EL CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD DE LEYES FISCALES Y ADUANERAS Y EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN -Dres. Ignacio J. Buitrago y Gonzalo Marconi
EL CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD DE LEYES FISCALES Y ADUANERAS Y EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN
Dres. Ignacio J. Buitrago y Gonzalo Marconi
I. INTRODUCCIÓN
1. Sabido es que el Tribunal Fiscal de la Nación fue concebido en sus orígenes como una institución garante del control de legitimidad de ciertos actos de la administración tributaria, consecuencia ineludible del sistema de determinación de las obligaciones aduaneras e impositivas en los distintos y correspondientes regímenes aplicables.
Es así como fue idea rectora de sus precursores: “…no subordinarlo a normas o directrices de superioridad jerárquica alguna, a petición del presunto lesionado por la pretensión administrativa y al cabo de un proceso de conocimiento que reconoce iguales derechos a la administración y al particular en cuanto a la defensa y prueba de sus pretensiones”. En definitiva, instaurar un tribunal imparcial e independiente para discutir determinados actos de la administración fiscal, tal como muchos años después preconizó el Pacto de San José de Costa Rica.
2. El Título II de la ley 11.683, muestra a las claras el objetivo perseguido por los legisladores, esto es, revestir al Tribunal Fiscal de la Nación de características que, más allá de su naturaleza de organismo administrativo, aseguren aquella independencia e imparcialidad. De este modo, únicamente, se genera en la sociedad el convencimiento de una instancia –aún administrativa- objetiva, con el más absoluto respeto al principio de igualdad procesal y al derecho de defensa.
No es motivo de este trabajo analizar tales características; baste decir que su especialización en materia tributaria, el tratamiento jurídico acordado a sus vocales y las características de su procedimiento (que implica la obtención de la verdad material y el amplio ejercicio del derecho de ser oído y probar) lo aseguran ampliamente.
Ahora bien, sí nos interesa señalar que –maguer aquellos rasgos- el Tribunal Fiscal, como organismo administrativo que es, sufre por tal motivo una restricción jurisdiccional. Esta, plasmada en el art. 1164 del Código Aduanero y en el art. 185 de la ley 11.683, preve la imposibilidad de declarar la inconstitucionalidad de leyes y decretos reglamentarios, salvo ante la existencia de un fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el que haya declarado la inconstitucionalidad de aquellas, en cuyo caso podrá seguir la interpretación efectuada por el Más Alto Tribunal.
Más allá de las justas críticas que ha merecido por parte de la doctrina, y los constantes intentos de –al menos-, relativizarla, lo cierto es que tal regla responde a la consabida jurisprudencia de nuestro Mas Alto Tribunal, que ha afirmado que “…cualquiera que sean las facultades que corresponde al poder administrador para dejar sin efecto actos contrarios a las leyes, no cabe admitir que sea de su resorte declarar la inconstitucionalidad de éstas. Ello así porque semejante tesis importaría desconocer que el Poder Judicial es en última instancia, el único habilitado para juzgar las normas dictadas por el órgano legislativo y admitir, en consecuencia, la posibilidad de que el poder pueda residir y concentrarse en una sola sede” (Fallos 269:243).
En ese contexto pretendemos efectuar un análisis comparativo de las posiciones que en el punto ha tomado el Tribunal Fiscal dentro de las respectivas esferas de competencia impositiva y aduanera.
II. EL CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD DENTRO DE LA COMPETENCIA IMPOSITIVA
1. Es pacífica la jurisprudencia en distinguir, en base a la definición de “competencia” y “jurisdicción” que planteos recursivos basados únicamente en la inconstitucionalidad de una norma legal, ello no excluye la competencia del Tribunal para entender en la cuestión, bien que no podrá pronunciarse sobre la falta de validez constitucional alegada. (Sala “C”, “Libesa SA” del 23/12/92; véanse también, entre muchos tros Sala III de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, “Perkins Argentina” del 5/12/91.
