Un ajuste de valor que se robustece en el marco de un analisis que incluye, pero a la vez excede, la especialización aduanera. Causa TFN 39.933-A (in re “Basf Argentina S.A.) – Dr. Pablo Sebastian Borgna

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1. INTRODUCCIÓN

En fecha 16 de febrero recayó una interesante sentencia en el marco de los autos “BASF ARGENTINA S.A. (TF 39.933-A)”, respecto de la procedencia de un cargo formulado por ajuste del valor FOB de importación declarado, adicionándole un porcentaje en concepto de regalías devengadas y pagadas en los términos del art. 8.1 c) del Acuerdo de Valor del GATT (leyes 23.311 y 24.425).

 

En ese orden de ideas, resulta llamativo el voto del Dr. Miguel Nathan Licht (a quien adhieren en lo sustancial el resto de los vocales) respecto del abordaje del tema de fondo, por cuanto aplica una serie de conceptos típicos del “derecho tributario” para diferenciar el “hecho imponible” (como presupuesto constitutivo de la obligación tributaria) de la “determinación del tributo” que solo establece el procedimiento que ha de seguirse para calcular el valor imponible del quantum a pagar (con efecto meramente declarativo, en contraposición a constitutivo) y que es plausible de cuestionarse mediante los procedimientos reglados para las impugnaciones o de repetición. Debe diferenciarse entonces entre la realización del hecho imponible que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria -en nuestro caso lo será la importación para consumo de la mercadería según lo dispone el art. 635 y concs. del Código Aduanero- de la determinación del quantum de tal obligación -que en el caso particular estará regulada por dicho cuerpo legal y el Acuerdo de Valor en Aduana de la Mercadería (“Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros”, Ley 24.425)-.

 

La lógica argumental implementada en la sentencia, tiene como acierto la puesta en práctica que, hace ya más de treinta años, vienen sosteniendo -incluso- algunos de quienes fueron los prestigiosos miembros de la comisión redactora del Código Aduanero (aprobado por ley 22.415)[1].

 

Cabe hacer notar que desde las primeras lecciones de esta especialidad se enseña que el derecho aduanero mantiene cierta autonomía dentro del orden jurídico general y que se la considera una rama autónoma del derecho[2] aunque “se nutre” asiduamente de otras ramas del derecho (independientemente de los institutos que le son propios[3]), como por ejemplo (a título enunciativo) del derecho constitucional, administrativo, financiero, tributario, penal, civil, comercial, internacional e incluso procesal[4].

 

En su consecuencia, no es de extrañar que para poder encontrar una adecuada solución en un complejo proceso contencioso aduanero, los Vocales del Tribunal Fiscal de la Nación, en muchas ocasiones, necesariamente deben echar mano del derecho tributario u otras ramas del derecho, amén de hacer un minucioso análisis del tema.

 

Así las cosas, el fallo en comentario no hace más que poner en evidencia -y en verdadero valor- la necesidad de letrados formados no solo en el específico campo del derecho aduanero, sino que, adicionalmente, acabadamente conozcan otras materias adyacentes, como el derecho tributario.

 

2. LA CUESTIÓN TÉCNICA A RESOLVER

El Vocal del Tribunal Fiscal que emite el primer voto, explica que no se cuestiona el hecho imponible en sí mismo (la obligación de pagar los derechos de importación, conforme lo dispuesto en el Código Aduanero[5]) sino la determinación del tributo, indagando acerca de cómo queda integrada la “base imponible”, con arreglo al “Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio” (si debe incluirse -o no- el valor de los cánones y derechos de licencia que se mencionan en el párrafo 1 c) del artículo 8 del Acuerdo GATT aprobado por ley 23.311).

