Una vez más sobre los efectos económicos de los tributos. ¿Se ha legitimado de manera indirecta al “contribuyente de hecho”? – Dr. Ezequiel Maltz

1. Introducción.

Mediante sentencia de la SCJBA en la causa “Tapera Arteche S.A. c/ Municipalidad de Magdalena” de fecha 28/08/21 se ha debatido nuevamente sobre la situación generada por los efectos económicos de los tributos.

Lo llamativo es que en líneas generales el fenómeno se analiza para los impuestos, sin embargo el caso versó sobre una tasa municipal.

Generalmente en los libros que abordan el derecho financiero y tributario, existe un capítulo referido a los efectos económicos de los impuestos.

Justamente como su nombre lo indica, parece referirse a un concepto extra jurídico regido por las leyes económicas.

Uno de los principales efectos económicos es el de traslación, que incluso ha servido para clasificar los impuestos entre directos e indirectos. Este efecto se vincula con la denominada “teoría del empobrecimiento” en materia de repetición de tributos.

En el caso veremos cómo juegan estos aspectos.

2. El fallo.

La firma Tapera Arteche S.A. venía explotando desde la década de los años cincuenta una cantera en la Municipalidad de Magdalena. En ese carácter ha sido contribuyente de la tasa que grava la extracción de conchilla y material calcáreo.

La municipalidad en sus ordenanzas fiscales e impositivas estableció una tasa o derecho que grava la extracción de conchilla y material calcáreo con distinta entidad según que el material extraído quede en el partido o se entregue fuera de sus límites.

La empresa consideró que todos los pagos del tributo diferencial efectuados cuando el material salía del partido, carecían de causa legal válida que los justifique y por ello tenían que ser devueltos.

Explicó que la repetición era por el importe que correspondía a la diferencia entre la tasa válida establecida para el supuesto en el cual el material permanecía dentro del partido, con el que se determinaba cuando tenía otro destino.

El municipio planteo la falta de legitimación activa de la empresa para pedir la devolución, ya que en los hechos había trasladado la carga tributaria a los compradores, actuando en realidad como un agente de percepción.

El voto en minoría.

El Dr Genoud expuso que no se encontraba controvertida la circunstancia de que el sujeto obligado al pago de la tasa por explotación de canteras era la empresa actora, lo que así reconoció la propia demandada al sostener que el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria era la firma Tapera Arteche S.A., encontrándose obligada al pago del tributo, no obstante manifestar que en realidad, la empresa alteró la estructura de la obligación tributaria, desplazando su vinculación con la Municipalidad a cada uno de sus clientes -adquirentes del material extraído-.

Indicó que al margen de la incidencia económica que pudo tener la tasa, abonaban la legitimación de la actora para entablar la demanda de repetición, los juicios de apremio que la propia comuna le inició oportunamente a fin de reclamarle el pago de las deudas tributarias que la firma poseía respecto de la tasa por explotación de canteras.

Concluyó que esta circunstancia resultaba suficiente para concluir que la empresa poseía suficiente legitimación como para promover la demanda.

Asimismo, señaló que la ordenanza que regulaba la solicitud de repetición no exigía para su procedencia la prueba del empobrecimiento, lo que evidencia que no obsta a su viabilidad haber trasladado el costo económico de la tasa (conf. CSJN Fallos: 327:5513).

Luego hace referencia al planteo del municipio que solicitaba se rechace la demanda al haberse trasladado la carga tributaria.

Expone que la tesis insinuada, es decir la introducción de un concepto de raíces civiles -el aprovechamiento incausado- en materia sesgadamente tributaria, tuvo su inicio en la saga inaugurada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación in re «Mellor Goodwin» (CSJN Fallos: 287:79) y finalizada -al menos por ahora- en los autos A.2103.XLII.ORI «Asociación de Bancos de la Argentina c/ Provincia de Misiones», sentencia de 11-XI-2014.

Agrega que en la causa, el perito confirmó que, si bien los derechos percibidos por el municipio pueden haber sido trasladados al precio, su incremento modificó las variables que inciden en la demanda y por consiguiente sus ingresos, ocasionando una curva negativa en el rendimiento empresarial.

Ello devela un detrimento patrimonial con motivo de la obligación fiscal, declarada ilegal.

Así en la prueba contable se determinó un perjuicio a raíz del incremento del precio de venta, cuyo origen fue la tasa declarada ilegítima.

Considera que establecidas las particularidades del caso, es decir la existencia de daño resarcible, correspondía fijar los términos de la indemnización que habrá de componer el conflicto, sobre la base de las acreditaciones patentizadas en el debate.

