Aspectos claves del aporte solidario y extraordinario – Dr. Darío Moreira

þ  Introducción

Las personas humanas y sucesiones indivisas que resulten titulares de patrimonios importantes han sido llamadas a realizar un aporte en forma solidaria y extraordinaria a fin de morigerar los efectos de la pandemia.

Finalmente, el pasado 18/12 fue publicada en el Boletín Oficial la Ley N° 27.605, con vigencia desde esa misma fecha, que concede partida de nacimiento al citado “aporte”.

Lo cierto es que resulta intrascendente la denominación otorgada por el legislador ya que en su esencia se crea un nuevo impuesto que recaerá sobre los bienes cuya titularidad corresponda a personas humanas y sucesiones indivisas.

Motivado por la pandemia del COVID-19 y su impacto laboral, productivo y social, la ley crea este aporte de carácter extraordinario y por única vez destinado a paliar sus efectos y proveer al Estado de recursos para atender las necesidades del actual escenario y sus derivaciones a futuro.

A priori, se esperaba la publicación de la ley en fecha más cercana al 31/12/20 para facilitar la liquidación del tributo dado que requiere realizar un relevamiento de la situación patrimonial de cada sujeto alcanzado, pero como es evidente, ello no ha sucedido así.

þ  Comentarios preliminares

Quedarán comprendidas las personas humanas y sucesiones indivisas que posean bienes por un monto superior a los $200 millones de pesos con una alícuotas que oscilarán del 2% al 3,5%. En el caso de bienes en el exterior, las alícuotas se incrementan en un 50% (del 3% al 5,25%).

Se estima que serían cerca de 12.000 las personas alcanzadas por este aporte extraordinario.

En cuanto a las alícuotas sobre bienes en el exterior, se reducirán hasta el mismo nivel que rige para los bienes en el país, siempre y cuando se repatríe al menos el 30% de las tenencias financieras en el exterior en un plazo determinado. Se plantea como un “beneficio” para los tenedores de activos en el exterior, en la medida que ingresen divisas al país.

Según estimaciones que se dieron a conocer, la recaudación que se obtendría rondaría los $300.000 millones de pesos, respecto de los cuales se estipulan expresamente los destinos específicos en que se distribuiría: provisión de equipamiento de salud y medicamentos para la prevención y asistencia sanitaria (20%), subsidios a las MiPyMEs para el sostenimiento del empleo y remuneraciones de los trabajadores (20%), el financiamiento del programa integral de becas Progresar (20%), la mejora de salud y las condiciones habitacionales de los habitantes de los barrios populares (15%), los programas de exploración, desarrollo y producción de gas natural a través de Integración Energética Argentina S.A. (ex Enarsa) conjuntamente con YPF S.A. en forma exclusiva (25%).

þ  Aspectos generales de la ley

• Sujetos alcanzados

a)   las personas humanas residentes en el país por la totalidad de sus bienes en el país y en el exterior.

b)  las personas humanas de nacionalidad argentina cuyo domicilio o residencia se encuentre en países no cooperantes o jurisdicciones de baja o nula tributación, serán considerados sujetos a los efectos de este gravamen por la totalidad de sus bienes en el país y en el exterior.

c)   las personas humanas residentes en el exterior por la totalidad de sus bienes en el país.

Para todos los casos, se aplicará una exención de $200 millones. En tanto que, cuando se supere dicho importe, quedarán alcanzados por el gravamen por el valor total de los bienes sin deducción de suma alguna.

Cabe advertir que, mediante una disposición imprecisa en su redacción, la ley dispone que el sujeto se regirá por los criterios de residencia en los términos y condiciones establecidos en la ley del Impuesto a las Ganancias al 31/12/19, lo que podría derivar en una pseudo retroactividad si a través de dicha disposición se pretende retrotraer el status de residencia fiscal de la persona a aquella fecha.

Esto dispara una alerta sobre aquellas personas que perdieron legítimamente la condición de residente fiscal argentino durante el 2020, si efectivamente el Fisco va a considerar la situación de residencia vigente al 31/12/19.

