Una oportunidad perdida (Ley 27.799) – Dr. Jorge Haddad

I.- Introducción

Qué extravagancias se dan con la publicación de la ley 27.799, pues de publicitarla continuamente con “Ley de Inocencia Fiscal” termina llamándose: “Régimen Penal Tributario”. Ningún parecido.

Irónicamente el régimen penal tributario es solamente un capítulo pues la ley aborda los siguiente temas, a saber: a) reformas al régimen penal tributario actualizando montos y la forma de extinción o llamado fuga del proceso; b) reformas al Procedimiento Fiscal nacional, ley 11.683 y modificaciones actualizando montos; c) cambio del régimen de prescripción del Código Civil y Comercial y de la ley 11.683 y modificaciones; d) declaración simplificada de Impuesto a las Ganancias; e) disposiciones finales.

La norma fue comunicada como un régimen para exteriorizar los dólares de los ciudadanos, dólares que se encuentran ocultos al sistema por ser originados en ventas o servicios lícitos que no pagaron los impuestos que correspondían, pero también abre la puerta al producido de la venta de drogas, de menores, de armas o similares.

Sin embargo, fue anunciado por el Presidente en su campaña y siguiendo sus dichos faltaría que premien a los que ingresan al sistema. Los que pagaron … miran un casi blanqueo velado pero que no es blanqueo, con lo que no es lo mismo.

Analizaremos a continuación cada uno de los temas mencionados.

II. Reformas al régimen penal tributario.

La norma actualiza los montos previstos en los delitos existentes en la ley penal tributaria sin tener un criterio único o uniforme para ello, por ejemplo, para la evasión simple lo eleva del $1.500.000 a $100.000.000pero en aportes a la seguridad social no ingresados el incremento va de $200.000 a $7.000.000 no existiendo relación alguna o igual tratamiento en la forma de incrementar o actualizar los montos.

La evasión tributaria agravada por monto va de $15.000.000 a $1.000.000.000 y la previsional de $1.000.000 a $35.000.000.000.

Mostraremos una pequeña tabla donde se grafican las diferencias establecidas por delito.

Los montos se actualizarán anualmente a partir del 1 de enero del año 2027 por la variación del índice de la Unidad de Valor Adquisitivo entre enero y diciembre del año anterior, no siendo aplicables los artículos 7 y 10 de la ley 23.928, artículo que podrían haber sido derogados.

La siguiente modificación es al artículo 16° y altera el sistema anterior para que la administración tributaria no formulara denuncia, en los casos de los artículos 1°. 2° 3°. 5° y 6° de la ley, cuando el importe fuese abonado antes de la formulación de la denuncia. El beneficio es por única vez para persona humanas o jurídicas.

En el caso de los delitos antes mencionados pero iniciada la denuncia penal, ésta puede extinguirse cuando se abone el monto debido mas intereses y un importe adicional cincuenta por ciento (50%) de la suma total dentro de los treinta días hábiles posteriores al acto procesal por el cual se notifica fehacientemente la imputación penal.

Dejamos planteada la mala redacción pues esa suma adicional puede considerarse una sanción implícita, aunque no lo expresa así la ley o una sanción de carácter compensatorio o civil o un adicional de naturaleza tributaria.

Se incorpora un nuevo artículo al artículo 16° estableciendo que el sistema previsto en el artículo 59 inciso 6) del Código Penal no será de aplicación a los delitos penales tributarios. Es conocido como extinción por reparación integral del daño tema discutido en doctrina y jurisprudencia, pero al fin decidido.

Como segundo artículo a continuación del artículo 16° se regula que la acción penal, sea tributaria o de los recursos de la seguridad social, no proseguirá cuando se encuentren prescriptas las facultades del organismo recaudador para determinarlos, conforme la norma aplicable o sea el nuevo régimen de prescripción.

Esta incorporación se complementa con la modificación al artículo 19 estableciendo que el organismo recaudador no formulará denuncia penal cuando se cumplan alguno de los siguientes supuestos;

Si la conducta punible surge debido a diferencias de criterio, se tendrá en cuenta el monto discutido respecto del total de la obligación tributaria.

