VALOR DE MERCADERÍA – ADUANA vs D.G.I. – DISPARIDAD DE CRITERIO EN LA CUANTIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE – POSIBLE SOLUCIÓN ACUERDOS ANTICIPADOS DE PRECIOS

VALOR DE MERCADERÍA – ADUANA vs D.G.I. – DISPARIDAD DE CRITERIO EN LA CUANTIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE – POSIBLE SOLUCIÓN ACUERDOS ANTICIPADOS DE PRECIOS

Dr. Fernando Marcelo Pierri

EL VALOR EN ADUANA

La DGI puede utilizar el «valor en aduana» de la mercadería importada a los fines del impuesto a las ganancias. Sin embargo, su aplicación depende de la preponderancia de los criterios escogidos para regular tanto la materia aduanera como la impositiva.

La apertura del comercio internacional fue, una vez finalizada la segunda guerra mundial, condición necesaria para el desarrollo de la economía mundial. Con el objeto de resguardar al comercio internacional de las distorsiones producidas por las regulaciones de los países respecto de los precios de importación y exportación, se firmó en 1947 el Acuerdo General de Aranceles y Comercio (G.A.T.T.). La finalidad del Acuerdo era la armonización de los gravámenes  a la importación y de las normas de comercio exterior. La empresa requería la convergencia de los países en una pauta de valoración uniforme. Dicha uniformidad permitiría a los países conocer con antelación la carga económica de la mercadería importada.

En la Argentina, el código aduanero estableció un régimen de valoración tanto para las operaciones de exportación como de importación. Sin embargo, debido a la política económica de fomento de las exportaciones, los acuerdos internacionales no se han ocupado de establecer una base de valoración de los precios de exportación.

Circunscripto a los precios de importación, el interés de la Aduana es combatir la declaración de valores que difieran  de los reales, es decir la aplicación de un parámetro objetivo a los precios estipulados entre las partes contratantes. La función de la Aduana no busca «incrementar el valor declarado sino la de desestimar el artificialmente reducido y determinar el que fuera real y objetivamente procedente. Es que la finalidad del régimen de valor en Aduana no es la de obtener una mayor recaudación, sino la de establecer un sistema neutro que evite tanto la subfacturación por parte del importador como la manipulación de la Aduana para incrementar los tributos aduaneros por la vía indirecta de la ampliación de la base  imponible, buscando dar bases seguras al intercambio comercial en cuanto éste es uno pilares en los que descansa la paz internacional«[1].

En el entendimiento que la disparidad de criterios de valoración atentaba contra el comercio internacional, se diseñó un valor en aduana que fuera sencillo, equitativo y compatible con la práctica comercial. El Acuerdo, en su artículo 1º, consagra un criterio básico de determinación («valor de transacción«), y cinco criterios auxiliares que deben aplicarse estrictamente en el orden estipulado. Ese «valor de transacción» es el establecido libremente entre comprador y vendedor, que será igual al precio pagado o por pagar en el momento de la aceptación del valor por parte de la Aduana.

El valor de transacción  no necesariamente debe ser el mismo que el precio de la factura. En ocasiones ese precio debe ser ajustado sobre la base de datos objetivos y cuantificables. Por ejemplo, corresponde adicionar al precio los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías  objeto de valoración, que el comprador tenga que pagar como condición de venta y que no estén incluidos en el precio.

Cuando el comprador no posea la libre disponibilidad de la mercadería (Restricción en el uso que afecte sensiblemente el valor de las mercaderías); o el precio esté sujeto a condición o contraprestación cuyo valor no pueda determinarse en cuanto a las mercancías a valorar; o que la vinculación de las partes influya en la fijación del precio, el «valor de transacción» excepcionalmente podrá descartarse, estableciendo una base de valoración con arreglo a los métodos auxiliares. La utilización de dichos métodos contempla un orden de prelación, el cual no puede ser vulnerado.

En el campo aduanero, el valor de las mercaderías supera la mera determinación de la base imponible, y consecuentemente la recaudación tributaria, por cuanto favorece el cruce de información (impuestos, cambios, etc.); controla regímenes aduaneros especiales; ayuda a detectar prácticas desleales de comercio e ilícitos tributarios; etc. Como bien señala, el Dr, Vicente O. Díaz «el derecho aduanero actúa como norma protectora antes que recaudadora«[2].

A su vez, se logró la armonización de la imposición indirecta a través de la adopción del sistema de gravamen en el «país de destino», es decir, la desgravación de las exportaciones con devolución de la carga interna soportada y el sometimiento de las importaciones a una carga equivalente a la que habrían soportado los productos importados de haberse obtenido en el interior del país.