 

En este sentido, el Vocal advierte que el intangible (la marca “BASF” incorporada a la mercadería) es inseparable de la mercadería importada y que, al momento de producirse el “hecho imponible” (es decir, de producirse la importación definitiva a consumo), ese intangible formaba parte de la mercadería importada. Sostener lo contrario, en el sentido de exigir la impresión de la marca sobre la mercadería al tiempo de la importación, daría lugar a abusos de derecho; pues bastaría con incorporar la marca a la mercadería luego de su importación para considerar que éste tipo de intangibles no pueden afectar el valor en aduana de la mercadería importada cuando ello no es así. La mera cronología en torno a la incorporación de la marca sobre la mercadería importada no debería afectar la apreciación de aquello que debe valorarse en términos aduaneros; pues el derecho y la obligación del uso de marcas sobre la mercadería importada convenidos entre vendedor y comprador beneficia y recae sobre el importador aún cuando aquella no esté incorporada al tiempo de la importación. Por lo tanto, ambos aspectos, tangibles e intangibles, constituyen un todo que es la mercadería importada y que merece ser objeto de valoración en aduana.

 

Posteriormente agrega que se verificaron las tres condiciones “safe harbour” para la incorporación de un importe en concepto de marca al valor de transacción declarado: 1) no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar, 2) que los cánones y derechos de licencia estén relacionados con las mercancías objeto de valoración y 3) que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente los mencionados cánones y derechos como condición de venta de dichas mercancías (Considerando XXVI) de la sentencia, pag. 16).

 

Acto seguido se adentra en el análisis de estas tres condiciones, explicando que la primera de ellas, es decir, la condición de que el canon o regalía no esté incluido en el precio pagado o por pagar, resulta simple, por cuanto fue la propia actora quien sostuvo que no lo estaba porque “no debía estarlo” (Considerando XXVII de la sentencia).

 

Respecto de la condición de que los cánones y derechos de licencia estén relacionados con las mercancías objeto de valoración, explica que en el Comentario 25.1 el Comité Técnico de Valoración en Aduana del Acuerdo sostiene: “…Las circunstancias más frecuentes en las que es posible considerar que un canon o derecho de licencia está relacionado con las mercancías objeto de valoración se dan cuando las mercancías importadas incorporan la propiedad intelectual y/o se fabriquen utilizando la propiedad intelectual incluida en la licencia. Por ejemplo, el hecho de que las mercaderías importadas incorporen la marca comercial por la que se paga el canon, indica que el canon está relacionado con las mercaderías…”. En este punto considero oportuno señalar que “la mercadería contiene la marca”.

 

Por último, en cuanto al requisito de que el pago del canon o licencia constituya “condición de venta” de las mercaderías (punto más complejo), trae a colación que el Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 de la Comisión de 24/11/2015 –reglamentario del Código Aduanero de la Unión–, en su art. 136 (respecto del artículo 71, apartado 1, letra c, del Código) establece que: “…4. Los cánones y derechos de licencia se considerarán abonados como condición de la venta de las mercancías importadas si se cumple alguno de los siguientes requisitos: a) el vendedor, o una persona vinculada al vendedor, requiere del comprador que efectúe dicho pago; b) el comprador realiza el pago para satisfacer una obligación del vendedor, conforme a las obligaciones contractuales; c) las mercancías no pueden venderse al comprador o ser adquiridas por él, sin el pago de los cánones o derechos de licencia a un licenciante…”.

 

Se advierte que en el último de los supuestos el Vocal tiene presente que en general los contratos de venta o licencia de derechos se celebran por separado de los contratos de venta[6]. Es decir que, tal como señala Rizzi, puede existir un “…desdoblamiento del pago de los precios relativos a los aspectos tangibles e intangibles de una misma mercadería a importar…” sin que ello afecte el hecho de que el cánon o derecho de licencia sea parte de la causa de la venta de la mercadería a importar: “…la condición de venta de la mercadería importada es el elemento que califica el tipo de relación que esta norma exige, pues la relación entre cánon o regalía y mercadería importada debe ser tal que, la mercadería se vende porque el comprador paga (o pagará) dicho canon o regalía. Por ello, entendemos que los requisitos de procedencia mencionados forman parte de la causa de la transacción o venta de la mercadería, lo que necesariamente ocurrirá antes o de manera concomitante con el registro de la importación…[7].