Si la obligación tributaria o previsional ajustada surja solamente de la aplicación de las presunciones previstas en las leyes de procedimiento respectivas, sin que existan otros elementos de prueba conducentes a la comprobación del ilícito, siempre que el criterio invocado no resulte un medio orientado a tergiversar la base imponible y el haya presentado en forma justificada y fundado el criterio utilizado para determinar su obligación. Se la conoce como planificación agresiva.

Los que presenten sus declaración juradas o rectificativas antes que existe notificación de inicio de fiscalización relacionada con esas declaraciones.

En los dos primeros casos la decisión de no formular denuncia será refrendada con dictamen jurídico de los funcionarios designados a ese efecto.

Como resulta lógico, para evaluar la configuración de delitos u otros ilícitos se considerará el importe vigente al momento de su comisión, entendiéndose por tal el de la fecha de vencimiento para la presentación de la declaración jurada del impuesto o el de la liquidación u otro instrumento que cumpla con aquella finalidad, de corresponder; en tanto que, para la cancelación de las sanciones previstas se considerará el monto vigente al momento de su cancelación.

Veremos si el intento de trabar la continuidad de la acción penal, tributaria o previsional, se efectiviza ante el acortamiento de la prescripción en ambas materias, pues recrean un juego de pinzas.

Asimismo, el momento de consumación del delito es el determinado para actualizar el monto previsto en el delito, apartándose de la actualización general implementada los días 1 de enero de cada año a partir del 2027. No creo sea un tema en que no exista discusión futura.

Aparte de estas cuestiones en lo penal tributario, la exteriorización de divisas implicará, al menos, una observación o análisis sobre el impacto de esa conducta respecto del régimen penal cambiario, gran ausente en esta ley.

III. Ley 11.683 actualización y prescripción y Código Civil y Comercial

Luego de una introducción del artículo 15° al 29° donde que actualizan los importes de los artículos del sistema sancionatorio de la ley 11.683, nos encontramos con una profunda reforma al régimen de prescripción, pretendiendo abarcar la tributaria nacional, provincial y municipal.

Cabe resaltar nuevamente que la actualización realizada no tiene ningún parámetro que la haga homogénea, sino que, por el contrario, no tienen ninguna relación entre sí ni con el método utilizado para actualizar los delitos tributarios.

Una oportunidad perdida pues, al menos en parte podrían haber implementado la Unidad de Valor Tributario creada por ley 27.430 en 2018, prorrogada al 2019, presentado un proyecto integral que nunca fue tratado por nuestros legisladores.

Nadie discute la necesidad de actualizar los montos tributarios, aduanero y penal tributarios, pero pudieron para aprovechar el momento para hacerlo integral.

En efecto comienza modificando el artículo 56 respecto de acciones y poderes del fisco, estableciendo que, para los contribuyentes inscriptos, no inscriptos, pero sin obligación de inscribirse y para los que estén en esa situación y regularicen espontáneamente el plazo es de cinco (5) años.

Ese plazo se reduce a tres (3) años siempre que el organismo recaudador no impugne las mismas por detectar una discrepancia significativa entre lo declarado y la disponible por el fisco.

En el siguiente artículo trata de clarificar el nuevo instituto de la discrepancia administrativa al disponer que se considerará que existe unadiscrepancia significativa cuando se verifique, al menos, una de las siguientes condiciones:

1. i) Si de la impugnación realizada por la Agencia de Recaudación y Control Aduanero resultare un incremento de los saldos de impuestos a favor del organismo o, en su caso, una reducción de los quebrantos impositivos o de los saldos a favor de los contribuyentes o responsables, por un porcentaje no inferior al quince por ciento (15%) respecto de lo que hubiera declarado el contribuyente.
2. ii) Si la diferencia entre el impuesto declarado y el impuesto que resulte como consecuencia de la impugnación realizada por la Agencia de Recaudación y Control Aduanero supere la suma fijada en el artículo 1° del Régimen Penal Tributario, establecido por el título IX de la ley 27.430.

iii) Si de la impugnación realizada por el organismo recaudador con motivo de la utilización de facturas y otros documentos apócrifos, resulta un incremento del saldo de impuesto a favor del Fisco o, en su caso, unareducción de los quebrantos impositivos o de los saldos a favor de los contribuyentes o responsables”.