En conclusión, en materia aduanera encontramos uniformidad tanto en los criterios de valoración como  en los de imposición.

LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA

Por su parte, las empresas multinacionales han buscado planificar fiscalmente sus operaciones de modo de reducir la carga fiscal que pesa sobre las mismas. En materia del impuesto a las ganancias, la política empresaria pretenderá deslocalizar la fuente de la ganancia en las jurisdicciones fiscales de mayor presión tributaria, desviando esa renta hacia países con baja imposición. La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) se ha preocupado por las transacciones internacionales que no se condicen con el principio del operador independiente (Arm´s Length). Las Administraciones Tributarias establecen métodos de fijación de precios aplicables a las operaciones entre empresas vinculadas, a través de las cuales, se ajustan los valores pactados a fin de reflejar las condiciones de mercado abierto. Los precios de transferencia son los valores asignados a los bienes y servicios, negociados entre empresas vinculadas económicamente. El organismo recaudador pretende que no se «inflen» los valores de importación, por cuanto el precio pagado por una mercadería o servicio es considerado como costo deducible de la renta obtenible con su posterior venta.

Es preciso explicar, aunque sea brevemente, el proceso de armonización intentado en el campo de la imposición directa. En el impuesto a la renta no existe un criterio de asignación impositiva único seguido por los distintos ordenamientos jurídicos. El principio de la fuente atribuye el poder de imposición al país en que se encuentran situados los bienes sujetos a imposición o donde se haya realizado la actividad de la que derivan los beneficios imponibles. El principio de residencia entiende que el poder de imposición corresponde al Estado al que pertenece el titular de los bienes o el perceptor de las rentas, por cuanto en dicho país se han generado los capitales que, invertidos en el Estado de la fuente, han permitido la creación de rentas en este último país.

Los países en vías de desarrollo han adoptado el principio de la fuente o de territorialidad, en el convencimiento que, como países importadores de capital, debían limitar sus esfuerzos a fiscalizar y recaudar sus impuestos dentro sus fronteras geográficas.

Los países desarrollados son exportadores de capital. Por lo tanto, defienden la imposición sobre todas las rentas, sin importar el lugar de origen de las mismas, de los sujetos que tienen conexión con el Estado mediante un vínculo de naturaleza personal. La conjugación de ambos criterios provoca los fenómenos de doble imposición internacional. Los países han intentado eliminar dichas distorsiones a través de la implementación de medidas unilaterales o de la suscripción de tratados para eliminar la doble imposición.

Si bien a través de las medidas mencionadas se logró disminuir las distorsiones provocadas por la doble imposición internacional, era necesario la convergencia de los países en la aplicación de un principio que sirviera de parámetro para ajustar los precios de transferencia. Ese principio es el de plena concurrencia (Arm´s length), en virtud del cual los precios acordados para las operaciones entre las unidades del grupo deberían ser (a los fines impositivos) la resultante de los precios que habrían sido aplicados por empresas no asociadas en operaciones similares, según condiciones similares en el mercado abierto.

Es importante mencionar los orígenes dispares que este principio tuvo tanto en los países de la Europa continental como en el Reino Unido y EEUU. Su explicación nos ayudará a entender la diferente posición tomada respecto a cómo valorar los precios de transferencia.

En los primeros, el principio arm´s length era el fundamento subyacente para el ajuste de la renta de accionistas, a raíz de haber recibido beneficios extraordinarios procedentes de una compañía que no los ha declarado oficialmente como dividendos. Los accionistas mayoritarios pueden estar en condiciones de obtener tales beneficios como consecuencia de su especial posición en la compañía. El ajuste se aplica sobre la base de considerar esos beneficios como dividendos, denominados dividendos implícitos o distribuciones escondidas de utilidades, los cuales no son deducibles por la compañía. De esta manera, los accionistas que ejercen el control en una compañía son colocados en la misma posición que los otros accionistas. En cambio, en el Reino Unido y EEUU, se regularon disposiciones con el propósito de disuadir a las compañías de su actitud de trasladar utilidades a empresas vinculadas en el extranjero por intermedio de la sub o sobrefacturación en las operaciones internacionales.

El principio fue incorporado en el Modelo de Convenio elaborado por la OCDE en su art. 9º parágrafo 1. El articulo reafirma, para supuestos previstos en un tratado, el derecho de una parte contratante para ajustar las utilidades de una empresa ubicada en su territorio, en tanto ella es administrada, manejada o controlada, directa o indirectamente, por una empresa de la otra parte contratante, si las condiciones de sus relaciones difieren de las condiciones que habrían sido estipuladas entre empresas independientes.