2. El Tribunal ha ido más allá, y en un pronunciamiento de un gran contenido doctrinario (“Gutiérrez y Belinski”, Sala “B” del 12/7/04), ha dicho: “…El Tribunal se encuentra facultado para proceder al examen y tratamiento de los distintos agravios planteados por el recurrente, particularmente los que tienen una directa vinculación con principios y garantías «tributario constitucionales» o «constitucionales tributarias», distinción que recoge, según prestigiosa doctrina, aquellos principios provenientes de la materia tributaria que adquieren jerarquía constitucional implícita o explícita (ej: capacidad contributiva) por un lado, y aquellos principios y garantías de naturaleza constitucional que se manifiestan también relacionados con los aspectos que rigen la imposición (ej: razonabilidad)…Que, en consecuencia, independientemente de la limitación prevista en el artículo 185 de la Ley Nº 11.683 que se hará sentir en la resolución de la causa, debe concluirse que no puede sustraerse al conocimiento del Tribunal Fiscal una cuestión como la examinada, vinculada a principios rectores del ordenamiento tributario, directamente entroncados con expresas e implícitas garantías constitucionales, tales como la ausencia de capacidad contributiva y la confiscatoriedad alegada por el recurrente. Sostener lo contrario implicaría admitir que le está vedado a este Tribunal Jurisdiccional de específica competencia en la materia, examinar e indagar en conflictos de suma gravedad y que ostentan reconocimiento jurisprudencial por todo el espectro de nuestros Tribunales, entre los que se cuentan la Excma. Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y la CSJN, conforme los fallos que aquí se citan…..”.
Por su parte, su Sala “A” (“Miguel Pascuzzi” 14/9/04 señaló “…en lo que hace al concreto planteo de inconstitucionalidad formulado por la recurrente, con fundamento en la afectación del derecho de propiedad y el principio de legalidad en materia fiscal y el derecho de defensa protegidos por los artículos 4 y 75, 17 y 18 de la Constitución Nacional, los suscriptos no pueden dejar de poner de manifiesto las objeciones constitucionales que le merecen el mecanismo instrumentado por la ley 25.345..” que luego analizó.
Cabe señalar que esa misma sala se pronunció sobre la falta de validez constitucional del artículo 10 del decreto reglamentario de la ley de impuesto al valor agregado (texto según Decreto 692/98), a la luz del principio de legalidad en materia tributaria que estimó se conculcaba ( “Belgrano Day School” octubre de 2002).
No menos importante es su aporte en relación al derecho de defensa. Al analizar la reforma al art. 166 de la ley 11.683 (que impide el aporte de prueba –salvo en materia de sanciones- que no haya sido ofrecida en sede de la administración fiscal) puso de relieve su opinión adversa a la validez constitucional por oponerse al principio constitucional del derecho de defensa (art. 18 de la Constitución Nacional) y del debido proceso, recogido en el plano constitucional por el Pacto de San José de Costa Rica (art. 8º).
III EL CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD DENTRO DE LA COMPETENCIA ADUANERA
Aristas particulares adquiere el tratamiento del tema por parte de la jurisprudencia aduanera que, a grandes rasgos, aboga por una interpretación más permisiva del art. 1164 del Código Aduanero.
La Sala “G” del Tribunal, en autos “Kim Kyung c/ DGA” (fallo del 19/3/04) puntualizó que la circunstancia de que el juez administrativo aduanero no tenga facultades para declarar inaplicable (por ilegítimo o inconstitucional) lo establecido por una resolución (en el caso, la MEOSP 723/98) emanada de un superior en la línea de jerárquica administrativa, y de que tampoco esté facultado este Tribunal (art. 1164 del C.A.) para declarar la inconstitucionalidad de dicha Resolución en tanto no declarada ya por la C.S.J.N., ello no constituye de ningún modo una limitación de jurisdicción impediente de toda tramitación y resolución de esta causa sino que se trata sólo de un recorte de competencia (recorte acotado al sólo aspecto específico de la imposibilidad de una declaración de inaplicabilidad o en su caso de inconstitucionalidad no declarada por la C.S.J.N.), y por ende no obsta de ningún modo a la intervención de dichos juez y tribunal. Consideró que la intervención de este último tribunal es el paso previo necesario (dentro de la vía reglada para el juzgamiento de determinados actos administrativos de alcance individual), para el posterior conocimiento del caso y así de dicho planteo de inconstitucionalidad, por parte del Tribunal judicial que sigue en la vía recursiva de aquella aludida vía reglada.
Aclaró además que la inhibición impuesta al Tribunal Fiscal sólo está circunscripta a la declaración de inconstitucionalidad, por lo que nada le impediría examinar la cuestión y aun declarar la constitucionalidad (la eventual “compatibilidad” de la norma atacada con el texto fundamental), evitando pronunciarse sólo en la hipótesis de considerar que existiera violación constitucional.