Si se interpretan los incisos transcriptos como un blindaje para el contribuyente entendemos que no es así atento que el 15% puede ser superado con la información que todavía tiene el fisco de las diversas operaciones que ha realizado o que aparezca una factura o documento apócrifo donde no necesita porcentaje alguno.

Distinto hubiera sido si modificaban también el artículo agregado al 33° de la ley 11.683 t.o. en 1998 y modificaciones donde obliga que los contribuyentes estarán obligados a constatar que las facturas o documentos equivalentes que reciban por sus compras o locaciones, se encuentren debidamente autorizados por la Administración Federal de Ingresos Públicos. El Poder Ejecutivo nacional limitará la obligación establecida en el párrafo precedente, en función de indicadores de carácter objetivo, atendiendo la disponibilidad de medios existentes para realizar, la respectiva constatación y al nivel de operaciones de los contribuyentes.

De lo expuesto y sin que el contribuyente tenga conocimiento, el organismo de control puede considerar la existencia de una discrepancia administrativa porque el proveedor no tenía empleados y fue colocado como apócrifo dos años después de realizada la operación. Caso común y es como ejemplo de la endeblez del supuesto blindaje.

Acá continúa la inversión de la carga de la prueba debiendo responsabilizarse del cumplimiento tributario de los proveedores, lo que lógicamente no corresponde.

Se establece el plazo de diez (10) años en el caso de contribuyentes no inscriptos y por cinco (5) años para los créditos fiscales indebidamente acreditados, devueltos o transferidos desde el 1° de enero del año siguiente a la fecha en que ocurrieron esos hechos. Por el mismo plazo prescribe la acción para exigir el recupero o devolución de impuestos.

Por su parte la acción de repetición de impuestos prescribe por el transcurso de cinco (5) años.

Respecto de los agentes de retención y percepción la prescripción de las acciones y poderes del fisco prescriben a los cinco (5) años igual que hacer efectivas las sanciones respectivas y el término se contará a partir del 1° de enero del año siguiente a la fecha desde la cual sea procedente dicho reintegro.

Se deroga la delegación de facultades para suspender la iniciación de ejecuciones fiscales prevista en el artículo agregado a continuación del artículo 65 de la ley 11.683, t.o. en 1998 y sus modificaciones.

Complementando las reformas sobre los plazos de prescripción antes mencionado, la ley también reforma temas de prescripción previstos en el Código Civil y Comercial de la nación.

La primera modificación es al artículo 2532 que establece el ámbito de aplicación del sistema de prescripción creado por el Código que disponía que:

“En ausencia de disposiciones específicas, las normas de este Capítulo son aplicables a la prescripción adquisitiva y liberatoria. Las legislaciones locales podrán regular esta última en cuanto al plazo de tributos” eliminándose el segundo párrafo donde delegaba a las legislaciones locales la facultad de establecer los plazos.

Recuerdo discusiones en doctrina y jurisprudencia sobre la delegación de facultades de un instituto totalmente regulado en el Código Civil y Comercial, pero, con anterioridad, también regulado totalmente en los Códigos Fiscales provinciales. No creemos que el tema se encuentra cerrado.

La siguiente modificación, por lógica, regula el plazo modificando el artículo 2560 que antes establecía que: “Plazo genérico. Las acciones civiles derivadas de delitos de lesa humanidad son imprescriptibles. El plazo de la prescripción es de cinco (5) años, excepto que esté previsto uno diferente en la legislación local” y la reforma incorpora otro párrafo que expresa: “En materia de tributos establecidos por las provincias, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y/o los municipios, el término de la prescripción se regirá por lo dispuesto en la ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, o en la norma que en el futuro la sustituya”.

Estimamos que las provincias, la CABA Y las municipalidades cuestionarán la modificación realizada debiendo decidir sobre el tema la Corte Suprema de Justicia de la nación, por acción directa pero no necesariamente acelerando sus tiempos, con lo que el contribuyente, en su caso, deberá oponer la prescripción, si corresponde, ante un reclamo de un fisco provincial o municipal.