El parágrafo 2 del art.9º permite el correspondiente ajuste (hacia abajo), en el otro Estado, de las utilidades de la entidad de que se trate. El respectivo ajuste evita la doble imposición internacional. Denominado ajuste correlativo, el mismo es obligatorio únicamente si el estado B presta conformidad al método aplicado y al monto del ajuste original efectuado por el estado A. En su defecto, persistirá la distorsión de la doble imposición no eliminada aún con la aplicación del principio arm´s length.

Por tal motivo es muy importante el consenso general acerca de los criterios basados sobre este principio. Es decir que los estados adopten una definición uniforme de la base imponible. El comercio internacional es neutral cuando se alcanza la armonización en el método de valoración de una operación internacional.

En 1979 la OCDE publica un informe que declara como método ideal el del Precio Comparable No Controlable. Ante la inexistencia de un precio comparable, se formula la aplicación de otros métodos en forma residual (Precio de Reventa y Costo Plus). La adopción de métodos basados en los beneficios es rechazado de plano por considerarlos arbitrarios. Con el tiempo esta posición intransigente de la OCDE se acondicionará a la tesitura de los EEUU.

En 1986 el Departamento del Tesoro y el IRS de los EEUU elaboran un documento de trabajo (White paper) que implementa la aplicación de cuatro criterios. Los dos primeros basados sobre los precios comparables entre partes no controladas. Los dos segundos basados en las utilidades o beneficios. Se concluyó que si bien el método de precios comparables entre partes no controlables (método ideal propuesto por la OCDE) fue propuesto como primer método, se admitió que precios dados en tales términos son muy raros en la práctica. Por tal motivo se le otorga prioridad al método básico de rendimiento arm´s length (basic arm´s length return method o ballroom method). Este criterio intentó  identificar el rendimiento apropiado para un bien intangible mediante la aplicación, a los activos y a las funciones desempeñadas por las partes en sus transacciones reales, de las tasas de rendimiento atribuibles a la industria en su conjunto. La oposición de la OCDE no se hizo esperar. Consideró que el ballroom method estaba en conflicto con el principio arm´s length. En la práctica, partes independientes no habrían de utilizar tal método para establecer un precio. El método resultaría difícil de aplicar sin información acerca de los rendimientos de los activos y de las funciones. Incluso sería injusto para las empresas con tasa de rendimiento que varían considerablemente respecto del promedio de la industria. Los países miembros de la OCDE temieron que este método asignará a las empresas con base operativa en los Estados Unidos, utilidades mayores a lo razonable.

Es decir, el enfrentamiento se sustentaba en la adopción de criterios dispares. La controversia se solucionó con la aceptación por la OCDE de los criterios basados en las utilidades, y con la adopción por los EEUU del principio arm´s length (diseñado por la OCDE), pero imprimiendo a su regulación un carácter subjetivo. La regla del mejor método. Bajo esta regla debe ser elegido el método que, dado los hechos y las circunstancias, provea la más confiable medida de un resultado arm´s length.

Para la OCDE es posible determinar un resultado arm´s length sin verificar los resultados de otros métodos. Es decir, se acepta el precio estipulado por las partes salvo que el mismo se aleje en demasía de los datos que posea la Administración Tributaria. La reglamentación de los EEUU exige, en cambio, un dispendio de horas y dólares en investigación, al interpretar que el estudio de los precios de transferencia realizado por el contribuyente debe coincidir con los estudios del IRS. Lo cual supone transferir al contribuyente una pesada carga como es demostrar que el método elegido se corresponde con mayor precisión a un resultado arm´s length, descartando los otros métodos disponibles.

El problema se agrava con la reglamentación de un régimen de penalidades aplicables a los casos en que el contribuyente no pueda demostrar la elección del mejor método según la información compilada por el IRS. El contribuyente intentará evitar la imposición de penalidades (según normas de los EEUU) bajo el riesgo que el otro estado no conforme el método elegido y consecuentemente se provoque la doble imposición.

A modo de corolario, diremos que la OCDE y EEUU aplican conjuntamente el método que mejor se corresponde con el principio arm´s length. Si bien se logró unificar los métodos de valoración, existe disparidad de criterios en cuanto a cuál es el mejor método. La razón de esta distorsión se debe al grado de subjetividad propiciado por la regulación de los EEUU. Es notoria la preferencia del IRS por los métodos basados en las utilidades, mientras que los países de la Europa continental los aceptan en defecto de los métodos basados en los precios de las transacciones. Como resultado de lo expuesto, las directrices de la OCDE no logran evitar la mentada doble imposición internacional.