 

En ese orden de ideas, señala que es irrazonable suponer que los fabricantes, a lo largo de 4 años, hubieren podido producir bienes con tecnología BASF y marca BASF, sin que medie una retribución al propietario de dicha tecnología (canon o derecho de licencia) para poder hacer uso de la misma.

 

En este punto, quiero agregar que encuentro alentador que el Vocal haya evitado que las abstracciones técnicas aíslen el derecho de aquello que surge del sentido común (por más que no existan contratos que acrediten condición de venta “expresa”, es contrario al sentido común considerar que el importador puede usar el intangible -marca-, con todo lo que ello implica, sin pagar absolutamente nada a cambio).

 

Sentado ello, indica también que la condición de fabricación impacta en el proveedor que fabrica el insumo, no en el comprador que lo adquiere, para quien será “condición de venta” (Considerando XXIX de la sentencia).

 

De esta forma, se llega a la conclusión de que puede existir una condición de venta “implícita” ante la inexistencia de documento alguno del que se desprenda explícitamente una exigencia a BASF ARGENTINA de pago de un canon o licencia referido a la mercadería importada.

 

Añade, en el Considerando XXXII de la sentencia, que “(…) el hecho de que la importadora haya debido pagar regalías para la fabricación o utilización de insumos marca BASF sometidos luego a procesos de fabricación en el marco de alguno de los 6 CTT y no haya declarado haber pagado canon alguno por los insumos de igual marca pero no sometidos a tales procesos sino en otros o vendidos en el mismo estado de importación, a pesar de que en ambos casos tanto los primeros insumos como los segundos ostentan la misma marca y fueron adquiridos a empresas del mismo grupo económico al que pertenece la actora, es prueba necesaria y suficiente para comprender la similitud de ambos negocios y la procedencia de aplicar los parámetros que surgen de los 6 CTT suscriptos y declarados por la actora para la cuantificación de los insumos BASF cuyos contratos de licencias de marca permanecen opacos al fisco (…)” y que luego de transcribir parcialmente 6 contratos, observa que “todos incluyen regalías por la venta de los productos fabricados con insumos importados, y que abarcan 3 segmentos de negocios: Plásticos, Plásticos Poliuretanos y Dispersiones y Soluciones, y Químicos para la Construcción”.

 

Finalmente entiende que corresponde añadir al precio pagado o por pagar por los bienes importados, la proporción del porcentaje del referido canon o licencia, conforme los ajustes efectuados por el organismo aduanero.

 

3. CONCLUSIÓN

Este caso es una demostración de la forma en que puede aprovechar el derecho aduanero las nociones del derecho tributario.

 

En este punto, no ha de extrañar a nadie que la obligación que establece el pago de un tributo es de carácter “ex lege” (Considerando XI de la sentencia) y que el concepto de “hecho imponible” ha sido correctamente abordado en el fallo para desentrañar una cuestión difícil, al menos probatoriamente hablando.

 

En tal sentido, cabe resaltar que la “obligación” tributaria (derechos de importación) son obligaciones por cuanto “pueden exigirse” (la última parte del art. 724 del CCyC[8] ubica dentro del concepto de obligación la noción de “cumplimiento forzado”) y que, por otro lado, el hecho imponible (como concepto tributario) impregna el concepto aduanero de dicha gabela “derecho de importación” (conceptualizándolo).

 

Sabiendo de qué estamos hablando, a nadie sorprenderá que afirme que el principio de reserva de ley emparenta, en el ámbito aduanero, con “la regla del enriquecimiento sin causa”.

 

Para adentrarnos en tema, debo decir que, al hablar del enriquecimiento sin causa, debe repararse en que “desde las profundidades de la historia y de la conciencia humanas viene un principio que domina el ensamble de la vida social: nadie debe enriquecerse a expensas de otro. Precepto moral que traduce la idea primera del derecho: suum cuique tribuere: dar a cada uno lo suyo”[9].


