIVOS
Establecer una cooperación fiscal internacional plenamente inclusiva y eficaz en términos de sustancia y proceso.
- Establecer un sistema de gobernanza para la cooperación fiscal internacional capaz de responder a los desafíos fiscales y relacionados con los impuestos existentes y futuros de forma continua.
- Establecer un sistema tributario internacional inclusivo, justo, transparente, eficiente, equitativo y eficaz para el desarrollo sostenible, con miras a mejorar la legitimidad, la certeza, la resiliencia y la equidad de las normas tributarias internacionales, al tiempo que se abordan los desafíos para fortalecer la movilización de recursos internos.
- DECLARACIÓN DE PRINCIPIOS
Una convención marco de las Naciones Unidas sobre cooperación fiscal internacional debería incluir una declaración clara de los principios que guían el logro de sus objetivos.
Por lo tanto, los esfuerzos por alcanzar los objetivos del convenio marco deberían:
- ser universal en enfoque y alcance y debería considerar plenamente las diferentes necesidades, prioridades y capacidades de todos los países, incluidos los países en desarrollo, en particular los países en situaciones especiales
- reconocer que cada Estado miembro tiene el derecho soberano de decidir sus políticas y prácticas fiscales, respetando al mismo tiempo la soberanía de otros Estados miembros en tales cuestiones;
- en la búsqueda de la cooperación tributaria internacional, estar alineados con las obligaciones de los Estados bajo el derecho internacional de derechos humanos;
- adoptar una perspectiva de desarrollo holística y sostenible que abarque de manera equilibrada e integrada los aspectos de política económica, social y medioambiental;
- ser lo suficientemente flexibles, resilientes y ágiles para garantizar resultados equitativos y eficaces a medida que evolucionan las sociedades, la tecnología y los modelos de negocio y los panoramas de cooperación fiscal internacional
- contribuir a lograr el desarrollo sostenible garantizando la equidad en la asignación de derechos tributarios bajo el sistema tributario internacional;
- prever normas que sean tan simples y fáciles de aplicar como lo permita la materia;
- garantizar certidumbre para los contribuyentes y los gobiernos;
- exigir transparencia y rendición de cuentas de todos los contribuyentes
- Compromisos
El convenio marco debería incluir compromisos para lograr sus objetivos. Deberían adoptarse compromisos sobre los siguientes temas, entre otros:
- asignación justa de los derechos impositivos, incluida la tributación equitativa de las empresas multinacionales;
- abordar la evasión y la elusión fiscales por parte de personas con elevado patrimonio neto y garantizar su fiscalidad efectiva en los Estados miembros pertinentes;
- enfoques de cooperación fiscal internacional que contribuyan al logro del desarrollo sostenible en sus tres dimensiones, económica, social y ambiental, de manera equilibrada e integrada;
- asistencia administrativa mutua efectiva en asuntos tributarios, incluso con respecto a la transparencia y el intercambio de información con fines tributarios;
- abordar los flujos financieros ilícitos relacionados con los impuestos, la elusión fiscal, la evasión fiscal y las prácticas fiscales nocivas; y
- Prevención y resolución efectiva de conflictos tributarios.
- Desarrollo de capacidades
La participación inclusiva y efectiva en la cooperación tributaria internacional requiere procedimientos que tengan en cuenta las diferentes necesidades, prioridades y capacidades de todos los países para contribuir significativamente a los procesos de establecimiento de normas, sin restricciones indebidas, y apoyarlos para hacerlo, incluso brindándoles una oportunidad de participar en el establecimiento de agendas, debates y toma de decisiones, ya sea directamente o a través de grupos de países, según sus preferencias.
Por lo tanto, el convenio marco debería incluir disposiciones relativas a mecanismos institucionales para apoyar a los Estados miembros, especialmente a los países en desarrollo, en sus esfuerzos por crear capacidad en las prácticas tributarias internacionales pertinentes y cuestiones relacionadas para garantizar que tengan la capacidad adecuada para participar eficazmente en la cooperación tributaria internacional y para aplicar el convenio marco.