Es decir si bien no ordena devolver las sumas ingresadas atento la traslación acreditada, considera que debe indemnizarse el daño empresarial sufrido por el tributo ilegítimo al haber impactado negativamente en el rendimiento empresarial.

El voto de la mayoría:

La mayoría decide rechazar la acción.

Indican que la pericia contable ha sido concluyente en cuanto a que la actora logró evitar la percusión de la tasa diferenciada por la extracción de productos del suelo, erigiéndose en la práctica como una suerte de agente de percepción y cobrador de deuda ajena; para el caso, de sus clientes de extraña jurisdicción.

Agregan que el perito advirtió además que el tributo municipal debió integrar la base del IVA, lo cual nunca hizo -dando cuenta del traslado al precio-, para finalmente destacar que «El tratamiento contable dado por la empresa al impuesto fue el de un agente de retención [rectius: percepción], no incluyéndolo como un costo propio de la empresa. Los importes percibidos por este concepto fueron contabilizados en la cuenta contable 3.05.01 Impuesto Municipal Retenido a Terceros, la cual era descargada al momento de efectuar los pagos al municipio» (fs. cit.).

Consideran que si bien también el profesional actuante deslizó que ello no implicaba que la firma no haya sufrido alguna especie de pérdida indirecta por el aumento del precio de su producto y su impacto en la demanda, lo cierto es que la actora no aportó elemento alguno para acreditar este extremo mucho más remoto y sin que tal omisión pueda ser suplida o conjeturada por el órgano judicial.

Manifiestan que al margen de lo que cabría decir sobre la doctrina que impone al reclamante la prueba del empobrecimiento con la consecuente carga de demostrar que no trasladó el impuesto que impugna (CSJN Fallos: 287:79 y 288:333), o de si subsiste en la actualidad (CSJN causa A.2103.XLII.ORI «Asociación de Bancos de la Argentina c/ Provincia de Misiones», sent. de 11-XI-2014), lo concreto es que aquí esa prueba ha tenido lugar y su resultado no puede ser soslayado aun cuando se vacile respecto a cuál de los criterios arriba enunciados es el más acertado (CSJN Fallos: 327:4023, cons. 8°).

Concluyen que dado el rendimiento de la prueba pericial revelador de que en la especie no ha habido menoscabo económico directo por haberse trasladado la tasa diferencial a los compradores de los productos extraídos del suelo no se configuró la afectación al derecho o interés jurídicamente tutelado cuya invocación ha llevado a incoar un remedio judicial.

Por todo ello rechazan la demanda de la actora.

3. La traslación y la acción de repetición.

Como uno de los clásicos efectos de los impuestos, se encuentra el de traslación, mediante el cual el contribuyente verificador del hecho imponible descripto en la norma, trata de trasladar o transferir en la medida de lo posible su carga tributaria a otro sujeto, en el cual repercutirá económicamente el tributo.

Este efecto ha sido tomado incluso en su momento para clasificar los impuestos entre directos e indirectos, siendo los últimos trasladables.

Como ha explicado Jarach[1], no hay impuestos que sólo por su naturaleza se trasladen o no, salvo unos pocos casos, en que puede afirmarse que el impuesto es soportado verdaderamente por el contribuyente de jure (impuestos a las sucesiones y a las donaciones).

Pero para todos los demás casos, la trasladabilidad de los impuestos depende de muchos factores, entre los que puede mencionarse la naturaleza del impuesto, cuantía del gravamen, régimen de mercado, estructura de costos de la industria gravada, elasticidad de la demanda y de la oferta de los bienes gravados, coyuntura económica, rigidez o elasticidad de la oferta monetaria por el sistema bancario, etc.

En base a lo expuesto un mismo impuesto dependiendo de determinadas condiciones podrá ser o no trasladable.

Si partimos de la base que un impuesto se puede trasladar, no hay impedimento para que un contribuyente también traslade tasas o contribuciones especiales.

Justamente en el caso bajo comentario se trató de una tasa y no de un impuesto. De esta manera podrían clasificarse también las tasas entre directas e indirectas, si se parte de la posibilidad de traslación.

Totalmente vinculado a la traslación se encuentra la denominada teoría del empobrecimiento, aplicada en materia de demandas de repetición.

Concretamente consiste en que cuando un contribuyente quiere que el fisco le devuelva un tributo abonado en demasía (sea por el motivo que fuere) debe acreditar que efectivamente ha sufrido un perjuicio económico y que no trasladó la carga tributaria.

Un tema relevante es la carga de la prueba en la traslación, es decir si es el contribuyente quien tiene que acreditar que no trasladó el tributo.