Las modificaciones siguientes en este capítulo son para adecuar los plazos de prescripción a nuevo régimen en los sistemas de obras sociales agregando párrafos al artículo 24 de la ley 23.660, reduciéndolo a 3 año,para el cobro judicial de los aportes, contribuciones, recargos, intereses y actualizaciones adeudados a las entidades, y de las multas establecidas en esa ley.

Lo mismo ocurre con la modificación al artículo 47 de la ley 23.661, reduciéndolo a 5 años, de seguro de salud adecuando la prescripción del cobro judicial de los aportes, contribuciones, recargos, intereses y actualización adeudados al Fondo Solidario de Redistribución y de las multas respectivas.

Culmina modificando el artículo 16 de la ley 14.236 del Instituto Nacional de Previsión Social Las acciones por el cobro de contribuciones, aportes, multas y demás obligaciones emergentes de las leyes de previsión social prescribirán a los diez (10) años. Este plazo se reducirá a cinco (5) años cuando el contribuyente hubiera presentado en término la declaración jurada -o exteriorizado su obligación mediante liquidaciones u otros instrumentos que cumplan aquella finalidad, de corresponder-, y, en su caso, hubiera regularizado el saldo resultante, en tanto, la entidad recaudadora no los impugne por detectar una discrepancia significativa entre la información declarada y aquella disponible en sus sistemas o proporcionada por terceros.

En los tres casos mencionados la impugnación corresponde en los mismos supuestos que en la ley penal tributaria transcribiendo lo antes plasmado analizado, a lo que nos remitimos.

IV. Declaración jurada simplificada.

En el capítulo III del Régimen penal Tributario de la ley 27.799 se regula un nuevo instituto, que lo denomina “declaración jurada simplificada”cambiando el sistema general actual y actuando conforme lo establece el artículo 11° de la ley 11.683.

Como puede observarse la posibilidad que el fisco confeccione la declaración jurada del contribuyente se encuentra plasmada casi desde el origen de la ley 11.683. Doctrinariamente transforma la declaración jurada de declarativa en constitutiva, con los respectivos efectos que consideramos debería ser motivo de un particular análisis.

El sistema está previsto para determinados sujetos con condiciones especiales, que pueden ser ampliadas por el Poder Ejecutivo y lo que no resulta aulagueño, como menciona Ferraro en su comentario, es precisamente esa facultad pues a futuro puede resultar inconveniente.

Los sujetos son las personas humanas y las sucesiones indivisas, residentes en el país, que opten por el régimen.

Las condiciones especiales por ahora son tres: ingresos totales gravados, exentos o no gravados de hasta $1.000.000.000; patrimonio total en el país y fuera de él que no supere los $10.000.000.000 (equivalente a u$s6.666.666 con cambio a $1.500 por dólar) y no califique de grandes contribuyentes nacionales a criterio de ARCA.

El pago de la determinación que arroja la declaración jurada simplificada otorgará la liberación completa del pago, que cederá solamente cuando se verifique: a) la omisión en la declaración de ingresos; b) el cómputo de una deducción improcedente y c) la utilización de facturas u otros documentos que resultaren apócrifos.

Asimismo, las declaraciones por los períodos no prescriptos de los impuestos a las ganancias y valor agregado se presumirán, sin admitir prueba en contrario, la exactitud de dichas declaraciones juradas, que implica un efecto retroactivo no previsto en nuestra legislación hasta ahora.

Esta liberación cederá cuando se verifique: a) la omisión en la declaración de ingresos o el cómputo de una deducción improcedente o, b) la utilización de facturas u otros documentos que resultaren apócrifos en la declaración jurada del último período fiscal declarado o, c) se detecte una discrepancia significativa entre lo declarado y lo disponible en el fisco.

La ley conceptualiza la discrepancia administrativa cuando se incurre en alguno de los siguientes supuestos: a) si el ajuste de ARCA incrementa másdel 15% en relación a lo declarado por el contribuyente; b) si la diferencia es mayor a $100.000.000 o el monto que se establezca para el artículo 1° del Régimen Penal Tributario y c) si se utilizan facturas o documentos apócrifos y no se regulariza dicha situación. En este caso no serán de aplicación las disposiciones previstas en el inciso f) del artículo 18 de la ley 11.683, que trata de presunciones.