Los sujetos indicados en los puntos b) y c) tributarán a través de la figura del responsable sustituto. Corresponderá que actúen en tal carácter las personas humanas residentes, explotaciones unipersonales y sucesiones indivisas que tengan el condominio, posesión, uso goce, disposición, tenencia, custodia, disposición o guarda de los bienes gravados de titularidad de los sujetos mencionados en los puntos b) y c).

Por lo tanto, es posible advertir que los bienes en el país cuya titularidad pertenezca a sociedades o demás entes del exterior, no quedarán alcanzados por el impuesto. Tampoco quedarán sujetas a este gravamen las participaciones en sociedades argentinas pertenecientes a sociedades del exterior.

• Base imponible

Se establecerá considerando los bienes existentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley (18/12/20), valuados de acuerdo con las normas del Impuesto sobre los Bienes Personales.

Quedan incluidos en el nuevo impuesto los aportes a trust, fideicomisos, fundaciones de interés privado y demás estructuras, participación en sociedades u otros entes de cualquier tipo sin personalidad fiscal y participación directa o indirecta en sociedades u otros entes de cualquier tipo, existentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley.

A los efectos de determinar la base imponible, deberán considerarse la totalidad de los bienes, inclusive aquellos que resultan exentos en el Impuesto sobre los Bienes Personales. Entre otros, quedarán gravados los plazos fijos, los depósitos en cajas de ahorro, los títulos públicos argentinos, las acciones y participaciones en sociedades argentinas, los inmuebles rurales y la casa habitación sin el mínimo exento de $18 millones de pesos.

Se establece expresamente que no deberá considerarse deducción de mínimo no imponible alguno.

Si consideramos los activos medidos en dólares, se advierte que el impuesto alcanzará a una mayor cantidad de sujetos que los previstos en el proyecto original por el efecto de la devaluación de la moneda. Dicho proyecto alcanzaba a los bienes existentes al 31/12/19, en tanto que la ley promulgada comprende a los bienes existentes al 18/12/20. Por consiguiente, el mismo importe exento de $200 millones de pesos medido en dólares se ha visto reducido significativamente, tal como se exhibe a continuación:

• Alícuotas

El aporte extraordinario se determinará aplicando sobre la base imponible resultante, las alícuotas de acuerdo con las tablas que seguidamente se exponen:

a) Para los bienes situados en el país:

b) Para los bienes situados en el exterior:

• Repatriación

Respecto a los bienes situados en el exterior, no se aplicará la escala más gravosa del punto b) precedente, en caso de verificarse su repatriación en un plazo de 60 días desde la entrada en vigencia la ley (que podrán ser ampliados por el PEN por otro plazo igual).

Se entenderá por “repatriación” al ingreso al país de:

– las tenencias de moneda extranjera en el exterior, y

– los importes generados como resultado de la realización de los activos financieros en el exterior, que representen como mínimo un 30% del valor de dichos activos.

Los fondos repatriados deberán permanecer hasta el 31/12/21 depositados en una cuenta abierta a nombre de su titular en una entidad financiera, o afectados a alguno de los destinos que establezca el Poder Ejecutivo.

• Cláusula antielusión

En caso de verificarse variaciones patrimoniales durante los 180 días inmediatos anteriores a la fecha de entrada en vigencia de la ley, la AFIP podrá presumir que dicha operación configura un ardid evasivo o que está destinada a eludir el pago del aporte, pudiendo disponer que los bienes se computen a efectos de la determinación del aporte. No obstante, la presente cláusula constituye una presunción que admite expresamente prueba en contrario por parte del contribuyente.

En definitiva, la AFIP establece un “período de sospecha” durante el cuál en caso de verificarse una disminución patrimonial va pretender incorporar al gravamen los bienes que ya no se encuentran bajo titularidad del contribuyente, al que se lo coloca frente a la obligación de tener que probar el verdadero propósito de dicha variación y defenderse respecto de esa atribución que se reserva el Fisco.