En uno de los primeros precedentes de la CSJN, caratulado “Domingo Mendoza Hermanos c/ Provincia de San Luis” (Fallos 3:131), de fecha 5 de diciembre de 1865, se analiza en quién repercutió efectivamente la carga tributaria, ello tratando un pedido de devolución de tributos. Se hace referencia al principio de equidad.

Con posterioridad, en la causa “Freitas y Gurgio c/ Provincia de Corrientes”, del año 1904 (Fallos 101:08) la Corte le quita relevancia a los efectos económicos de los impuestos y a quién es el repercutido final, ello en materia de acción de repetición, indicando que es un tema de leyes económicas ajenas al caso.

Unos de los fallos más relevantes en los que se retomó la teoría del empobrecimiento ha sido “Mellor Goodwin” (Fallos 287:79). La Corte introduce nuevamente los efectos económicos en materia tributaria y habla de buena fe como principio rector, para rechazar la devolución solicitada.

En la causa “Ford Motor” (Fallos 288:333) la CSJN amplía la teoría del empobrecimiento incluso para los impuestos directos.

El máximo tribunal en la causa “P.A.S.A.” (Fallos 297:500), abandona la teoría del empobrecimiento, sobre todo advirtiendo las dificultades de analizar los efectos económicos en los impuestos.

Tal vez uno de los fallos más relevantes lo dictó la CSJN el 5/10/2004 en autos “Nobleza Piccardo”. El máximo tribunal expone que no se demostró perjuicio alguno por parte del contribuyente, indicando la mayoría que ello no es retomar la teoría del empobrecimiento.  El Dr. Zaffaroni en su voto en minoría expone que sí se torna aplicable la teoría del empobrecimiento.

En un precedente de fecha 11/11/2014 la CSJN analizó una controversia en donde la norma prohibía expresamente a los contribuyentes, que trasladaran el impuesto. (Asociación de Bancos de la Argentina y otros c/ provincia de misiones s/ Impuesto de sellos).

En el caso se hace lugar a la demanda con fundamento en que el legislador local no puede entrometerse en los costos de la actividad, ya que existe una autoridad federal que se encarga del tema.

Debemos recordar que la teoría del empobrecimiento fue receptada expresamente en la ley 11.683, mediante modificación del artículo 81 (ley 25.795), en cuanto dispone que los impuestos indirectos sólo podrán ser repetidos por los contribuyentes de derecho cuando éstos acreditaren que no han trasladado tal impuesto al precio, o bien cuando habiéndolo trasladado acreditaren su devolución en la forma y condiciones que establezca la AFIP.

Hasta aquí hemos hecho un repaso de importantes fallos sobre repetición y efectos económicos de los impuestos.

4. La legitimación del contribuyente de hecho.

En este escenario podemos decir que el contribuyente de hecho es el repercutido económico en el que incide realmente la carga tributaria, si bien no está designado en la norma como sujeto pasivo verificador del hecho imponible. En definitiva es el sujeto que sufre la traslación del tributo.

Si se rechaza la legitimación al contribuyente de derecho por un efecto económico como es la traslación, más cuando no existe norma que lo avale, cabría preguntarse si se encuentra legitimado a repetir el tributo el contribuyente de hecho.

En las normas tributarias no se ha legitimado al mismo como sujeto pasible de accionar contra el fisco.

El Tribunal Fiscal de la Nación le ha negado la legitimación al contribuyente de hecho (Sala D, Fecha 31/08/2010 “Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires”).

En esta causa del Tribunal Fiscal se deja entrever una posible acción de reintegro por parte del contribuyente de hecho en contra del contribuyente de derecho.

Un aspecto favorable para el contribuyente de hecho es el voto en disidencia del Dr. Zaffaroni en la causa “Nobleza Piccardo” del año 2004. Se refiere a la legitimación del contribuyente de hecho, más allá de las dificultades que pueda conllevar.

Spisso critica el voto mencionado ya que el costo de la acción y la reducida significación económica del pedido de devolución desalientan ab initio cualquier acción individual de los consumidores[2].

Esto aspectos podrían ser superados por una acción de clase en materia tributaria.

Así como ejemplo, el 30 de mayo de 2017, la Sala B de la Cámara Federal de Rosario en autos caratulados “Usuarios y Consumidores Unidos c/ Afip- DGI s/ Acción Meramente Declarativa – Reintegro” hizo lugar a la demanda de repetición colectiva entablada por una asociación civil.

