Un rápido repaso por sobre la doctrina de la C.S.J.N. relativa a la reserva de ley en materia tributaria – A propósito de la reciente suba de retenciones al agro (Derechos de Exportación) – Dr. Leonardo Andrés Behm

a) La norma

Hace pocos días, a través del Decreto N° 131/22, el Poder Ejecutivo incrementó del 31% al 33% las alícuotas de los derechos de exportación (retenciones) para determinadas mercaderías alcanzadas por las posiciones arancelarias de la Nomenclatura Común del Mercosur (aceite de soja y harinas). Dicho Decreto, técnicamente, hace recobrar la vigencia de las alícuotas previstas en el Decreto N° 230/20.

La norma invoca como fundamento de la medida la invasión de Rusia a Ucrania, la que, según se expone, “ha afectado en forma significativa el abastecimiento global de productos agrícolas”, lo que exigió la adopción de medidas “transitorias y temporales” como las adoptadas. Dicho conflicto, según continúan los argumentos del Decreto, genera la necesidad de “mitigar el impacto…en el mercado interno” por lo que el excedente que se recaudará producto de la suba de retenciones se destinará “a garantizar políticas tendientes a evitar un costo adicional en los alimentos para la población en general y, particularmente, para los sectores de menores ingresos”.

El Decreto N° 131, según exponen sus Considerandos, se dictó en el marco del Código Aduanero (art. 755 incs. 1° y 2°), que habilita al Poder Ejecutivo para gravar la exportación para consumo de mercaderías, a desgravar la que estuviere gravada y a modificar los derechos de exportación establecidos “con el objeto de cumplir alguna de las siguientes finalidades: a) asegurar el máximo posible de valor agregado en el país con el fin de obtener un adecuado ingreso para el trabajo nacional; b) ejecutar la política monetaria, cambiaria o de comercio exterior; c) promover, proteger o conservar las actividades nacionales productivas de bienes o servicios, así como dichos bienes y servicios, los recursos naturales o las especies animales o vegetales; d) estabilizar los precios internos a niveles convenientes o mantener un volumen de ofertas adecuado a las necesidades de abastecimiento del mercado interno; e) atender las necesidades de las finanzas públicas”.

Los Considerandos del Decreto también invocan como sustento de su dictado la prórroga que la Ley N° 27.519 efectuó, hasta el 31/12/22, de la emergencia alimentaria nacional y el art. 76 de la Constitución Nacional, norma que regula el ejercicio de facultades delegadas (del Congreso al Poder Ejecutivo). Asimismo, la norma bajo análisis refiere a las facultades que el art. 99 incs. 1° y 2° concede al Presidente de la Nación.

Ahora bien, repasado el objeto del Decreto N° 131/22 y los previsiones constitucionales y legales en las que se sustenta, cabe preguntarse si el Presidente de la Nación posee expresas atribuciones para implementar una medida como la adoptada. La respuesta será brindada a lo largo de los siguientes apartados.

b) Objeto de análisis.

Esta colaboración analizará la jurisprudencia de la CSJN a los efectos de comprender si  el Presidente posee atribuciones constitucionales para la implementación de medidas como las adoptadas a través del Decreto N° 131/22. Es así que ese abordaje se efectuará a partir de un doble estándar, a saber: 1) A la luz de estándares jurisprudenciales genéricos respecto de la reserva de ley en materia tributaria; y 2) En el marco de un estándar jurisprudencial relativo a dicho principio, pero específico respecto de la atribución presidencial en el ámbito de los derechos de exportación.

Adicionalmente, se traerá a colación una interesante advertencia que la CSJN ha formulado en reiteradas oportunidades a los poderes constituidos, sobre el debido acatamiento del texto constitucional en el ejercicio de sus expresas atribuciones.

c) Estándares generales sobre el principio de reserva de ley en materia tributaria.

Este principio, según el cual “no hay tributo sin ley” y que ha provocado grandes revoluciones o estallidos sociales (pienso en el Tea Act norteamericano o en la situación generada en Colombia el pasado año), ha encontrado intenso desarrollo en la jurisprudencia de la CSJN.