Pueden presentar situaciones de disposición de bienes con motivo de restructuración de patrimonios familiares (donaciones), separación de bienes conforme el régimen patrimonial del matrimonio, desapoderamiento de bienes por aportes a trusts en forma irrevocable, etc., todas ellas realizadas conforme a derecho y que deberían ser respetadas por el Fisco en la medida que no actúe en forma arbitraria. Caso contrario, será motivo de defensa por parte del contribuyente.

• Reglamentación

Se faculta a la AFIP a dictar las normas complementarias para la determinación de plazos, formas de ingreso, presentación de declaraciones juradas y demás aspectos vinculados a la recaudación del aporte extraordinario.

Aquí se plantea el interrogante si la AFIP establecerá el ingreso de un pago a cuenta, puesto que en la práctica no sería posible que se fije un vencimiento inmediato para la presentación y pago del gravamen. Ello por la propia liquidación del impuesto que requiere disponer de tablas de valuación emitidas por el Fisco tal como las que se utilizan para el Impuesto sobre los Bienes Personales -automóviles, títulos públicos, etc.- y, a su vez, se deberá contar con la información del valor patrimonial proporcional que surja de los balances de las empresas para poder valuar las participaciones accionarias.

þ  Aspectos críticos de la ley

Finalmente nos encontramos frente a una ley que ha desoído la gran mayoría de las severas críticas que ha recibido desde las primeras versiones de su proyecto.

Se advierten seguidamente los principales aspectos controvertidos:

1) Naturaleza tributaria: resulta evidente que este “aporte” -parafraseando al eufemismo con el que se lo ha designado- reviste naturaleza tributaria. Se trata de un tributo y más específicamente de un impuesto. A todas luces es un impuesto disfrazado de aporte aún cuando se le asigna una denominación particular que aparenta no responder a ninguna de las especies del género tributario (impuestos, tasas y contribuciones).

Contiene todos los elementos constitutivos de un impuesto más allá de la denominación asignada por el legislador, tal que constituye una prestación pecuniaria y coactiva exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio, con motivo de una ley que se sancione a esos efectos, basada en una manifestación de capacidad contributiva del sujeto obligado y, como tal, le caben todas las garantías constitucionales. No solo luce claro que es un impuesto, sino también que constituye una sobretasa del impuesto sobre los bienes personales, lo cual constituye su verdadera esencia.

2) Excepcional y por única: aparecen dudas (fundadas) sobre el carácter de excepcional y por única vez del aporte. Nuevamente, bajo el argumento de la emergencia económica, se proyecta un incremento transitorio de impuestos, en tanto que en la historia argentina abundan los ejemplos de impuestos que nacieron con carácter transitorio o respondiendo a razones de emergencia y aún gozan de muy buena “salud” -como el impuesto sobre los Bienes Personales que nació en la década del ´90 y el Impuesto sobre los Créditos y Débitos Bancarios creado en el año 2001, entre otros-.

Genera una gran preocupación ya que, en nuestro país, el concepto de transitorio o por única vez, tiene destino de permanencia en cuanto a tributos se refiere. Esto se debe a que se crean impuestos transitorios para financiar gastos corrientes del Estado que luego no se reducen, por lo que la necesidad de financiarlos se torna permanente y con ello el impuesto. No escapan al análisis los distintos destinos que específicamente se le asignan a lo recaudado por este impuesto, lo cual también da signos de evidencia de impuestos transitorios que se terminan transformando en permanentes. Claramente, la finalidad del gravamen queda desdibujada con la asignación que se le atribuye.

A su vez, ese alto escepticismo sobre su transitoriedad se basa en que hay un convencimiento en el entorno que superada la pandemia lo que se vendrá es un afán recaudatorio, motivo por el cual tal vez el año que viene nos encontramos con un nuevo impuesto adicional -hasta que se demuestre lo contrario-.