Entendemos de un aporte interpretativo valioso la postura que la Sala asumió en orden a lo establecido en el aludido art. 1164, que –como vimos-, exceptúa de la restricción a la existencia de un pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que haya declarado la inconstitucionalidad de las normas impugnadas
En este sentido, advirtió que una posición restrictiva del art. 1164, en lo atinente a la indicada salvedad, llevaría a concluir que –para que este Tribunal pudiera declarar la inconstitucionalidad planteada- sería preciso un precedente de la C.S.J.N. en el que se hubiera declarado –precisa y específicamente- la inconstitucionalidad de la Resolución cuestionada.
Por el contrario, una interpretación de alcance más amplio –a la que se adhirió atendiendo al cabal espíritu o verdadera finalidad de la norma- lleva a sostener que es suficiente, al mismo efecto, jurisprudencia de la C.S.J.N. referida -en su sentido más genérico o abarcativo de diversos supuestos específicos – sobre el fundamento de la tacha alegada.
En esa inteligencia, y considerando que la impugnación se encontraba referida al carácter retroactivo de una norma, analizó la jurisprudencia del tribunal cimero en tal sentido. Y señaló: “… la retroactividad de las leyes tributarias (admitida pacíficamente cuando se da “en beneficio” del contribuyente, y aun en otros supuestos específicamente vinculados al “establecimiento y ordenación de gravámenes nacionales o provinciales” –sobre esto último ver “Fallos” 278:108 y sus citas, 218:596, 291-290) no es admitida cuando se afectan derechos adquiridos y en materia aduanera la C.S.J.N. tiene dicho que sí se afecta un derecho adquirido (como derecho “incorporado al patrimonio” y como tal con la protección constitucional del derecho de propiedad) “…cuando se ha pagado el impuesto conforme a la ley vigente al momento en que se efectuó el ingreso” (“Fallos” 267:247 y sus citas, 303:1835, 303:1876)…. Si bien también la C.S.J.N. sostuvo (en el citado precedente de “Fallos” 303:1835) que no cabe reconocer la existencia de un derecho adquirido por el mero acaecimiento del hecho imponible bajo al vigencia de normas que exigían el ingreso de un gravamen menor (lo que podría llevar a concluir que “sólo” lo establecido por los arts. 637 y 639 del C.A. y sin el “ pago” de los tributos efectuado de conformidad con esas normas- no sería suficiente para considerar al existencia de un derecho adquirido, con lo cual el régimen vigente al momento fijado por esas normas podría considerarse legítimamente modificado con retroactividad, precisamente por no haberse efectuado el pago del modo indicado), un criterio diferente resultaba de los casos en los que no había pago conforme un régimen vigente, sino que se pretendió variar el régimen –exigiendo un pago mayor- que ya se había asegurado al contribuyente, con lo cual el derecho adquirido no dependía de un pago previo a la variación sino de un régimen preexistente asegurado en el sentido de pagar un gravamen menor al de la variación, durante un cierto tiempo) resueltos por la C.S.J.N. –en sendas causas “Ford Motor Argentina S.A.” –en “Fallos” 283:360 y 295:621….”.
Por lo tanto, y proyectando dicha doctrina el caso en tratamiento, concluyó que en el caso se trataba de una norma tributaria retroactiva que “perjudicaba” a quienes –como la actora-, habían tributado conforme a la normativa rectificada por lo que declaró su inaplicabilidad.
IV CONCLUSIONES
- Los planteos recursivos basados únicamente en la inconstitucionalidad de una norma legal, no excluye la competencia del Tribunal para entender en la cuestión, en tanto es un límite a su jurisdicción..
- La inhibición impuesta al Tribunal Fiscal sólo está circunscripta a la declaración de inconstitucionalidad, por lo que nada le impediría examinar la cuestión y aun declarar la constitucionalidad (esto es, la eventual “compatibilidad” de la norma atacada con el texto fundamental), evitando pronunciarse sólo en la hipótesis de considerar que existiera violación constitucional.
- La salvedad dispuesta por los arts. 1164 del C.A. y 185 de la ley 11.683 puede interpretarse, con un criterio restringido, que para que este Tribunal pudiera declarar la inconstitucionalidad planteada sería preciso un precedente de la C.S.J.N. en el que se hubiera declarado –precisa y específicamente- la inconstitucionalidad de la norma impugnada.
- Con una interpretación de alcance más amplio, la excepción contempla también las hipótesis en que medie jurisprudencia del Mas Alto Tribunal idéntica al fundamento por el que se plantea la inconstitucionalidad de una norma.
Dres. Ignacio J. Buitrago y Gonzalo Marconi
Septiembre 2005