El principio del enriquecimiento sin causa no tenía consagración en una norma expresa del Código de Vélez; ya en aquel momento la institución tuvo consideración doctrinaria en varias notas del Código de Vélez (como las pertenecientes a los arts. 43, 499 y 784 del C. Civil[10]); no obstante sí lo tiene en el nuevo Código Civil y Comercial aprobado por ley 26.994 -que ha eliminado la metodología de las notas- y en su articulado ha innovado en esta cuestión, contemplando en los arts. 1794 y ss. la reglamentación expresa de este principio.

 

Ahora bien, analizados estos conceptos, el principio de “reserva de ley” está implícito también en el art. 792 del Código Aduanero[11] y nuestro Código Aduanero tiene dos mecanismos idóneos para hacerlo valer: el recurso de impugnación y el procedimiento de repetición.

 

Nótese que en caso de haberse pagado un tributo inferior al debido (al que marca la ley, conforme el principio de reserva del art. 19 de la Constitución Nacional), el servicio aduanero podrá efectuar cargos suplementarios[12] y, si contrariamente, por algún motivo el importador o el exportador pagó una suma mayor a la debida, podrá repetirla.

 

El único límite viene dado por la seguridad jurídica, aquí representado por la prescripción de la acción y, por lo tanto, por la transformación de la obligación en una obligación natural.

 

Esta mezcla de conceptos, presentes en el fallo analizado, no hace más que reafirmar el paso que debe dar el derecho aduanero: abandonar lo puramente específico para complementarse como unidad legal.

 

En buena hora los tecnicismos y la prueba de la imposible da un paso al costado para permitir que las disciplinas conexas tengan mayor preponderancia.

 

Dr. Pablo Sebastian Borgna

febrero 2.023

Abogado por la Universidad de Buenos Aires, Especialista en Derecho Aduanero (ECAE PTN), Especialista en Gestión Aduanera (UNLaM) e Investigador (ECAE PTN). Director y profesor de la Diplomatura en Litigio Aduanero, Tributario y en lo Penal Económico (Universidad del Salvador).

 


[1] La comisión redactora del Código Aduanero Argentino aprobado por ley 22.415 (1981) estuvo integrada por los abogados Mario Alsina, Enrique Barreira, Ricardo X. Basaldúa, Rodolfo Cambra, Juan Patricio Cotter Moine y Héctor G. Vidal Albarracín

[2] Basaldúa, Ricardo X., “Derecho Aduanero. Parte General”, Edit. Abeledo Perrot (1992), pag. 182/183

[3] Cotter, Juan Patricio “Derecho aduanero” Edit. Abeledo Perrot (2014), T1, Ebook

[4] Basaldúa, Ricardo X., “Derecho Aduanero. Parte General”, Edit. Abeledo Perrot (1992), pag. 211/318

[5] Los derechos de importación se establecieron en los artículos 635 a 640, 651 y 660 a 672

[6] Lascano, Juan C., “El valor en aduana de las mercaderías importadas”, Editorial Buyatti (2007), pág. 237/250

[7] Rizzi, Juan Pablo, “Los requisitos de procedencia de un ajuste de valor de mercadería importada en los términos del art. 8.1c) del Acuerdo de valor en Aduana. Distinción entre la Condición de Venta de las mercaderías importadas y la condición para permitir la fabricación de otro producto- Corte Suprema de Justicia de la Nación, sentencia de 28/05/2013, en autos ‘Ford Argentina SCA (TF 21.950-A) c/DGA’”, Revista de Estudios Aduaneros – Sección Notas a Fallos, n°22, pp. 239-249).

[8] Código Civil y Comercial de la Nación aprobado por ley 26.994

[9] Philippe Malaurie; Laurent Aynés y Philippe Stoffel Munck “Les obligations”, 4ª edic., Edit. Defrénois, París, 2009, p. 577.

[10] Marcelo J. López Mesa, “La acción de enriquecimiento sin causa. Presupuestos y caracteres”, en La Ley, tomo 2009-E, p. 803.

[11] Art. 792 del CA  El pago no extingue la obligación tributaria aduanera cuando su importe fuere inferior al debido.

[12] Art. 9 Ap. 2 inc. d) del Dto. 618/1997