3) Presión tributaria: contribuye a profundizar la asfixiante presión tributaria ya existente en nuestro país lo que genera nuevos motivos para ahuyentar el ingreso de inversiones del exterior. Nadie duda que medidas como esta generan una reacción inmediata y se puede decir casi instintiva, promoviendo la emigración de capitales de argentinos a través de la búsqueda de residencia fiscal en otros países o la aplicación de estrategias fiscales tenientes a proteger sus patrimonios y no quedar sometidos a constantes aumentos de impuestos.

Resulta llamativa la falta de lectura de la realidad y necesidades de fondo que presenta nuestro país al pretender instalar un nuevo gravamen. Ello no solo afecta a las potenciales 12.000 personas que serían alcanzadas por el aporte. No se llega a comprender cómo no se percibe que con medidas como ésta se profundiza un escenario de inseguridad jurídica que atenta contra la generación de inversiones, nuevos emprendimientos o cualquier iniciativa privada en nuestro país, siendo destructivo para la actividad económica y la generación de empleo. Hasta resulta un contrasentido con los objetivos que supuestamente se propone este “aporte”.

Al mismo tiempo, ello revela cuales son las propuestas y prioridades para salir de esta situación tan compleja en que quedaremos superada la pandemia: más presión tributaria, en tanto no se proyectan medidas que realmente conlleven hacia la reactivación de la economía

4) Base imponible: resultará mayor inclusive a la prevista para el Impuesto sobre los Bienes Personales dada la anulación de las exenciones que rigen en este último gravamen. Tampoco se permite la deducción de deudas las cuales pudieron ser contraídas para adquirir los bienes que resultan gravados.

Dentro de la base imponible se incluyen los aportes a trust, fideicomisos y fundaciones de interés privado. La norma no lo aclara pero no debería tener alcance sobre aquellos casos en los que se haya verificado un genuino desapoderamiento de los bienes aportados en tales estructuras (trust irrevocables), puesto que ya no se conservaría la titularidad de tales bienes en cabeza de la persona humana. Por el contrario, sí se verían alcanzados los aportes a algunas de esas figuras en las cuales la persona humana aportante conserve el control en forma directa o indirecta.

5) Nacionalidad: se plantea el criterio de “nacionalidad” a efectos que incluir dentro de los sujetos alcanzados por el impuesto a los argentinos residentes en países de baja o nula tributación, o en países no cooperantes.

Resulta novedosa y a la vez llamativo en el orden tributario que se pretenda extender el alcance del impuesto utilizando el concepto de nacionalidad como nexo vinculante.

En lo que respecta a países o jurisdicciones no cooperantes, la AFIP dispone en su página web un listado de quienes lo conforman[1], como ocurre en el caso de Paraguay, Bolivia, Cuba, Vaticano, como ejemplo (en total son 95). Por lo que los nacionales argentinos que residan en dichos países se verán afectados por esta disposición y considerados sujetos del impuesto por la totalidad de sus bienes en Argentina y en el exterior.

Por su parte, en cuanto a jurisdicciones de baja o nula tributación, el artículo 20 de la Ley del Impuesto a las Ganancias dispone que comprende “a aquellos países, dominios, jurisdicciones, territorios, estados asociados o regímenes tributarios especiales que establezcan una tributación máxima a la renta empresaria inferior al 60% de la alícuota contemplada en el inciso a) del artículo 73 de esta ley” para las sociedades de capital.  La alícuota a la que hace referencia el inciso a) del artículo 73 es el 25%, por lo que un país, jurisdicción, etc., con una tasa inferior al 15% (60% del 25%) quedaría comprendida en dicha definición. Ello ocurre, por ejemplo, con países como Hungría (9%), Irlanda (12,5%) y Suiza (8,5%).

6) Alcance en forma indirecta a las empresas: el tributo se aplicaría exclusivamente a personas humanas, no así a empresas, pese a lo cual se las grava indirectamente, al incluirse a las acciones y participaciones sociales de las cuales resulten titulares dichas personas.

Ello implica que accionistas y socios se verán doblemente afectados por sus participaciones societarias, los cuales no sólo tributaron el Impuesto sobre los Bienes Personales a la alícuota del 0,5% a través del régimen de responsable sustituto, sino que también deberán pagar este nuevo gravamen con alícuotas muy por encima de las que establece el Impuesto sobre los Bienes Personales. Claramente otra medida que desalienta la inversión en compañías locales.