- Otros elementos
El convenio marco también debería incluir, entre otras cosas, los siguientes elementos sustantivos y procesales adicionales: definiciones; relación con otros acuerdos, instrumentos y leyes internas; revisión y verificación; intercambio de información (para la implementación del convenio marco); recopilación y análisis de datos; recursos financieros; Partes; Secretaría; órganos subsidiarios; mecanismos de solución de controversias; y procedimientos para modificar el convenio marco y adoptar protocolos; y disposiciones finales.
- PROTOCOLOS
Los protocolos son instrumentos independientes jurídicamente vinculantes, en virtud del convenio marco, para aplicar o elaborar el convenio marco. Cada parte en el convenio marco debería tener la opción de convertirse o no en un protocolo sobre cualquier cuestión tributaria sustantiva, ya sea en el momento en que se convierta en parte del convenio marco o más tarde.
Deberían elaborarse dos primeros protocolos simultáneamente con el convenio marco. Uno de los primeros protocolos debería abordar la tributación de los ingresos derivados de la prestación de servicios transfronterizos en una economía cada vez más digitalizada y globalizada.
El tema del segundo protocolo temprano debería decidirse en la sesión de organización del comité intergubernamental de negociación y debería extraerse de las siguientes áreas prioritarias específicas:
- fiscalidad de la economía digitalizada.
- medidas contra los flujos financieros ilícitos relacionados con impuestos.
- prevención y resolución de disputas tributarias.
- abordar la evasión y la elusión fiscales por parte de personas con elevado patrimonio neto y garantizar su fiscalidad efectiva en los Estados miembros pertinentes.
Podrían considerarse protocolos que aborden, entre otros, los siguientes temas:
- cooperación fiscal en desafíos ambientales;
- intercambio de información con fines fiscales;
- asistencia administrativa mutua en materia tributaria
- prácticas fiscales nocivas.
- ENFOQUES Y PLAZOS PARA NEGOCIACIÓN DE LA CONVENCIÓN
El convenio marco debería ser elaborado por un comité de negociación dirigido por los Estados miembros.
El comité intergubernamental de negociación se reuniría en 2025, 2026 y 2027 durante al menos 3 sesiones al año, de una duración no superior a 10 días hábiles por sesión, y completaría sus trabajos y presentaría el texto final de la convención marco y de las dos los primeros protocolos a la Asamblea General para su consideración en el primer trimestre del octogésimo segundo período de sesiones.
La mesa del comité intergubernamental de negociación debería estar integrada por un presidente, dieciocho vicepresidentes y un relator, elegidos sobre la base de una representación geográfica equitativa.
Los Estados miembros deberían participar plenamente en la negociación del convenio marco y esforzarse por garantizar la continuidad de su representación.
Se alienta a las organizaciones internacionales, la sociedad civil y otras partes interesadas pertinentes a contribuir a la labor del comité intergubernamental de negociación de conformidad con las prácticas establecidas.
A lo largo de su trabajo, el comité intergubernamental de negociación debería tomar en consideración el trabajo de otros foros relevantes, las posibles sinergias y las herramientas, fortalezas, experiencia y complementariedades existentes disponibles en las múltiples instituciones involucradas en la cooperación tributaria a nivel internacional, regional y local.
- RECURSOS PARA APOYAR EL TRABAJO DEL COMITÉ NEGOCIADOR
Se debería pedir al secretario general que proporcione al comité intergubernamental de negociación las instalaciones y recursos necesarios, incluida una secretaría técnica del Departamento de la Asamblea General y de Gestión de Conferencias y una secretaría sustantiva del Departamento de Asuntos Económicos y Sociales, para apoyar su labor.
Finalmente se alienta a los Estados Miembros y otras partes interesadas pertinentes que estén en condiciones de hacerlo a que ayuden a garantizar la participación plena y efectiva de los países en desarrollo, incluidos en particular los países menos adelantados, en la negociación del convenio marco, incluso cubriendo los viajes y gastos locales y mediante el fomento de la capacidad.
Dr. Alfredo Collosa
agosto 2024