Aún cuando se lograra una armonización en cuanto al orden de prelación de los criterios de valoración, existirían razones suficientes como para descartar la adopción de métodos de valoración aduanera como parámetros indiciarios para orientar la actividad fiscalizadora de la AFIP-DGI respecto de los precios de transferencia.

En primer lugar, la oposición de intereses entre la AFIP-DGI y la ADUANA en la manipulación de los precios en el comercio internacional. Mientras el valor en aduana persigue un valor neutro, los métodos para la determinación de los precios de transferencia buscan maximizar la materia imponible en el mercado interno. Evidencian las asimetrías comentadas, los disímiles objetivos perseguidos tanto por la Administración Tributaria como por la Administración Aduanera. Objetivos que se desarrollan en diferentes marcos regulatorios, diferentes institutos, y sobre todo, diferentes realidades.

En segundo lugar, la incompatibilidad de ciertos institutos de la tributación internacional con las reglas del GATT. En el derecho tributario internacional existen, como ya mencionamos, cláusulas tendientes a evitar la doble imposición.  Nos referimos al tax sparing. El tax sparing consiste en permitir que el impuesto extranjero deducible sea el impuesto que exactamente hubiera correspondido satisfacer en ausencia del beneficio fiscal. La naturaleza de esta cláusula es la de un subsidio indirecto pues su resultado es el mismo que si el estado de la fuente, en lugar de establecer un beneficio fiscal, hubiera concedido al sujeto pasivo una subvención y el estado de la residencia hubiera renunciado a gravar dicha subvención.

Por su parte, el otorgamiento de subsidios o subvenciones a la exportación «altera las corrientes comerciales y constituye un impedimento a los objetivos del GATT. En determinadas situaciones estas medidas pueden actuar como barreras al comercio y distorsionan las relaciones de competencia, que naturalmente tienen lugar en un sistema de libre comercio. Los subsidios a la exportación pueden de este modo originar perjuicios en la rama de la producción nacional del país importador o bien generar ventajas artificiales a favor del país exportador, en desmedro de otro exportador miembro del GATT»[3]

En definitiva, en el supuesto que el país de residencia conceda un tax sparing a la mercancía subvencionada, la determinación de un precio de transferencia de una mercadería de importación no condicionará la posible revisión a los fines aduaneros (aplicación de medidas compensatorias) del valor de transacción.

A su vez, la determinación de un valor en aduana respecto de una mercancía de importación, no condicionará la futura revisión del mismo a los fines de la liquidación del impuesto a las ganancias. Es el caso en que la Administración Tributaria del país importador no ajuste correlativamente (art.9º parágrafo 2 del Modelo de Convenio de la OCDE) según el método elegido, sobre todo por países que aplican los métodos de valoración basado en las utilidades, fijando un precio de transferencia inferior al valor en aduana.

Ambas situaciones conllevan un grado de incertidumbre contrario al desarrollo de un comercio internacional previsible y neutral.

Ante la necesidad de disipar esa incertidumbre algunas administraciones han contemplado mecanismos mediante los cuales el contribuyente y el fisco se ponen de acuerdo en cuanto al método a emplear o respecto a un rango de valores dentro de los cuales el fisco no puede realizar ajustes. Es el caso de Brasil, con la determinación de valores máximos de costo de mercaderías, bienes y servicios, y de valores mínimos de mercancías para exportación a los fines de la determinación del impuesto a las ganancias.

Sin embargo, considero que la mejor solución son los Acuerdos Previos sobre Precios de Transferencia (APA). Por cuanto un análisis pormenorizado de su «renovada» naturaleza jurídica nos llevará a la conclusión que su necesaria regulación en la legislación argentina brindará una cuota sustancial de seguridad jurídica.

ACUERDO ANTICIPADO DE PRECIOS:  Su naturaleza jurídica

La globalización se debe en gran parte a la existencia de empresas multinacionales que en su intento por alcanzar la maximización de sus beneficios, desbordan sus fronteras hasta alcanzar los mercados extranjeros.  El proceso requiere la implantación de subsidiarias en otros países con los cuales se desarrollará el comercio internacional.  Se estima que cerca del 50% del comercio internacional es llevado a cabo por estos grupos económicos.  La complejidad de las relaciones comerciales internacionales ha llevado a que  dichas empresas realicen transacciones con otras entidades del mismo grupo, pudiendo provocar la transferencia de bases imponibles hacia Estados de baja imposición a través del mecanismo de precios de transferencia.