Oportunamente se inició una demanda colectiva contra AFIP-DGI y contra la Provincia de Buenos Aires a fin de obtener la declaración de inconstitucionalidad del artículo 7 de la Resolución 281/05 emanada del Ministerio de Infraestructura de la Provincia de Buenos Aires y el reintegro- repetición de las sumas abonadas por los usuarios del servicio de energía eléctrica (domiciliados en la Provincia de Buenos Aires), en concepto de pago de los impuestos establecidos por las Leyes Nacionales 23.681 y 23.349 en cuanto fueron calculados sobre el cargo creado mediante la mencionada resolución, denominado PUREE (Programa para el Uso Racional de la Energía Eléctrica que establecía premios y castigos por al ahorro o no de energía eléctrica).

Actualmente el caso se encuentra bajo discusión en la CSJN, con dictamen de la Procuración Fiscal, que recomienda acoger el recurso de queja y revocar la sentencia por arbitraria.

En concreto, nos resulta difícil negar legitimación al contribuyente de hecho y a la par aplicar la teoría del empobrecimiento. Esto más allá de las dificultades prácticas.

En la sentencia de la SCJBA bajo comentario, se aplicó la teoría del empobrecimiento en materia de tasas, incluso sin que esté receptada en la norma, esto bajo la óptica del principio de equidad.

Bajo el principio de equidad y justicia tributaria en estos términos, tanto la municipalidad interviniente, como la SCJBA tendrían que aceptar el reclamo de un contribuyente de hecho, varios, o una asociación que los represente.

Los precedentes que avalan la teoría del empobrecimiento poco se refieren (aún obiter dicta) a la situación del contribuyente de hecho, salvo el voto de Zaffaroni en la ya citado causa “Nobleza Piccardo”.

Nos preguntamos, si se presume la traslación de los tributos a los precios y que el contribuyente de derecho no lo termina abonando ¿qué rol juega el Estado como encargado de la política económica?, o bien ¿dónde quedó la voluntad del legislador de gravar determinada capacidad contributiva que no se ve afectada gracias a la traslación?

El aspecto probatorio es de suma importancia también. Se puede establecer vía normativa una presunción de traslación que se debe desvirtuar por parte del contribuyente, tal como ocurre en la ley 11.683 ya citada.

Si se presume vía normativa o jurisprudencial la traslación, no tendría que exigirse que el contribuyente de hecho acredite la repercusión para reclamar la devolución. Tendría que beneficiarse con la presunción en contra del contribuyente de derecho.

Cabe preguntarse si la solución a todos estos inconvenientes es mediante el derecho tributario, o tal vez mediante otras herramientas (planificación económica, derecho del consumidor, etc.)

Si como se ha pregonado en algún momento, los contribuyentes de hecho deben iniciar un reclamo de reembolso contra el contribuyente de derecho y no una repetición contra el fisco, ¿No se concreta así el perjuicio del contribuyente de derecho que quiere repetir contra el fisco? ¿Ahora éste podría accionar?

No se nos escapa que al denegar legitimación al contribuyente de derecho que trasladó el tributo, se privilegia el enriquecimiento sin causa del Estado, ante el de un particular. Tal vez pensando con un fin de justicia, ya que el Estado devolverá lo abonado por los contribuyentes de hecho mediante servicios públicos.

Sin embargo al sostener este punto, debemos ver cómo beneficia el gasto público a los sectores mal vulnerables, que serán los que terminaran pagando la carga tributaria.

Se ha dicho que los gastos públicos que consisten en erogaciones con el fin de redistribuir ingresos financiados con recursos tributarios surten los efectos redistributivos deseados si los tributos elegidos inciden sobre categorías de personas distintas a las beneficiarias del gasto[3]. Así la redistribución del ingreso puede ser progresiva o regresiva.

Estos aspectos en materia de tasas, son aún más difíciles de pensar, en qué modo beneficia el servicio que retribuye la tasa a los contribuyentes de hecho, ¿no es más justo y equitativo otorgarles legitimación para repetir?

El tema presenta complejidad, pero en concreto, si se aplican efectos económicos para quitar legitimación al verificador del hecho imponible, no hay motivos fundados para rechazar la legitimación de los contribuyentes de hecho.

Claro está que se desdibujan los sujetos tributarios, pero son las consecuencias de introducir efectos económicos en post de la justicia tributaria.

Por otra parte, si no se aplica la teoría del empobrecimiento en materia tributaria, cierto es que el Estado también tendrá la difícil tarea de generar condiciones y controles para que una empresa no transfiera toda su carga tributaria a consumidores, y el desafío es ver desde que óptica y herramientas lo tendrá que hacer.

Dr. Ezequiel Maltz

Enero 2.022

ezequielmaltz@hotmail.com