Un apretado resumen de la doctrina del Tribunal permite extraer los siguientes lineamientos sobre el principio en cuestión:

1)    Es un principio esencial del régimen representativo y republicano de gobierno por el cual sólo el Congreso (o las legislaturas provinciales) tienen la facultad para crear contribuciones. Los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro Poder el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas;

2)    La reserva de ley no es sólo una expresión jurídico formal de la tributación (garantía de forma), sino que también constituye una garantía substancial en este campo (garantía substancial), en la medida en que su esencia viene dada por la representatividad de los contribuyentes;

3)    El principio abarca tanto a la creación de impuestos, tasas o contribuciones como a las modificaciones de los elementos esenciales que componen el tributo, es decir, el hecho imponible, la alícuota, los sujetos alcanzados y las exenciones;

4)    Resultan inválidas las delegaciones que el Congreso efectúe a favor del Poder Ejecutivo sin límite, pauta alguna o desprovista de una clara política legislativa para el ejercicio de la atribución delegada. No pueden caber dudas en cuanto a que los aspectos sustanciales del derecho tributario no tienen cabida dentro de la delegación.

d) Estándares específicos respecto de los derechos de exportación.

Estos parámetros, para simplificar las cuestiones, podemos extraerlos del fallo “Camaronera Patagónica” de 2014 (aunque fueron reiterados posteriormente en otros ámbitos de la tributación). De la mencionada sentencia, brevemente, puede extraerse lo siguiente:

1)    Los derechos de exportación constituyen tributos en el marco del art. 4° y 17 de la Constitución. Su implementación, por parte del Congreso, se habilita en virtud del art. 75 inc. 1°;

2)    El principio de reserva de ley en materia tributaria se alza como un “valladar inconmovible”, que no cede en caso de que se actúe mediante el mecanismo de la delegación legislativa;

3)    Más allá de lo expuesto en los puntos anteriores, resulta admisible que los aspectos cuantitativos del hecho imponible (alícuota) pueden ser objeto de delegación, aunque bajo determinados lineamientos: El Establecimiento de unos baremos o parámetros máximos y mínimos para su fijación y una clara política legislativa para el ejercicio de la atribución delegada. Ahora bien, el art. 755 del Código Aduanero no cubre estas exigencias;

4)    Una posible y futura convalidación legislativa de la norma dictada en el ejercicio de atribuciones delegadas a extramuros de la Constitución no asignará validez retroactiva a los actos ejecutados por el Fisco.

e) Advertencia de la CSJN sobre el acatamiento irrestricto de la Constitución más allá de los fines loables perseguidos por la norma.

En reiteradas oportunidades la CSJN ha señalado que “la mera conveniencia de un mecanismo para conseguir un objetivo de gobierno (por más loable que este sea) en forma alguna justifica la violación de las garantías y derechos consagrados en el texto constitucional” ya que la expansión de las fuerzas materiales y el correlativo mejoramiento económico de la comunidad deben ser posibles “sin desmedro de las libertades y con plena sujeción a las formas de gobierno dispuestas por la Ley Fundamental” (entre los casos en los que la CSJN enfatizó en este asunto puede citarse “Intercorp” de 2010).

f) A modo de cierre.

Más allá de que el Decreto N° 131/22 pueda superar los controles de corte políticos en el seno de la Comisión Bicameral Permanente (conforme lo dispuesto por la Ley N° 26.122) no caben dudas de que su suerte en la judicatura, a la luz de la jurisprudencia pacífica aquí reseñada, no será la misma. Su inconstitucionalidad es patente.

En el caso analizado la vulneración del republicano principio de reserva de ley es evidente ya que de la normativa invocada por la norma (Código Aduanero y Ley N° 27.519) no surgen parámetros precisos para el establecimiento de las alícuotas de los derechos de exportación ni una clara política legislativa habilitante. Bajo estas circunstancias, el Poder Ejecutivo se encuentra impedido de proceder de la manera en la que lo hizo, ya que invade una materia propia del Legislativo. Ni siquiera lo delicado de la situación imperante o los loables fines perseguidos por la norma habilitan al Presidente para su dictado.

Dr. Leonardo Andrés Behm

Marzo 2.022