¿Cómo opera la señalada transferencia?  Un ejemplo claro sería la venta de mercaderías de la casa matriz hacia la filial a un precio menor en comparación al valor de mercado.  Como resultado, la casa matriz obtiene una menor ganancia.  En cambio, la filial obtiene un mayor rédito al comprar barato y vender a un precio de mercado.  En conclusión, el grupo económico ha logrado «desviar» la ganancia de un país de alta tributación hacia otro de baja tributación.

Indudablemente que la causa de esta anomalía se debe a la proliferación de paraísos fiscales y regímenes fiscales privilegiados.  Las Administraciones Tributarias tienen la difícil tarea de fiscalizar estas situaciones, con la desventaja de competir en desigualdad de condiciones, ya que los países donde se radican los paraísos fiscales no ofrecen información que permita desmantelar las maniobras elusivas.

Las soluciones encontradas han conducido a un estado de confrontación con el contribuyente.  Los conflictos se resuelven, en la mayoría de los casos, en los estrados judiciales donde los costos incorporados y el tiempo consumido podrían disminuirse si se hubiera optado por una diversa solución.  La misma debería tomar la forma de acuerdo (si queremos evitar la confrontación).  Y a su vez, esta solución debería  poseer  naturaleza contractual (Un contrato es un pacto o convenio entre partes que se obligan sobre materia o cosa determinada y a cuyo cumplimiento pueden ser compelidas), para evitar que las partes desconozcan el derecho que las obliga.  Es decir, la Administración y el contribuyente buscan una solución trabajando en forma mancomunada con el objeto de disipar sus dudas y resolver cuestiones en forma amistosa.  Pasaríamos de una cultura de la elusión (y porqué no decirlo, de la evasión) a una cultura de la colaboración y el cumplimiento.

Los A.P.A.  son la respuesta que mejor se amolda a una solución amistosa en forma de acuerdo de naturaleza contractual, si a precios de transferencia  nos referimos.

¿Es todo acuerdo un contrato?  Definitivamente no.  Existen acuerdos donde las partes no se predisponen al desarrollo de una actividad vinculante.  Por el contrario, una de las partes emite una propuesta para que la otra la acepte o la rechace.  No son ambas partes las que generan el acuerdo y se obligan mutuamente a la letra del mismo.  No hay una única declaración de voluntad, sino dos voluntades distintas que se unen para configurar una tercera.  Las probabilidades de concordar son mayores cuando las voluntades se entrelazan desde un principio, conocen sus pareceres y actúan en consecuencia.

Un ejemplo claro de acuerdo no contractual es la consulta tributaria.  La misma resulta ser un instrumento útil para incrementar la colaboración entre la Administración Tributaria y los contribuyentes, en cuanto permite a éstos conocer con antelación el criterio de la Administración a fin de planificar sus inversiones. El ciudadano sabe a qué atenerse, siempre y cuando la contestación de la Administración la vincule. La sujeción nace del poder interpretativo de la Administración Fiscal, y no de la voluntad concordada del contribuyente y del Fisco, no quedando, en consecuencia, vinculado el obligado tributario.

Por el contrario, en los A.P.A.s se genera una situación jurídica vinculante  para ambas partes.  Donde ambas no pueden obviar lo preceptuado en el pacto bajo pena de asumir su responsabilidad.  En consecuencia, los A.P.A.s son acuerdos de naturaleza contractual.

Prosiguiendo nuestra investigación, debiéramos preguntarnos cuál es la figura jurídica que mejor alienta la participación del contribuyente en la función administrativa de fiscalización. Nos inclinamos por la transacción (Acto jurídico bilateral, por el cual las partes haciéndose concesiones recíprocas, extinguen obligaciones litigiosas o dudosas).

Dicho instituto se contrapone con el principio de indisponibilidad del crédito fiscal.  Este principio prohibe la aplicación de la transacción en el caso de los colectores o empleados fiscales de cualquier denominación en todo lo que respecta a las rentas públicas.  Con lo cual la Administración Tributaria se encuentra imposibilitada de transigir sobre cuestiones en las cuales se compromete el erario público.

Sin embargo, el fisco no puede disponer de un crédito que todavía  no existe. Es decir, el crédito tributario no se encuentra objetiva y exactamente  cuantificado en virtud de la incertidumbre que se cierne sobre uno de los elementos de la obligación tributaria (Quantum debeatur). La consecuencia directa de la aplicación en los precios de transferencia de criterios de valoración subjetivos, nos conduce a una incertidumbre objetiva. La transacción, a través de la participación del contribuyente, se aparta de las interpretaciones subjetivas de la Administración y el contribuyente, y concluye en el reconocimiento de la verdad objetiva.