7) Planteos de inconstitucionalidad: en los últimos tiempos se escuchan opiniones en las que se envalentona a las personas a revelarse contra este impuesto, las cuales apoyadas en la profunda resistencia que naturalmente ha generado en los afectados, tienden a promover su judicialización sin ahondar en todas las cuestiones que ello necesariamente involucrará.

Sin embargo, no se trata de una cuestión de coraje, rebeldía o injusticia lo que conllevará al éxito de un proceso judicial, por lo que resulta aconsejable dejar a un costado los aspectos emocionales que sin lugar a dudas -y más que justificadamente- despierta esta nueva creación del legislador, y apreciar cuáles son las cuestiones concretas sobre las que se podrán presentar agravios respecto de este impuesto.

En primer término, se debe señalar que no hay un cuestionamiento juridico genérico que aplique sobre esta ley, tal como pudo haberse presentado en otras discusiones tributarias planteadas ante la justicia.

Así es que para diagramar una estrategia que permita defenderse frente a la inconstitucionalidad de la norma  y que tenga posibilidades de ser acogida por la justicia, no bastará con plantear un cuestionamiento legal sobre la base de conceptos en abstracto o argumentos de puro derecho, sino que deberán evaluarse en forma concreta las afectaciones de derechos que se produzcan en cada caso en particular, ya que no en todos los casos incidirá sobre los mismos derechos. Y por supuesto que tal agravio deberá poder ser demostrado y probado ante la justicia.

Los cuestionamientos de orden constitucional pueden ir dirigidos en diversos aspectos. Desde la afectación del principio de igualdad, al obligar a tributar por la totalidad de sus bienes a las personas de nacionalidad argentina residentes en jurisdicciones de baja o nula tributación o en jurisdicciones no cooperantes; la supuesta retroactividad que desconoce el status de aquel que perdió la residencia fiscal argentina durante el 2020, lo cual desconoce la doctrina de nuestro Máximo Tribunal que reconoce un derecho adquirido al cumplir con el impuesto tal como correspondía; la vulneración del principio de igualdad por el hecho de aplicar alícuotas mucho más gravosas sobre bienes de acuerdo a su localización en tanto no se verifica que ello se corresponda con una mayor capacidad contributiva por tener bienes en el exterior; la afectación del principio de capacidad contributiva al considerar incluido dentro de la base imponible a los bienes aportados a trusts irrevocables que constituyan un verdadero desapoderamiento de los mismos.

Es evidente que el argumento más sólido que se presenta para discutir este impuesto es desde la afectación del derecho de propiedad donde el impuesto se torne confiscatorio, situación que se produce cuando se genera una afectación sustancial de la renta que generan los bienes, acorde con los límites que marcó la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el caso de impuestos patrimoniales como el que nos ocupa.

Para ello, en forma previa será necesario realizar un análisis individual para llegar a determinar si la alícuota resulta confiscatoria y cuyo cálculo arrojará resultados distintos en cada caso particular. No será suficiente para pretender lograr el éxito en una defensa, argumentar que el impuesto resulta confiscatorio mediante una mera comparación de la carga tributaria que produce el gravamen con los rendimientos obtenidos por otra inversión como, por ejemplo, los bonos del tesoro americano.

La generación de una prueba sólida y convincente será el resultado de un ejercicio minucioso sobre una determinada situación de hecho y que podrá involucrar diversas variantes en búsqueda de una medición que permita determinar el nivel de afectación que se produce sobre la renta que pueden generar los bienes alcanzados por el impuesto. Entre otras cuestiones, surge si se deberá considerar la renta real o potencial, como probar esa renta potencial, si se analiza el impacto del impuesto en forma asilada o en forma complementaria con el Impuesto sobre los Bienes Personales, o si también se considera el impacto del impuesto a las Ganancias, lo que permite apreciar que se tratará de un cálculo complejo que requerirá adoptar criterios para cada caso en particular.

