Introducción
Este artículo aborda un tema crucial y actual en el contexto tributario argentino: el impuesto específico sobre la realización de apuestas. La relevancia práctica radica en los conflictos judiciales surgidos por la ambigüedad normativa y las limitaciones técnicas para determinar la base imponible.
El presente trabajo tiene por objeto analizar el régimen normativo y jurisprudencial del denominado “impuesto específico a la realización de apuestas”, instaurado por la Ley Nº 27.346, su Decreto Reglamentario Nº 179/2017 y la Resolución General AFIP Nº 3510/2013. En particular, se busca evidenciar las falencias estructurales del método de determinación utilizado por el Fisco Nacional para cuantificar el tributo y la deuda fiscal, especialmente en su aplicación a empresas que explotan juegos de azar mediante máquinas tragamonedas o slots.
La hipótesis central que orienta este estudio es que el modelo de cálculo empleado por el organismo recaudador resulta incompatible con los principios de legalidad y certeza tributaria, no solo por el desajuste entre la norma legal y su reglamentación, sino también por su imposibilidad técnica de cumplimiento.
Marco normativo: ley, decreto y resoluciones reglamentarias
La Ley 27.346, en su Título III, Capítulo I, crea un impuesto específico que grava “la realización de apuestas a través de máquinas electrónicas de juegos de azar y/o apuestas automatizadas, habilitadas y/o autorizadas por la autoridad de aplicación, sobre el expendio, entendiéndose por tal el valor de cada apuesta, cualquiera sea el medio en que se lleve a cabo”.
Por su parte, el Decreto Nº 179/2017, en su artículo 3º, precisa que debe entenderse como “apuesta” a “la suma original arriesgada por el apostador, cualquiera sea el medio en que se lleve a cabo, sin considerar las sucesivas ganancias que se generen a lo largo del ciclo de juego”.
Finalmente, la Resolución General de AFIP 3510/2013 establece un régimen de información y control que obliga a los operadores a registrar y reportar diariamente ingresos y egresos por cada máquina, especificando variables como “coin in” (monto ingresado) y “coin out” (premios entregados). La variable “coin in” refiere al total del dinero introducido en la máquina, mientras que “coin out” representa los premios pagados a los apostadores, entre otras.
Inconsistencias técnicas del modelo de cálculo fiscal
El método de determinación de la deuda tributaria utilizado por el Fisco Nacional, parte de una interpretación estricta del artículo 3º del Decreto 179/2017, que define como base imponible la “suma original arriesgada por el apostador”. Sin embargo, este concepto resulta inaplicable en la práctica, dado que tanto la normativa como la tecnología empleada por los operadores de juegos de azar presentan serias limitaciones para individualizar ese monto en los términos exigidos. A modo de ejemplo, si un jugador introduce dinero en la máquina y luego reinvierte sucesivamente sus ganancias, resulta prácticamente imposible discernir en cada jugada cuál es la suma inicial apostada.
En efecto, los sistemas de registro de las máquinas tragamonedas —según lo regulado por la Resolución General AFIP Nº 3510/2013— se basan en variables técnicas como “coin in” y “coin out”, es decir, la totalidad del crédito ingresado por el jugador y los premios egresados, respectivamente. Dichos sistemas no permiten discriminar qué parte del “coin in” corresponde a una apuesta efectuada con dinero inicial y cuál proviene de sucesivas reinversiones de créditos ganados. Esta ausencia de trazabilidad contable entre el ingreso bruto y la apuesta inicial impide identificar de manera fidedigna la base imponible definida por la normativa.
A su vez, la propia Cámara Federal de Salta ha reconocido, en el fallo “New Gaming S.R.L.”[1], que no existen en el mercado sistemas homologados por organismos oficiales que permitan ejecutar el descuento del impuesto de manera automática desde el valor de la apuesta inicial. Esta imposibilidad técnica fue confirmada por pericias informáticas y comunicaciones oficiales de entidades como Lotería Chaqueña y el Instituto de Lotería y Casinos de la Provincia de Buenos Aires.
En consecuencia, la Administración Tributaria ha optado por métodos de estimación indirecta, tales como reconstrucciones basadas en promedios del “coin in”, que, si bien resultan operativos para fines administrativos, carecen de la precisión y legalidad necesarias para sustentar un reproche penal o una determinación de deuda cierta en el marco de un proceso contencioso. En los hechos, esta práctica genera una ampliación no autorizada del hecho imponible, transformando el tributo en una carga de imposible cumplimiento con los medios técnicos disponibles en el sector.
Análisis jurisprudencial: el caso “New Gaming S.R.L.” (Cámara Federal de Salta)
Hechos centrales del caso: la Cámara Federal de Salta se pronunció a favor de la empresa New Gaming S.R.L. en el marco de una medida cautelar innovativa, ordenando a la ex AFIP-DGI a abstenerse de accionar por el cobro del impuesto específico a la realización de apuestas. El tribunal entendió que existía una verosimilitud en el derecho de la actora, fundada en la imposibilidad técnica de aplicar adecuadamente el régimen legal vigente.
Entre los fundamentos centrales del fallo, se destacó que las máquinas tragamonedas comercializadas y homologadas en el mercado argentino no cuentan con sistemas capaces de identificar ni descontar de forma automática la base imponible definida por la normativa. Que, el software de las máquinas no permite discriminar la “suma original arriesgada” por el apostador en cada jugada, lo cual imposibilita la aplicación operativa del gravamen sin incurrir en una estimación indirecta no prevista legalmente.