La transacción presupone no tan solo la culminación de una controversia, que se manifiesta a través de la oposición de interpretaciones, sino también la concreción de recíprocas concesiones. ¿Se traduce dicha situación en un regateo entre el Fisco y el contribuyente? Si bien el sacrificio recíproco supone la reducción de las pretensiones de ambas partes, dicho sacrificio no debe interpretarse como una renuncia al poder de imposición que ostenta el Poder Legislativo, sino como la exacta cuantificación del hecho imponible y su conformidad respecto a la verdad objetiva. Justamente lo que se busca es la fijación de lo establecido por la ley.

Una vez aceptada la transacción como alternativa para la resolución de controversias respecto de los precios de transferencia, nos toca resolver cuándo debe tener lugar el mencionado acuerdo.  «Puesto que el crédito tributario es indisponible, la Administración Tributaria estaría, en todo caso, obligada a iniciarlo, instruirlo y resolverlo, en la medida en que la determinación y exigibilidad de tal crédito va a depender exclusivamente de la resolución administrativa que lo cuantifica – acto de liquidación -.»[4] La Administración carece de  discrecionalidad tanto en la incoación como en la resolución del procedimiento.  Son materias regladas, donde la Administración no debe apartarse de la norma.  Por ejemplo, la inspección está obligada a actuar cuando existen evidencias o indicios fundados de fraude en el accionar del contribuyente.

Asimismo, el acto de liquidación es igualmente reglado.  Nada puede añadir la voluntad administrativa a la hora de cuantificar el tributo a los dictados de la norma.  En los A.P.A.s, el resultado de la  liquidación administrativa se identifica con el «precio de mercado«.  El precio de mercado es un concepto jurídico indeterminado (Su contenido no se encuentra explicitado en la norma). Es la conjunción de criterios de valoración subjetivos y conceptos jurídicos indeterminados lo que provoca confusión e incertidumbre a la hora de cuantificar el hecho imponible.

Por lo tanto, el fisco deberá limitar su facultad discrecional (La característica esencial de la discrecionalidad es la pluralidad de opciones entre las cuales se puede mover la Administración) a  la actividad instructoria previa. La que ha de realizar la Inspección para la fijación o constatación de los hechos necesarios para liquidar, buscando en último término, la exactitud de los datos sobre los que ha de aplicarse el tributo.

¿Pero si los tributos sólo pueden ser impuestos por el Poder Legislativo, por qué es necesaria la discrecionalidad en el accionar de la Administración?  «En primer lugar, porque la norma no puede determinar de forma acabada todas y cada una de las posibles actuaciones administrativas ante la infinita multiplicidad y variedad de circunstancias que pueden concurrir en la realidad…» Y en segundo lugar,«… la adecuada satisfacción del interés público exige, en ciertos ámbitos, que la decisión o actuación procedente no se establezca a priori de forma abstracta, sino a la vista de una correcta ponderación de los hechos…»[5]

No siempre puede ser correcta la ponderación que de los hechos realiza la Inspección.  Si así fuera el caso, estaríamos frente a una Administración omnipotente.  Puede equivocarse, como también lo puede hacer el contribuyente, al liquidar sus impuestos (Autoliquidación).  Por tal motivo es necesario la mutua ayuda que Administración y contribuyente se puedan prestar para la creación de una voluntad concordada.

Por último, una vez aceptada la necesidad de la discrecionalidad en la actuación administrativa, nos compete resolver en qué casos se aplica.  Ya dijimos que la misma sólo se admite en la fase instructoria, es decir, en el desarrollo de las actuaciones inspectoras. ¿En qué consisten estas actuaciones inspectoras?  Al ámbito de la fase intructoria se aplica todo lo relativo al cuándo, dónde y cómo realizar esas actuaciones.  Es  en el cómo, donde podremos desarrollar una técnica componedora de dos interpretaciones contrapuestas.

DEFINICIÓN DE LOS ACUERDOS ANTICIPADOS DE PRECIOS

Son todo acuerdo, pacto o convenio de naturaleza contractual – transaccional «entre la empresa y la Administración Tributaria que establece, antes de la realización de las operaciones sujetas a valoración, un conjunto de criterios adecuados (por ejemplo: método, ajustes comparables y oportunos, hipótesis críticas relativas a acontecimientos futuros) para la valoración de operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas»[6].

LOS A.P.A.s Y EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA

La ventaja principal que los acuerdos anticipados sobre precios de transferencia ofrecen se centra en la seguridad jurídica que proporcionan al contribuyente sobre el mantenimiento de las condiciones acordadas durante el período de vigencia del mismo.  La empresa deberá valorar la operación según el precio fijado en el acuerdo y no podrá impugnar el contenido del mismo, como consecuencia de la naturaleza transaccional de los A.P.A.s.  A su vez, la Administración no podrá modificar dicho precio salvo que, la empresa no respete las condiciones del pacto o se le impute fraude.