8) Estrategia procesal: finalmente quedarán por definir las cuestiones procesales que hacen a la planificación de la estrategia a seguir al momento de evaluar el cuestionamiento del gravamen.

La estrategia procesal adecuada dependerá del mayor o menor despliegue probatorio que requiera el planteo judicial.

Se presentarán distintas vías de impugnación para cada caso en particular, que supondrán adoptar una posición de mayor o menor grado de riesgo que estará asociado con el ahorro inmediato (o no) en el pago del impuesto en la fecha que se establezca como vencimiento.

Como posibles acciones a tomar por parte de los contribuyentes, se pueden mencionar:

– La discusión ordinaria contra la determinación de oficio promovida por el Fisco frente al no pago del impuesto por parte del contribuyente. Como aspecto positivo, esta alternativa permitirá cortar la exigibilidad del impuesto por parte del Fisco, situación que se extenderá al menos hasta una sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación en el caso hipotético que se expida en forma contraria al contribuyente (efecto suspensivo), proceso que conllevará varios años. De todas formas, esta alternativa debe ser evaluada cuidadosamente por aquél contribuyente que centre su agravio en una afectación constitucional dadas las cuestionadas limitaciones que recaen sobre el Tribunal Fiscal respecto del control de constitucionalidad de las normas.

– La acción declarativa de inconstitucionalidad como parte de una postura que se asuma basada en no ingresar el impuesto a la fecha de vencimiento que estipule la AFIP. En este caso, se acudiría directamente a la justicia lo que supone una posición proactiva por parte del contribuyente, para que se reconozca la inconstitucionalidad del impuesto. Esta vía tiene sus reparos en cuanto a la exigencia de “acto en ciernes” que requiere la justicia para su procedencia. A su vez, junto con la acción declarativa de inconstitucionalidad será esencial presentar una medida cautelar solicitando al juez ordene al fisco se abstenga de promover cualquier reclamo o medida tendiente a cobrar el impuesto con efectos hasta tanto se resuelva la discusión de fondo.

– En cuanto a la acción de amparo, no se presenta como la vía procesal idónea para demostrar la confiscatoriedad del impuesto dada la poca amplitud del marco probatorio que caracteriza a esta vía. Sin embargo, puede ser considerada en casos específicos que no se requiera ese ejercicio probatorio profundo y se discuta alguna cuestión puntual netamente de derecho (como por ejemplo, cuando la discusión se centre en torno a la pérdida de residencia en 2020 o se refiera a nacionales argentino con residencia en países de baja o nula tributación).

– La acción de repetición que supone el pago inmediato en la fecha de vencimiento establecida por el Fisco, lo que conlleva un riesgo sustancialmente menor. Se trata de una postura más conservadora que requiere realizar ese esfuerzo financiero de ingresar el impuesto y luego iniciar un reclamo administrativo ante la AFIP en el que se expongan los argumentos por los que se considera que ese pago no debió haberse realizado por tratarse de un impuesto inconstitucional.

Al mismo tiempo, en los casos en que se adopte alguna de las vías que no conllevan el pago del impuesto, dicha decisión habrá que evaluarla en forma concomitante con la aplicación del regimen penal tributario en función a los montos involucrados. En tales casos, resultará recomendable presentar una nota ante el Fisco exponiendo manifiestamente la postura asumida por el contribuyente al solo efecto de dejar en evidencia que no se está obrando con intención de engañar al Fisco sino amparado en una posición de derecho.

Evaluadas todas las alternativas, deberá adoptarse aquella estrategia que mejor se adapte al interesado y a las circunstancias concretas del caso.

Hasta aquí, el análisis de los aspectos que consideramos más relevantes. Por último, cabe reflexionar sobre el daño que produce este impuesto contribuyendo a una persistente ausencia de incentivos al ahorro, a la inversión y al sinceramiento de activos, en un país en el que urge promover condiciones que dinamicen la actividad privada y promuevan la reconstrucción social y económica.

Dr. Darío Moreira

Consultor Tributario

Diciembre 2020