El Tribunal también valoró los informes técnicos y periciales que corroboraron la imposibilidad material de configurar las máquinas para cumplir con la carga fiscal impuesta, así como los informes de organismos reguladores —como Lotería Chaqueña y el Instituto de Lotería y Casinos de la Provincia de Buenos Aires— que indicaron que no existen sistemas homologados para la retención conforme a los requisitos de la ley 27.346 y el Decreto 179/2017.
De este modo, el Tribunal de Alzada concluyó que, mientras no existan herramientas técnicas adecuadas para descontar el impuesto desde la apuesta inicial, la carga tributaria se traslada de hecho al operador, desvirtuando la naturaleza indirecta del tributo y generando una situación de incertidumbre normativa. Este razonamiento reproduce los mismos cuestionamientos formulados por el juzgado de Tucumán, consolidando así una línea interpretativa que reconoce la incompatibilidad entre la exigencia legal y las condiciones reales del mercado.
Valoración crítica del tribunal: el régimen vigente carece de operatividad técnica suficiente para sustentar una determinación precisa y legalmente válida de la base imponible, lo que impide tanto la ejecución coactiva de la obligación tributaria como el inicio de acciones penales fundadas en dicha base estimativa o presunta.
Consideraciones finales
Cabe recordar que, en materia penal tributaria, el bien jurídico protegido es la integridad del sistema fiscal como expresión del deber de solidaridad en el sostenimiento de los gastos públicos. Cuando el Fisco distorsiona la determinación del tributo, también se ve comprometida la validez del reproche penal.
El caso analizado, revela la existencia de una contradicción insalvable entre la norma legal, su decreto reglamentario y la capacidad técnica real de los operadores para dar cumplimiento efectivo a las obligaciones tributarias. Esta situación genera un escenario de inseguridad jurídica incompatible con los principios del derecho tributario penal, especialmente en materia de determinación de la base imponible.
Se impone, por ende, una revisión urgente del régimen legal y reglamentario del impuesto específico a la realización de apuestas, en resguardo de la legalidad, la proporcionalidad y la capacidad contributiva, así como del derecho de defensa de los contribuyentes.
En mi opinión, resulta jurídicamente imposible sostener la vigencia de un tributo cuya base imponible no puede ser determinada con medios técnicos disponibles ni en forma objetiva conforme al texto normativo. Esta circunstancia infringe de forma directa diversos principios del derecho penal tributario, entre ellos el de legalidad, que exige una definición clara, cierta y precisa del hecho imponible y de las consecuencias jurídicas asociadas a su omisión.
La ambigüedad del concepto de “suma original arriesgada”, sin criterios normativos ni técnicos aplicables de forma objetiva y uniforme, impide que el contribuyente conozca de antemano si su conducta será considerada típica, antijurídica y culpable, lo que atenta contra el principio de irretroactividad y el de culpabilidad.
Adicionalmente, se ve comprometido el principio de inocencia, ya que la presunción de veracidad del Fisco basada en estimaciones indirectas coloca al imputado en una situación probatoria desventajosa, forzándolo a refutar una hipótesis fiscal sin que medien parámetros objetivos de medición. Esta inversión de la carga probatoria se agrava por la ausencia de sistemas que permitan verificar de manera fehaciente el monto imponible conforme a la norma.
El método de cálculo también vulnera el principio de razonabilidad, en tanto establece una obligación técnica de imposible cumplimiento con los medios existentes, lo que torna irrazonable tanto la pretensión fiscal como cualquier consecuencia penal derivada. En definitiva, la aplicación de sanciones sobre una base presunta, no demostrada ni técnicamente verificable, vacía de contenido los principios de tipicidad, certeza, proporcionalidad y debido proceso.
Es así que, el fallo de la Cámara Federal de Salta adquiere relevancia institucional al advertir que la subsistencia de este régimen, en los términos actuales, compromete la legitimidad del sistema sancionatorio tributario y exige una urgente adecuación normativa que preserve el equilibrio entre la potestad fiscal del Estado y las garantías constitucionales del contribuyente.
Es así que, el fallo de mención evidencia con claridad que la actual configuración del régimen no solo es inaplicable, sino que se ha transformado en un factor de conflictividad fiscal que erosiona la seguridad jurídica y expone a los operadores a consecuencias sancionatorias desproporcionadas.
En este contexto, resulta imperioso que el legislador y los organismos técnicos aborden con urgencia una reforma integral que brinde claridad, viabilidad operativa y coherencia normativa al gravamen en cuestión. La subsistencia de este modelo, sin revisión normativa urgente, no solo compromete derechos individuales, sino que afecta la credibilidad institucional de la potestad punitiva del Estado en materia tributaria.
Dr. Mariano Di Lella
[1] INC. DE MEDIDA CAUTELAR EN “NEW GAMING S.R.L. c/PODER EJECUTIVO NACIONAL (MINISTERIO DE ECONOMIA)-A.F.I.P. RESOLUCION 4036/2017 s/ACCIONMERAMENTE DECLARATIVA DE INCONSTITUCIONAL” EXPTE. N° FSA 11576/2023/1/CA1, resolución de la Excma. Cámara Federal de Salta – Sala I- de fecha 29/05/2024.