LOS A.P.A.s Y EL PRINCIPIO DE IGUALDAD

La preocupación que suscitan estos acuerdos es que a través de los mismos se pueda llegar a consagrar soluciones que signifiquen el desconocimiento del principio de igualdad de los contribuyentes, en la medida que los criterios utilizados para un caso concreto luego no se extiendan a otros contribuyentes que se encuentran en situaciones análogas.  Sin embargo, el principio de igualdad puede lesionarse de igual manera cuando la Administración  confecciona la liquidación unilateralmente en dos supuestos concretos.  «La singularidad del acuerdo, aplicable a supuestos únicos o concretos, no identifica privilegio o arbitrariedad, si discurre con fundamento, motivación e imparcialidad«[7]. Lo dicho no empece  la interposición de recurso que  tutele el principio constitucional de igualdad ante las cargas públicas.

Se concluye que la transacción no supone por sí misma una lesión al principio en cuestión, ni como consecuencia de su empleo ni por su posible contenido. La correcta aplicación del principio de igualdad refuerza el desenvolvimiento del principio de seguridad jurídica, en cuanto que, el contribuyente conocerá anticipadamente el criterio a adoptar por la Administración para el caso concreto.

CARACTERISTICAS

1)  Optativo: El contribuyente puede optar por requerir el procedimiento sobre A.P.A.s o, asumir el riesgo que la Administración impugne la autoliquidación.  A su vez, el contribuyente puede abandonar el procedimiento en cualquier momento hasta tanto no sea vinculante.  Respecto a la Administración, la misma tiene la obligación de iniciarlo salvo que su rechazo se funde en razones necesariamente regladas (no dejar a su discrecionalidad la aceptación o rechazo de la propuesta del contribuyente).

2)  Vinculante:  Ambas partes se someten a la voluntad que emana del acuerdo.  Es obligatorio una vez firmado el mismo.

3)  Amistoso:  Logra la paz jurídica.  Una vez finalizado el procedimiento ninguna de las partes se retira como vencedor o perdedor.

4)   Estanqueidad:  Confidencialidad en la información que se revela en ocasión del procedimiento.  La misma debiera tener sólo la condición de información tributaria a los efectos de su protección frente a terceros.

5) Preparativo:  Forma parte de la fase instructoria y precede al acto de liquidación. En ningún caso el convenio lo  sustituye.

6)  Economicidad y Celeridad:  Los procesos judiciales  suelen extenderse por años, reportando excesivos costos para ambas partes.

SU REGULACION EN E.E.U.U

En 1990, el IRS (internal revenue service) lanzó un programa sobre reglas determinación en avance.  El cual, resultó ser el marco regulatorio donde se inscribirían los A.P.A.s.  Un año más tarde, la agencia tributaria estadounidense regularía legalmente el procedimiento a seguir para concluir un A.P.A. (revenue procedure 91-22).  En 1995, actualizaría dicho procedimiento (revenue procedure 95-53).

El contribuyente interesado en formalizar un A.P.A. solicita la convocatoria de una reunión con las autoridades fiscales, en la que se valorará la posibilidad de iniciar un acuerdo.  En dicha reunión se discute la información aportada por el contribuyente y que el IRS necesitará evaluar para determinar la necesidad de un A.P.A..  El contribuyente, una vez comenzado el procedimiento formalmente, debe proponer el método de ajuste de precios de transferencia y suministrar la documentación necesaria para defender la razonabilidad del método propuesto.  En las sucesivas reuniones se estudiará la aplicabilidad de dicho método, confiriendo  al acuerdo la flexibilidad suficiente para absorber el impacto de los ciclos económicos futuros.  Debido a que no se espera que las circunstancias económicas  permanezcan inalterables, es que se fijan los márgenes entre los cuales deben  oscilar los resultados obtenidos de la aplicación del acuerdo.  Los A.P.A.s tienen un plazo de 4 años.  A continuación podrá ser renovado a través de un procedimiento abreviado, si las circunstancias son similares.  Se prevé que en caso de alteración significativa de esas circunstancias, se revise o cancele el acuerdo.

Japón fue el primer país (1987) que reguló legalmente el funcionamiento de los P.C.S.(«sistema de pre-confirmación»), procedimiento unilateral cuya vinculación alcanza únicamente al contribuyente y al fisco japonés. En contraste, los A.P.A.s pueden extenderse hacia otros países, evitando el desconocimiento del acuerdo por un tercer país.  A partir del éxito del programa en los EEUU, se implementó en varios países el procedimiento de acuerdos anticipado sobre precios de transferencia (Canadá, en 1994; Australia, en 1995; España, en 1995; entre otros).