En la medida que aplique la presunción de exactitud mencionada en el primer párrafo de este artículo, los contribuyentes quedan liberados de toda acción civil y por delitos tributarios, aduaneros e infracciones administrativas que pudieran corresponder. Se olvidaron de los cambiaron por las divisas “del colchón”, lo que es un descuido grave.

Para el supuesto que ARCA verifique la posibilidad de impugnar la declaración jurada simplificada podrá extender la verificación y/o fiscalización a los períodos no prescriptos y, en su caso, determinar de oficio la materia imponible, liquidar las diferencias impositivas correspondientes y aplicar las sanciones previstas en la ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones.

La extensión a otro períodos no resultará aplicable cuando hayan optado, en un determinado período fiscal, por la modalidad simplificada prevista en la presente ley, en tanto hayan cumplido con las condiciones allí establecidas y gocen, respecto de los períodos no prescriptos, del efecto liberatorio de pago y de la presunción de exactitud o cuando en un período fiscal posterior no se encuentren comprendidos por dicha modalidad o hayan adherido al Régimen de Regularización de Activos establecido en el título II de la ley 27.743, y por los períodos que resulten comprendidos en las previsiones del artículo 34 de esa ley, en tanto se cumplimenten, a esos efectos, las condiciones establecidas por dicha norma legal.

Como observamos la nueva declaración jurada implica un real avance en la simplificación de tareas burocráticas que, el fisco no había intentado o querido realizar con las declaraciones juradas de las personas físicas y sucesiones indivisas, tanto en el impuesto a las ganancias o en el IVA pues tenía toda la información del contribuyente. Ahora lo deberá hacer.

Con las disposiciones mencionadas se pretende realizar un bloqueo a las facultades y arbitrariedades del organismo recaudador.

V. Consideraciones finales

Estimamos que la intención de bloquear el avance del fisco sobre los contribuyentes hubiera sino momento oportuno para incorporar al texto legal temas que están pendientes desde hace muchos años.

Repárese que la clausura del establecimiento se podía realizar por no facturar o dar documento equivalente superior a diez pesos ($10) hasta que ahora se eleva a veinte mil pesos ($20.000) que resulta poco en nuestro criterio.

La implementación de la unidad de valor tributario a todo el sistema no era un trabajo tan arduo como para no incorporarlo, mas teniendo en cuenta que AFIP había confeccionado un proyecto, que fue presentado en 2019 por el Poder Ejecutivo, sin tener tratamiento por el parlamento.

El artículo 44 del texto legal invita a las provincias y a CABA a adoptar regímenes simplificados de fiscalización concordando con lo dispuesto en el Capítulo III del titulo II que es la declaración jurada simplificada.

No aclara la ley el método o procedimiento que tienen los contribuyentes que observen errores en la declaración presentada por el fisco pues no existe alternativa: se acepta o se rechaza y sale del régimen. Demasiado rígido nos parece.

Respecto de la modificación al régimen de prescripción simplemente cabe recordar las discusiones doctrinarias y jurisprudenciales sobre su constitucionalidad y fundamentalmente si las provincias podían establecer plazos diferentes solamente o regular también el comienzo, la interrupción o suspensión en forma local. Puede que reincidamos en el tema.

A propósito de la interrupción y suspensión la legislación nacional a proliferado en leyes que alteraban el curso de la prescripción, por ejemplo, con moratorias o blanqueos que lo interrumpían o suspendían, con lo cual calcular el plazo en curso era un galimatías.

Pregunto: comenzamos todos de cero o debemos tener en cuenta desde los últimos 5 o 3 años si hubo interrupción o suspensión con lo que el cómputo puede variar. Lo mismo para la interrupción de la acción penal por transcurso de la prescripción para determinación de tributos o recursos de la seguridad social.

Consideramos que estas y otras consideraciones, mencionadas en el trascurso del presente, no deben dejarse a que lo complemente la reglamentación, menos delegar la facultad al poder ejecutivo como lo hace esta ley, hecho señalado por Ricardo Ferraro, por eso el título del presente.

Dr. Jorge Haddad