IMPORTANCIA DE SU REGULACIÓN EN ARGENTINA

Los A.P.A.s pueden clasificarse en unilaterales o bilaterales (o multilatelares). Los primeros son los que una empresa constituye con la Administración Tributaria del país en el cual es residente.  Estos acuerdos corren el peligro de provocar doble imposición económica en el grupo consolidado de empresas, ya  que el ajuste de precio de transferencia que se aplica en uno de los países no es reconocido por el otro país de residencia de la empresa vinculada (no hay ajuste correlativo). Los segundos, implican el reconocimiento del acuerdo alcanzado en un A.P.A. unilateral, por los otros fiscos involucrados.

La Argentina es un país importador de capitales, y como tal necesita brindar certeza a los países exportadores de capitales.  La única manera de hacerlo es suscribiendo Convenios para evitar la Doble Imposición Internacional.  En el Modelo de Convenio de la OCDE de 1992 se estipula el procedimiento de acuerdo amistoso  de consulta conducente a resolver de forma negociada los problemas de doble imposición (art.25).  Este procedimiento serviría de base jurídica para posibilitar la participación de la Administración Tributaria del otro país de residencia de la empresa vinculada.

De esta forma alcanzamos un A.P.A. bilateral.  A partir del mismo podemos extender el acuerdo, a través de la red de convenios para evitar la doble imposición, al resto de los países donde tengan asiento las empresas que formen parte del grupo económico (A.P.A.s multilaterales).

Se concluye que los acuerdos anticipados sobre precios de transferencia constituyen un clima propicio para la radicación de capitales en nuestro país.

CONCLUSIONES

Los acuerdos anticipados sobre precios de transferencia implican la reducción de costos que supone el control efectivo de los precios de transferencia  por parte de las Administraciones Tributarias, así como evitar  frecuentes discusiones, entre Fisco y contribuyente, que en la mayoría de las veces culminan con reclamos ante la justicia.

Se inicia un proceso de acercamiento entre el Fisco y el contribuyente, en el cual prima la seguridad jurídica que toda legislación debe ofrecer.

Dr. Fernando Marcelo Pierri

fernandopierri@yahoo.com.ar

Septiembre 2003

BIBLIOGRAFÍA

• Los procedimientos tributarios: su terminación transaccional.  María Luisa Gónzalez-Cuéllar Serrano.  Editorial Colex.
• Advance Pricing Agreements: A global analysis.  José María Calderón.  Editorial Kluwer Law International.
  • La transacción tributaria: discrecionalidad y actos de consenso.  Tulio Rosembuj.  Editorial Atelier.
• La consulta tributaria.  Francisco D. Adame Martínez.  Editorial Comares.
• La discrecionalidad de la Administración Tributaria: su especial incidencia en el procedimiento de la Inspección.  Cecilio Gómez Cabrera. Editorial McGraw-Hill.
• Fiscalidad Internacional.  Tulio Rosembuj.  Editorial Marcial Pons.
• «Los acuerdos de precios de transferencia anticipados y el instituto de la consulta tributaria». Artículo  de  Vicente Oscar Díaz.  Publicado en La ley Tomo 1999-B, páginas 969-974.
• Los acuerdos previos sobre precios de transferencia: una reflexión desde la experiencia americana.  Julio Gómez-Pomar Rodríguez.  Papeles de Trabajo Nª14/94.  Instituto de Estudios Fiscales.
• Paraísos fiscales.  Ricardo Enrique Rivero.  Ed. Integra International.
• OECD Draft Guidelines (1995).
• «U.S. IRS expands use of alternative dispute resolution». Steven C. Wrappe.  Tax Notes International.  May 22, 1995 (page 1753).
• «Basics of the U.S. advance pricing agreemente program». E. Miller Williams Jr.  Tax Notes International.  August 26, 1996 (page 723).
• «Japanese competent authority discusses U.S. A.P.A. procedure» Akira Akamatsu. Tax Notes International.  April 7, 1997 (page 1109).
• Revenue Procedure 96-53, 1996-2 C.B. 375 (Advanced Pricing Agreements Procedure).
• El comercio internacional de mercaderías: su regulación en la Organización Mundial de Comercio.Aldo Fratalocchi-Gustavo Zunino. Editorial Osmar Luis de Virgilio D. Buyatti.
• Boletines Informativos de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales.