Evasión Aduanera – Contrabando – Derecho Comunitario – Aspecto preliminar – Código Aduanero Mercosur -Dr. Guillermo Juan Tiscornia

EVASION ADUANERA –  CONTRABANDO –  DERECHO COMUNITARIO –
ASPECTO PRELIMINAR – CODIGO ADUANERO MERCOSUR.

por Dr. Guillermo Juan Tiscornia

Introducción al Derecho Penal Económico

Como primera reflexión, se impone una somera revista históricaacerca de  la gradual formación y gestación del fenómenojurídico-económico.-

En dicha proyección y  motivo de la sesión plenaria llevada a caboen el H. Senado de la Nación Argentina el 22 de julio de 1959 ( Diariode Sesiones, Sen. 1959, ps. 567 y sgtes.), el Senador Nacional Dr.Víctor Fleitas, recordó que en oportunidad de sancionarse  la ley 14.558de creación de los Tribunales del Agio «… Pero además de la violaciónde precios máximos, el acaparamiento de mercaderías, etc., que podemosincluir entre las infracciones cambiarias, el contrabando, las evasionesfiscales y otros delitos similares…».-

Agregó en esa ocasión el Senador Fleitas  «… la variedad ycomplejidad del problema ha determinado que el nuevo derecho se expresea través de múltiples leyes represivas dictadas con carácter deurgencia, razón por la que no es de extrañar,  que el nacimiento delDerecho Penal Económico se haya caracterizado en todas sus partes porsus deficiencias técnicas…».-

Entonces, si en 1959, fue advertida  la variedad y complejidad deese  fenómeno -económico-jurídico-, expresado en el nacimiento de unanueva materia  interdisciplinaria, que se nutría no solo de componentespropiamente jurídicos, sino, también, de ingredientes asociados-científicamente- al funcionamiento de  la macro y micro economía; nique pensar como ha aumentado -en intensidad- aquella variedad ycomplejidad en los tiempos que corren.-
En efecto, ese comentario desnuda una realidad incontrastable,cual es  la relativa  formación científica – concebida en términosinterdisciplinarios- de la gran mayoría de los magistrados yespecialistas del fuero especializado que – a diario- deben abordar eltratamiento de esa variedad de temas.-

Más allá de los innegables puntos de contacto entre las prácticasmonopólicas (esto es, aquellas que  traduzcan un efectivo abuso deposición dominante en el mercado),  y los ardides asociados a losfraudes al comercio y a la industria y a los delitos contra la fepública ( Capítulo V del Título XII del Código Penal Argentino) existe-también- similar dificultad de enfoque -en los magistrados yespecialistas- al momento de interpretar este tipo de normativa  y decara a  resolver un caso determinado.-
Este tipo delincuencia se sustenta en un bien jurídico primordial:la fe pública. Y por tal ,se entiende la confianza que toda la sociedaddeposita en la protección de bienes jurídicos de naturaleza macrosocial.Y, en este contexto, encontramos -entre otras- la figura del libramientode cheques sin provisión de fondos, acuñada en las cuatro hipótesis delart.302 del C. Penal..-

Está advertida la indiscutible  vinculación conceptual entre elabuso de posición dominante en el mercado, y el empleo de  específicosardides que provocan el alza o la baja artificial en los precios de lasmercaderías, fondos públicos o valores en oferta  ( art. 300, inc. 1CP), fenómeno conocido como el agiotaje, que se da ,cuando se detecta eluso de noticias falsas, negociaciones fingidas o reunión o coaliciónentre los principales tenedores de una mercadería o género, con el finde venderla o no venderla sino a un precio determinado.-

Este rubro trata de violaciones  a la confianza y a la buena feque debe imperar en los negocios. Así, el art.300 del CP contiene tresfiguras delictivas: el agiotaje o especulación, sobre la base de novender, o de no hacerlo sino a un precio determinado ( inc.1);ofrecimiento fraudulento de efectos ( inc,.2). La restante ( inc. 3)está vinculada con  la publicación o autorización de un inventario, unbalance u otros informes falsos.-

El enfoque de la protección  en el caso del agiotaje no vadirigido tanto a una certificación de verdad, sino más bien a  lacorrección en el desempeño en la actividad comercial.-

Es por tanto la normalidad del funcionamiento de las transaccionescomentadas lo que constituye el epicentro de la protección.-

Específicamente, en el caso del agiotaje, se protege laintangibilidad en el proceso de la formación de los precios.-

Y hete aquí el punto más cercano de contacto entre el  agiotaje y los fraudes a la actividad comercial e industrial con  respecto a larepresión de las prácticas monopólicas, que traduzcan un efectivo abusode posición dominante en el mercado.-
En ambos casos el mercado se erige en el factor fundamental, desdelo escenográfico,  a la hora de considerar el  tipo de lastransgresiones aludidas.-

Y, en ambos casos, el enfoque de los casos estará, inexorablementeplagado de dificultades, fundamentalmente en su aspecto probatorio.-

Estas consideraciones indican que la formación de un especialistaen esta materia debe ser integral. No puede comprenderse el contrabando,como fenómeno jurídico, sino se conocen las específicas cuestionesvinculadas con la técnica y operatoria aduaneras. Tampoco si no seconoce, básicamente, lo que es la administración aduanera.-

Y ni que hablar de la evasión tributaria, que supone -también- unacompleja materia interdisciplinaria que se ve nutrida de otroscomponentes científicos, como ser, complejas operaciones de planilleo yde cálculo; la  definitiva concepción del delito de evasión tributariacomo un delito eminentemente fiscal, etc..-

Así, una rápida revista histórica, nos pone -sucintamente-  de caraa la ley 11.683 ( t.o. 1978 y sus modif.), sobreprocedimientos fiscales-la ley 12.906, sobre represión de los monopolios-decreto 5428/49 sobre la reglamentación de la ley contra losmonopolios- la ley 14.878, sobre el régimen de vitivinicultura-la ley 15.885, sobre fondos comunes de inversión- la ley 16.463, sobre contralor de drogas y productos usadosen medicina-decreto 7650/64 sobre, renovación de autorizaciones para laelaboración y ventas de medicamentos-la ley 17.016, sobre pesos y medidas netos de lasmercaderías- decreto 2424/67, sobre la reglamentación de la ley 17.016- la ley 17.088, sobre prohibiciones de promover ventas,mediante el ofrecimiento de premios-la ley 17.741, sobre cinematografía-la ley 18.355, sobre modificaciones a la ley 17.741-el decreto 7076/69, reglamentario de la ley 18.425-la ley 18.829, sobre agentes de viaje-el decreto 2182/72, sobre registro de agentes de viaje-la ley 20.658, sobre evasión de impuestos-la ley 18.859 sobre sanidad animal-la ley 19.359, sobre control de cambios ( léase régimenpenal cambiario)-la ley 20.184, modificatoria de la ley 19.359-la ley 19.511, sobre el sistema métrico legal argentino-la ley 19.597, sobre el régimen de comercialización deazúcar-la ley 19.800, sobre la ley nacional del tabaco-el decreto 3478/75, sobre tabaco y régimen general de la ley19.800- la ley19.982, sobre identificación de mercaderías-la ley 20.425, sobre inseminación artificial-la ley 20.680, sobre el régimen general de abastecimiento-la ley 21.898 ( t.o. 1978) sobre Aduana y contrabando-la ley 14.831, sobre la creación del fuero en lo PenalEconómico de la Capital Federal-el decreto 6660/63, sobre competencia judicial en materia decontrabando- el decreto 6661/63, sobre venta de mercadería en infracciónaduanera- el decreto 9244/63, sobre sanidad frutícola-

2. El Ordenamiento Supranacional MERCOSUR
( Supremacía  Jurídica en el MERCOSUR ).

I. La estructura del Mercosur
La denominación mercado común es una voz de data relativamentetemprana. En ocasión de la celebración del Acuerdo General  sobreAranceles Aduaneros y Comercio ( General Agreement of Traffics andTrade), en 1947, no aparecía ninguna denominación específica comointegradora desde el punto de vista económico.-

Esa tendencia comenzó a vislumbrarse, recién, el  18 de abril de1951, en oportunidad de suscribirse en Parí, Francia, el Tratado, aparir del cual fue creada nominalmente la Comunidad Europea del Carbón ydel Acero.-Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay, al suscribir el Tratado deAsunción del Paraguay el día 26 de marzo de 1991, acordaron constituirlo que denominó como Mercado Común del Sur.-

En rigor de verdad, el Mercosur dista de estar constituido comotal sino, antes bien, como un área de libre comercio incompleta, entanto y en cuanto tan solo se ha visto eliminadas algunas barrerasarancelarias (aranceles interzonales) y no arancelarias en lo tocante alintercambio comercial recíproco.-
También esa denominación funciona como una suerte de unidadadu

anera imperfecta, por cuanto aún no rige un único arancel  externocomún frente a terceros países ( aranceles  extrazonales). No obstanteello, la realidad actual indica que ese emprendimiento está muy lejos deuna efectiva concreción del mercado común, ello por cuanto  existe unaefectiva unidad de criterio en el desarrollo de las políticaseconómicas, financieras y sociales.-

El marco actual del Mercosur dista de la actual ComunidadEconómica Europea, creada a partir del Tratado de Roma del 25 de marzode 1957 ( hoy Comunidad Europea, en virtud del Tratado de Maastricht,celebrado el 7 de febrero de 1992), instrumento que se perfila como unarquetipo  a inspirar. Ello porque ese instrumento jurídico comprendenada más que 320.000.000 de personas, absorbiendo -además- el casi 40%de todos los intercambios regionales. La Comunidad Europea asumió desdesu mismo origen la forma de integración como Mercado Común ( art.3 delTratado de Roma), articulada sobre el concepto de la Supranacionalidad.-

Ese concepto supone de preeminencia del derecho comunitario,derivada de cierta delegación del monopolio de los Estados miembros enla creación del derecho a favor de un órgano legislativo común.-

También ese mismo concepto deriva de la asignación del efectodirecto de las disposiciones que el órgano supranacional dicte, con elineludible deber de aplicarla en sus respectivos territorios.-

Asimismo ese mismo concepto refiere acerca de la constitución deun órgano jurisdiccional comunitario con autonomía propia.-

En la zona de libre comercio o unión aduanera, por el contrario,sólo bastan mecanismos institucionales más sencillos, en los cuales cadaEstado miembro expresa su propia voluntad sin necesidad de crear unórgano ad hoc dotado de competencias específicas o supranacionales.-

El Mercosur, aun con las ajusten institucionales resultantes delProtocolo Adicional al Tratado de Asunción, del 17 de diciembre de 1994( » Protocolo de Ouro Preto») -ratificado en la Argentina por medio dela ley 24.560-, no incorpora dichas virtualidades de Supranacionalidad,sin perjuicio de mantener incólume el objetivo de  «alcanzar laconstitución final del mercado común …» ( art.3; conf. Arts. 8, inc.2)y 14, inc. 4) del Protocolo de Ouro Preto).-

Por otra parte, las decisiones del Grupo Mercado Común y lasdirectivas de la Comisión de Comercio, resultan ser imperativas para losEstados miembros de la región ( arts.2, 9, 15 y 20),  ello en cuantofuentes jurídicas genuinas del Mercosur ( art.43, inc. 3)).-

Empero, aun así y todo, las funciones y atribuciones asignadas aesos organismos están direccionadas hacia el desarrollo y la concreción de políticas comerciales y aduaneras ( arts. 8, 14 y 19), y no incluyenla alternativa del dictado de normas aplicables con operatividad directahacia los Estados miembros. Se conserva, de tal suerte, una convicciónrespecto de la regla acuñada en el art.1 del Tratado de Asunción, encuanto tan solo se asumió «el compromiso de los Estados partes dearmonizar sus legislaciones en las áreas pertinentes», puesto que talesdecisiones, resoluciones y directivas, en su caso, «solo entrarán envigor» en ellos luego de haber sido «incorporadas a los ordenamientosjurídicos nacionales mediante los procedimientos previstos por lalegislación de cada país (Art. 40, inc. 3) y 42).-

Para la solución de controversias rige el Protocolo de Brasiliadel 17 de diciembre de 1991 ( art.43 del Protocolo de Ouro Preto), queprivilegia  las negociaciones directas entre los Estados partes, o bien,las consultas para resolverlas ( arts. 2, 5, 27, inc., a) y, endefinitiva,  desemboca en un tribunal arbitral, cuyo laudo hace cosasjuzgada ( art. 21, inc.1) y es directamente ejecutable por un Estadocontra otro a través de medidas compensatorias» tendientes a obtener sucumplimiento» ( art.23).Comprende, desde ya, las controversias que sesuscitan entre los Estados partes, por la interpretación, la  aplicacióno el incumplimiento de las disposiciones del Tratado o de los acuerdoscelebrados en ese mismo marco. También respecto de las decisiones delConsejo del Mercado Común, o de las directivas de la Comisión deComercio; y -asimismo- las derivadas  de reclamos de simplesparticulares, con fundamento en la indebida adopción por los Estadospartes de «medidas legales o administrativas de efecto restrictivo,discriminatorias o de competencia desleal » ( arts. 1 y 25 del Protocolode Brasilia, y art. 43 del Protocolo de Ouro Preto).-

II. La Supranacionalidad en la Comunidad Europea

La Supranacionalidad  adquiere una especial significación en elmarco de la comunidad europea. De acuerdo al art.189 del Tratado Roma,regla que se recrea en el Tratado de Maastricht el Parlamento Europeo yel Consejo conjuntamente, y el Consejo y la Comisión, adoptaránreglamentos y directivas: El Reglamento será de observancia obligatoriaen todos sus componentes, y directamente aplicable en cada  Estadomiembro. La directiva, a su vez, obligará al Estado parte destinatario,en cuanto al resultado que debe conseguirse, dejando, no obstante, alcriterio de las respectivas autoridades nacionales, la elección de lasformas y de los medios.-
Además, las directivas pretenden lograr la aproximación de laslegislaciones nacionales en la medida necesaria para el funcionamientodel mercado común ( art.3, inc. h).-

Al mismo tiempo, en la esfera de la Comunidad Europea, actúa unaCorte Suprema de Justicia de la Comunidad, que garantiza el respeto porla observancia del Derecho en lo tocante a la interpretación yaplicación del Tratado de Roma (art 164), y que debe resguardar laobservancia y aplicación del Derecho Comunitario, al propender a suaplicación uniforme por parte de los Estados Miembros, y evitar que losderecho locales contraríen sus principios ( art.177).-

De otro lado, los Estados miembros están compelidos a adoptartodas las medidas generales o particulares apropiadas para asegurar elcumplimiento de las obligaciones resultantes del Tratado ( art.5). Lassentencias y decisiones de la Corte tiene efecto vinculante ydirectamente operativo para aquel Estado que haya incumplido una de lasobligaciones que el incumben ( art.171).-

La Corte de Justicia de la Comunidad Europea ha sostenido elprincipio de la supremacía del derecho comunitario. Así, en ocasión deldictado de la sentencia del 5 de febrero de 1963 ( caso, » Van Gend enLoos»), el Alto Tribunal Comunitario precisó que aquél es un ordenjurídico propio e independiente de la legislación de los Estadosmiembros; además se resolvió que los  tribunales nacionales de losEstados miembros están obligados a aplicar esas decisiones. El DerechoComunitario constituye un nuevo ordenamiento jurídico en el ámbito delDerecho Internacional, a cuyo favor del Estados miembros de la regiónhan  resignado sus propios derechos de soberanía, si bien acotado aciertos campos específicos.-

En oportunidad de la sentencia del 15 de julio de 1964 («Costa c.Enel»), ese mismo Alto Tribunal Comunitario tuvo ocasión de señalar queel Tratado de Roma ha instituido un ordenamiento jurídico propiointegrado en el sistema jurídico de todos los Estados miembros, cuyasdecisiones se  imponen a todos sus órganos jurisdiccionales, lo cualtrae aparejado una clara limitación de sus respectivos derechos desoberanía.-

En el pronunciamiento del 17 de diciembre de 1970  («Internationale Handelsgesellschaft GmbH»), ese mismo Alto TribunalComunitario precisó que  el derecho comunitario nace de una fuenteautónoma y que se antepone a los derechos fundamentales formulados en laconstitución de un Estado y a los principios de la estructuraconstitucional de la Nación.-

En la sentencia del 6 de mayo de 1980 ( » Comisión c. Bélgica») elAlto Tribunal Comunitario reafirmó que no son útilmente invocablesdificultades internas o  meras disposiciones del orden jurídiconacional, incluyo las de rango constitucional, para justificar latrasgresión de la norma comunitaria, y, en la sentencia del 9 de marzode 1978 («Simmenthal SpA»), se sostuvo que el Tribunal nacional debeaplicar el derecho comunitario prescindiendo de la aplicación decualquier disposición conflictiva propia de la legislación nacional,aunque esta sea de data posterior al derecho comunitario vigente, sinnecesidad alguna de que el tribunal nacional solicite o espere la previaanulación de tal disposición por otros medios constitucionales.-

El reconocimiento acerca de la directa operatividad y efectosinmediatos del derecho comunitario, no admite -al menos desde losconceptual- mayores discusiones. En este sentido, la doctrina emergentedel fallo «Francovich y Bonifaci» del 19/11/91 de la Corte Suprema de laComunidad Europea, reafirmó esa línea de pensamiento.-

La Dirección del Consejo 80/987 del 29 de octubre de 1980, dispusoque los Estados miembros debían adoptar las medidas necesarias para quelos derechos de los trabajadores asalariados fueran atendidos por lasinstituciones de garantía en caso de insolvencia del empleador, peroocurrió que Italia no organizó ese sistema.-

Siguiendo su jurisprudencia tradicional que asignaresponsabilidad a los Estados miembros cuando el derecho local se apartadel derecho comunitario ( sentencia in re «Humblet» del 16/12/60) LaCorte Comunitaria, en el caso,  reiteró que tal responsabilidadencontraba directamente su fundamentos en el derecho comunitario, ycondenó al Estado italiano a indemnizar a los trabajadores.-      En sustento de esa postura la Corte consideró que la Directiva80/987 tenía directa operatividad y era, por tanto, de  aplicacióninmediata ante la falta de ejecución de sus disposiciones, ratificando-de tal forma- la doctrina sentada en el caso «Becker» del 19/1/82,insistiendo en que los sujetos  del derecho comunitario son no solo losEstados miembros sino también, además,  las personas particulares,quienes están automáticamente legitimados para demandar cuando losderechos que de el emanan se incorporan directamente a su patrimoniojurídico.-

III. El criterio de la Corte Suprema de la Nación Argentina.
En la doctrina sentada en el caso «Cafés la Virginia S.A. s/apelación por denegatoria de repetición» del 13/10/94, marca loslineamientos jurisprudenciales de la CSJN acerca de las relaciones entrelos tratados de integración y el derecho interno, en términos tales quebien pueden ser proyectados hacia el contexto del Mercosur.

En ese precedente se discutió el posible conflicto entre normastributarias argentinas y  disposiciones emergentes del Tratado deMontevideo de 1980, ratificado por la ley 22.354, instrumento legal quele dio creación  a la Asociación Latinoamericana de libre comercio (ALADI), la cual es compatible -en su esencia- con el  Mercosur ( art.8del Tratado de Asunción). Ello, habida cuenta que éste resulta enrolablecomo un acuerdo de alcance parcial que propende » a crear lascondiciones necesarias para profundizar el proceso de integraciónregional mediante la progresiva multilateralización» ( art.7 del Tratadode Montevideo de 1980).-

La CSJN, aplicando al caso la Constitución vigente con antelacióna la reforma constituyente de 1994, esbozó los siguientes argumentos:            Como primera medida el considerando sexto de ese fallo,invocó la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados del23/5/69, ratificada por medio de la ley 19.865, y vigente desde el27/1/80. Según los términos de esa Convención «todo tratado en vigorobliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe» ( art.26, conc., art. 31, inc. 1) y «una parte no podrá invocar disposicionesde su derecho interno como justificación del incumplimiento de untratado ( art.27).-

Remitiendo al procedente del 7/7/93 («Fibraca ConstructoraS.C.A. c. Comisión Técnica Mixta de Salto Grande»), cuya doctrina fuereiterada en la sentencia del 22/12/93 en  «Hagelin, Ragnar c. PoderEjecutivo Nacional», la CSJN sostuvo que » la aplicación por los órganosdel Estado argentino de una norma interna que transgrede un tratado-amén de constituir un incumplimiento de una obligación internacional-vulnera el principio de la supremacía de los tratados sobre las leyesinternas» ( considerando 8), lo cual » impone a los órganos del Estadoargentino -una vez resguardados los principio de derecho públicoconstitucional- asegurar primacía a los Tratados  ante un conflicto conuna norma interna contraria,  pues esa prioridad de rango  integra elorden jurídico argentino y es invocable con sustento en el art.31 de laCarta Magna» ( considerando 9); si el legislador dictara una  ley queprescribiese disposiciones contrarias a un tratado o que hicieseimposible su cumplimiento, ese acto del órgano legislativo comportaríauna trasgresión a la jerarquía de las normas ( art.31 CN), y sería unacto constitucionalmente inválido» ( considerando 10).-

En fin, que «no es coherente sostener que el Tratado sóloconsagra un compromiso ético pero no jurídico, una expresión de buenavoluntad de los países  signatarios.» ( considerando 6). Se refiereconcretamente al Tratado de la ALADI, pero la conclusión es aplicable alMercosur, que se funda » en la reciprocidad de los derechos yobligaciones de los Estados partes ( art.2 del Tratado de Asunción), yque los enuncia en su articulado, en sus anexos y en los protocolosadicionales, los cuales revisten el carácter de fuente jurídica delMercosur ( art. 42, incs. 1 y 2, del Protocolo de Ouro Preto).-

El voto del Dr. Antonio Boggiano reafirma aquel concepto:Parece claro que la tesis descartada «también resultaría aplicable a lasobligaciones contraídas en el marco del Mercosur», y » no vaya a ocurrirque, al tiempo de disponernos a construir la cúpula, debilitemos loscimientos » ( considerando 11).-

En síntesis, habrá que decir que el derecho de la integraciónse sustenta en los parámetros de la inevitable supremacía de las normascomunitarias y en el efecto directo de sus disposiciones. Su naturalesencia apunta a la consolidación de un orden jurídico comunitario quese construya como una suerte de derecho interno, tanto de la comunidadcomo de los países integrantes de la región, del modo en que fueauspiciado en ocasión de las XIV Jornadas Nacionales de Derecho Civil (San Miguel de Tucumán, en el mes de septiembre de 1993 -Comisión n 9 : «Bases para la armonización del Derecho Patrimonial en el Mercosur»).-

Esa idea central  apunta a la creación de un sistemainstitucional que permita el desarrollo de las políticas económicas deintegración bajo un orden normativo que garantice la seguridad jurídicay la aplicación uniforme del derecho comunitario por un Tribunal independiente, tal como lo hubo recomendado » El Primer Encuentro deCortes Supremas de Justicia del Cono Sur de América Latina, celebrado enBuenos Aires, en el mes de agosto de 1991.-

Sentado lo expuesto, no podrá perderse de vista que laconformación progresiva del Mercosur, no asocia a la idea de lagradualidad, principio pregonado por Schuman y que -a su turno- guió ala Comunidad Económica Europea. En la región del sur, esa mismatendencia surge explícita de los mismos Preámbulos de los Tratados deAsunción y de Ouro Preto, donde también la gradualidad irá consolidandoel concepto de la Supranacionalidad, pilar de todo orden jurídicocomunitario.-

IV. Gradualidad  y  Supranacionalidad
Supremacía del orden jurídicocomunitario y  efecto directo de esas mismas normas comunitarias,resultan ser los componentes básicos que contribuyeron a consolidar loque en el continente  europeo es -hoy- una incontrastable realidad.  Realidad que  se reafirma -a su vez- con la  actuación de un órganojurisdiccional comunitario, como sistema para la solución decontroversias en la región comunitaria.-

Y, en lo tocante al Mercosur, el Protocolo de Ouro Preto (art.44), recreó el item 3 del anexo III del Tratado de Asunción, y elart. 34 del Protocolo de Brasilia, en cuanto a los propósitos de revisarel sistema a aplicar para la solución de controversias en el espectro dela región común.-

La compatibilidad de estas últimas disposiciones, apareceabastecida con la inclusión -a partir de 1994-de la cláusula del art.75,inc. 24 de la Constitución Nacional Argentina, la que contempla laalternativa de «celebrar tratados de integración que deleguencompetencias y jurisdicción a organizaciones supraestatales».-

Derecho Penal Tributario en el área del Mercado Común del Sur.-     en ocasión de la celebración del Primer Congreso sobrearmonización impositivo-aduanera de los países miembros del Mercosur,fue advertida la circunstancia de que de  nada valdría la auspiciadaarmonización del derecho tributario-aduanero de los estados parte de laregión, si en dicho proceso de armonización no se preveía el dictado denormas de derecho penal tributario internacional para garantizar sinartilugios la marcha de esa armonización.-

La armonización -en lo tocante al juzgamiento de los delitostributarios- representa un instrumento necesario para llenar de modocabal las acciones y postulados emprendidos en -entre otros campos- enel recordado Tratado de Asunción.-

Se ha planteado una falsa disyuntiva entre armonización yunificación, contribuyéndose de tal forma a generar enredo y confusión,al menos en lo tocante a la categoría penal tributaria.-

En esa dicotomía, no faltaron quienes opinaban que el sistema quemodele la represión fiscal, debía estructurarse como órganointernacional o bien supranacional.-

Lo hasta aquí dicho, se vincula con la afirmación de que lasdisposiciones penales suelen resultar insuficientes para hacer frente alas nuevas formas de evasión fiscal y de fraude que adoptan cada vez uncarácter trasnacional.-

En el mundo organizado, la gestión del grupo internacional -en loque respecta a su efectiva gravitación en la materia impositiva- esseguido con mucha atención. Esa atención marca una tendencia inicial enel propósito de aplicar un derecho tributario internacional ( ver,Vicente Oscar Díaz, » La tutela penal de la constitución y la gestión dela sociedad comercial en el ámbito tributario», la información, t  69,pag. 735).-

En la esfera  tributaria, en la cual la legislación incriminatoriaconstituye el momento sancionador, debe discernirse una cuestiónsumamente delicada. Aquella que permita determinar la jurisdicción en lacual se haya manifestado la conducta antijurídica tributaria pasible degenerar un delito especial propio.-

En la República Argentina, a diferencia de lo que sucede en elcontinente europeo, la situación presenta complejidades. En Europaprevalece el criterio de punto a la aplicación de una legislacióncomunitaria supranacional, por sobre los ordenamientos nacionales, dondela normativa elaborada por la legislación supranacional se integra alprecepto penalmente sancionado en términos generales sobre la materiatributaria.-

Esa complejidad ya venía avizorada a partir de la decisión de laExcma. Cámara Federal de San Martín, con motivo del recordado caso»Sevel-Macri». Se observa un virtual cortocircuito en el juzgamiento delos supuestos ardides tributarios entre los países signatarios delTratado de Asunción, en virtud de que ese Tribunal Colegiado ejerció su jurisdicción en el exclusivo ámbito del derecho interno argentino, encuyo contexto evaluó el despliegue de ardides de carácter impositivo,idóneos en la faz represiva, so color de que las maniobras orquestadaspor el grupo Macri se habrían gestado con el virtual propósito de dejarfuera del alcance de la tributación utilidades de fuente Argentina.-

Así, se torna ineludible que los Estados miembros de la regiónarmonicen sus respectivas legislaciones en materia penal reconociendo laplena vigencia de los principios generales del derecho penal y lospactos firmados entre los Estados, ello para su plena aplicación alcampo de la represión penal tributaria, en la que se incluye la materiaaduanera.-

La doctrina más calificada sugiere para cada Estado miembro, lafacultad de definir los ilícitos locales y la determinación de losprocedimientos a tal efecto, donde los procedimientos que tengan por finaplicar una sanción penal en materia tributaria, respete el principiodel juicio previo, afirmando la necesidad del juzgamiento por untribunal judicial independiente. ( ver, Dictamen de la Comisión deArmonización Jurídica del Primer Congreso presidida por el Dr. JorgeDamarco, obra citada en la nota n 1; Comisión de Armonización deAdministraciones Tributarias presidida por el Dr. Pedro  José Pagani yArmonización jurídica e incorporación de normas comunes al derechointerno del Mercosur, Primer Congreso… obra citada, pag. 173, entreotras).-

Esa misma línea de opinión -expresada por el especialista uruguayoDr. José Bordolli, ha puesto de manifiesto acerca de la necesidad de laarmonización de parte de los Estados signatarios del Tratado de Asunciónen materia de derecho tributario penal a fin de lograr que lasconsecuencias de los ilícitos sean similares en toda el áreas delMercosur, y resulten -indistintamente.- sancionadas por el Estadoafectado.-

Así, se recomienda el estudio  de normas para evitar la elusiónfiscal mediante la constitución de entidades en países de distinta cargatributaria global, bajo un ropaje jurídico manifiestamente inadecuado.-

Otra cuestión de subida trascendencia institucional, es laincorporación al derecho interno de cada país de normas emergentes delos órganos creados multilateralmente. En este sentido, el profesor Carlos Delpiazzo hubo sostenido que «…no estamos frente a un estatutofinal creador de un orden jurídico definitivo, sino ante un marco detransición que, en relación  de recíproca relevancia de losordenamientos jurídicos de los países miembros, es fuente de energía deun ordenamiento jurídico específico». Ese orden está constituido pornormas propias de un derecho primario, y un derecho secundario, o -si sequiere- de un derecho originario y de otro derivado, recordando alefecto que las normas de derecho primario no ofrecen dificultad encuanto a su aplicación directa en el ámbito interno de los Estadosmiembros de la región, por cuanto deben ser aprobadas conforme lasnormas constitucionales respectivas.-

El citado especialista, anticipó que, a diferencia de la ComunidadEuropea, en la que se consagró y se aplica el principio de laSupranacionalidad, el Tratado del Mercosur, en consonancia con lasrealidades actuales de los países que lo integran, no implica laaceptación o aplicación de este principio, no obstante lo cual para eldistinguido profesor uruguayo, el Tratado de Asunción y, en especial,del Protocolo de Brasilia, contiene un embrión de Supranacionalidad, sinlegar a conformarlo en un todo.-

Sin duda que lo ya comentado, alerta acerca de los inconvenientesde orden constitucional que traerá aparejado una virtual prórroga dejurisdicción a favor de tribunales internacionales, con especialrelevancia en lo tocante a la persecución de delitos tributarios, en losprocesos de integración económica.-

Para el logro de una cabal armonización de la persecución criminalen los ardides tributarios, se requiere que las conductas se encuentrentipificadas en el mismo alcance y valoradas sobre una misma intencióncomunitaria. ( ver, Vicente Oscar Díaz, obra cit., «Primer Congreso…»,pag.287 y sgtes.).-

Ello solo se logra con una genuina compatibilización de lossistemas penales aplicados a tales conductas antijurídicas. ( ver. «Primer Congreso…pag. 296).-

De tal forma que, todo ordenamiento comunitario aparece como elnúcleo inicial del derecho penal tributario internacional.-

En esta misma proyección cabrá recordar que, si ya se huboanticipado que en el ámbito tributario, la legislación incriminatoriaconstituye el momento o instante sancionador, no le va en zaga tenerpresente la cuestión -por cierto delicada- que subyace en la órbitarepresiva acerca de la jurisdicción nacional con relación a una posiblefuente sancionatoria comunitaria  a fin de justificar la conductaantijurídica en el ámbito nacional.-

La valuación del derecho penal tributario aparece en en su primerevidencia sobre el hecho en el cual el juzgador puede considerar violadala norma interna, pero ello -a su vez- requiere la adecuación de dichaconducta sobre lo que puede prescribir el derecho comunitario.-

Ello requiere, ineludiblemente, el tratamiento y delimitación dela controvertida denominación del derecho penal internacional, en todolo relativo al examen particularizado de los distintos principios deconexión de la ley penal tributaria en el espacio desde un prismageneral y abstracto, no referida a ningún ordenamiento jurídico enconcreto.-

Los países miembros del Mercosur deben armonizar sus respectivaslegislaciones en relación a los delitos tributarios de modo tal degarantizar un mínimo de previsibilidad y seguridad, con gravitacióndirecta a las penas a aplicar, todo ello -a su vez- para podercompatibilizar el juzgamiento de acciones disvaliosas, en la órbita delmercado común.-

Y, aquí, cobra virtualidad la postura que apoya la futuraimplementación de una legislación penal emanada de la comunidadinternacional; también la existencia de delitos tributarios de tipotrasnacional que obliguen -por igual- y a todos los Estados signatarios del Tratado de Asunción.-

Por ello no es suficiente, a mi entender,  la característicapunitiva  estatal o nacional, por cuanto las mismas contienen en símismas componentes internacionales del delito tributario, y que sonprecisamente las que connotan la materia fiscal, diferenciándolas deotras normas del derecho penal interno. ( ver Diéz Sánchez, Juan José «El derecho penal internacional», Colex, Madrid, España.).-

También es necesario discernir si las normas internas no resultansuficientes y se torna ineludible el dictado de normas comunitarias queunifiquen el criterio observado en las conductas disvaliosas denaturaleza tributaria, en la esfera del Tratado de Asunción.-

Sin duda  que cada Estado de la región es absolutamente soberanopara el dictado y demarcación de los límites de su propia potestadpunitiva, aspecto que alerta acerca de la falta -en sentido estricto- dedelitos y penas de orden tributario internacional. Jescheck sostiene elalcance de los límites del poder punitivo de cada Estado, esto es lalegislación, a través de la cual se ejerce la facultad de coacciónjurídica por intermedio del derecho penal, en directa relación adeterminada acción.-

En tal inteligencia, y en lo tocante a la figura de ladefraudación fiscal, se observa que no existen criterios uniformes enlos países miembros de la región  para conjugar el verbo típico»defraudar», esto es, si debe entendérselo inserto -o no- en los alcances de  la teoría  patrimonialista.-

Así, en algunos países miembros del Mercosur -y firmantes delTratado de Asunción- se pregona la existencia de la defraudación fiscal,tan solo por el perjuicio económico sin el requerimiento del engaño delagente provocador.-

Admitiendo esta última tesitura, se da lugar en algunos del losEstados miembros a la posición del delito imprudente ( teoríamacrosocial), atendiendo que al considerar la defraudación sin ánimo deengaño efectivo aparece tipificada como ilicitud la elusión tributaria yel disfrute indebido de beneficios fiscales ( art. 4 de la ley 23.771).-

Lógicamente que lo hasta aquí referido, gravita decisivamente paradiscernir el tipo objetivo de la evasión fiscal, porque en algunospaíses se le otorga prioridad al concepto de la acción prohibida -causa-y no al disvalor propio del resultado.-

Es sabido que algunas posiciones interpretativas internas de cadapaís avizoran el concepto del bien jurídico en el delito fiscal en unaacepción puramente macrosocial, y con ese prisma no se juzga a ladefraudación en un sentido  patrimonial, porque por esta última vía seanaliza el disvalor del resultado, para -luego- sobre esa base, arribaral disvalor propio de la acción.-

Así, el objeto material de la elusión, debe entenderse como lapretensión tributaria que posee la Administración, lo que se representaen cada o determinada unidad política como la existencia subjetiva de laobligación tributaria. ( ver . Vicente Oscar Díaz, «Hipótesis delictualtributaria», Revista la Información, agosto de 1994).-

Esta simetría en la óptica de la conducta disvaliosa y violacióndel bien jurídico protegido debe ser corregida en una necesariaarmonización por parte de los países signatarios en pos de un principiode equilibrio en el juzgamiento penal, sin que ello suponga transgredirla soberanía punitiva de cada Estado miembro.-

El factor que conduce a un común denominador, es que aún dentrodel Tratado de Asunción- ninguna duda cabe en cuanto a que el delitofiscal, es un verdadero delito especial propio. Una caracterizacióndiversa a la mencionada podría conducir a deformaciones peligrosas.-

Por ello, el ingrediente subjetivo de tipo doloso, debenecesariamente incluir, aparte del ánimo específico de defraudar, elcabal conocimiento de los deberes tributarios vigentes en la comunidad,cuyo incumplimiento o inobservancia dé lugar a la defraudación.-

El especialista Mir Puig ( ver » Introducción a las bases delderecho penal», Bosch, Barcelona, España),  ha sostenido que, parareforzar el concepto de seguridad jurídica, en especial en los procesosde integración económica, es necesario definir que para que el hechoreputado como posible evasión fiscal sea considerado como tal -y porende punible-, debe contarse con suficiente base indiciaria indicativa,a su vez,  del resultado. Ello debe indicar acerca de que el sujetoactivo ha violado con su comportamiento el orden asignado por el delitofiscal, en sus aspectos más graves y relevantes que merezca por cadaEstado parte la correspondiente tipificación represiva.-

En cuanto al engaño típico del engaño -considerado como núcleo dela evasión o delito tributario- este tópico debería ser evaluado por lasrespectivas unidades políticas con referencia a un medios específicocomisivo que permita  delinear la conducta típica involucrada: el ardido engaño, puesto que de no advertirse ello, se caería en facilismo depenalizar como conductas punibles el mero incumplimiento del pago deobligaciones tributarias.-

Es necesario que, dentro del ámbito del Mercosur, se observe unaelemental unidad de criterio  para apreciar la concurrencia de maniobrasarteras, engañosas, falaces, dirigidas  a disminuir total o parcialmenteel cumplimiento de una obligación tributaria.( ver, Derao, Giuseppe yPiccioli., Stefano, » La  disciplina della frode fiscale», Cedam,Pádova, Italia).-

En todo Estado de Derecho, el mandato constitucional exige unadescripción clara de las conductas, acciones u omisiones constitutivasdel delito fiscal, descartándose la formulación abierta de los tipospenales, en los cuales su aplicación dependa de criterios ajenos a lospropiamente penales.-

Siempre el supuesto penal debe constitucionalizar el principio delegalidad en forma pétrea, de tal forma que,  se debe respetar aquelloque está prohibida la punición de una acción u omisión en base a unanorma de rango inferior a la ley. Así, el dictado de resoluciones demero carácter administrativo del orden interno de cada Estado miembro,debería considerarse inhábiles para representar el tipo disvalioso.- (ver, » Evasione fiscale o repressione penale», Cedan, Pádova, Italia,1982).- Más aún, considerando la  la frecuente alternativa en cuanto ala dinámica variación sustancial en el contenido de esas normasreglamentarias, lo que a diario sucede en todas las unidades políticas,en razón del distinto grado de organización administrativa de las mismas.-

No faltan quienes han pretendido ubicar la cuestión vinculada a laarmonización del delito  fiscal -dentro del territorio del Mercosur-como una problemática meramente procesal. Si bien ese puntual aspecto nopuede descartarse, lo que si debe considerarse es que lo que está enjuego es un factor mucho más relevante, como lo es el ámbito  espacialde aplicación de la ley penal, esto es, la eficacia o no del derechopropiamente punitivo sobre determinados hechos delictivos de carácter tributario, cometidos en el propio territorio o en otros territoriosintegrantes del Tratado de Asunción.-

En esta proyección conceptual,  Quintano Repollés ( ver » Tratadode derecho penal internacional e internacional penal», Bosch, España),admite que existen formas de interayuda o cooperación jurídicainternacional en la persecución del delito fiscal, que hacen a un núcleocomún formado por unidades de soberanía propia, cada una de ellas.-

Siguiendo esta última opinión, podría pensarse en la alternativade uniformar el tipo penal del delito fiscal, a través de la previacodificación de las respectivas reglas represivas de los Estadosmiembros. En especial, esto ayudaría a un adecuado  juzgamiento ydiscernimiento de los casos de «transfer princing» y » dividin washing»,y evitaría, además, estériles colisiones incriminatorias de conductasque pueden tener -o no- relevancia penal-tributaria en las distintasunidades políticas.-

Lo anteriormente expuesto da lugar a otra compleja cuestión: lasolución al lugar de comisión del delito, aspecto que introduce a losprincipios de consumación territorial o del denominado principio deconsumación jurídica. Va de suyo que el tema se torna más que relevanteen los casos de los delitos fiscales cuyo presupuesto son cargasfiscales de efectos » extra frontera», donde no siempre coincide unmismo territorio en la secuencia consumativa del ilícito fiscal ( estoes, la acción u omisión, en función del resultado).-

Esta problemática se da en el  campo del derecho fiscal bajo laaplicación de la teoría del delito a distancia entre uno de los diversoscasos, pero deberá tenerse en cuenta que en virtud de la denominadateoría de la actividad,  dentro del ámbito del Mercosur, que si sellegase a estimar que el lugar de  comisión del delito fiscal es aquelque coincide con el de su íntegra ejecución, esa misma teoría de laactividad no brinda solución a los problemas originados por los delitoscomplejos, cuando la producción del resultado tiene lugar en unterritorio diferente a la actividad desarrollada por el sujeto activo, yen un lugar -también- diferente donde el interés punitivo  de dos o másEstados provocan conflictos innecesarios entre las respectivascompetencias soberanas.-

Si -por el contrario- se considera la teoría del resultado, seobservará que el delito fiscal se entiende cometido en aquel territorioen el que se produce -efectivamente- el resultado a consecuencia directade la acción u omisión disvaliosa respectiva. ( ver, Herrero Herrero,César, «Los delitos económicos-perspectiva jurídica y criminológica»,Ministerio del Interior, España, Publicación Oficial).-

En este andarivel conceptual, cabe considerar que -de no existirarmonización normativa entre los Estados miembros- se dará un virtualconflicto derivado de la multiplicidad de leyes penales que podríandevenir aplicables, cuando el delito fiscal produzca efectos en variosterritorios en forma simultánea. Esta problemática queda patentizada,con mayor intensidad aún, en los casos de infracciones  que no superenel grado de la tentativa, o en los casos de presentarse lagunasrepresivas para los delitos puros de omisión.-

Al respecto podría darse una situación rayana en el enredo yconfusión. Ciertamente: Esteban Mestre Delgado ( ver, «el derecho penalen la Unidad Europea»,  publicación obrante en el volumen, «Criminología y Derecho Penal al servicio de la persona», Instituto Vascode Criminología, San Sebastián, España, 1989) ha sostenido a los finalesde la década de los años ochenta que el ordenamiento penal no formabaparte integrante del derecho propio de la Comunidad, aspecto que havariado luego del recordado caso vinculado al escándalo conocido  comodel «maíz griego» ( ver sentencia del TJCE del 21/8/89).-

Aún así y todo, el citado autor, y refiriéndose a delitosespeciales -el fiscal es uno de ellos-, hace constar que a la postre losordenamientos jurídicos penales de cada uno de los países miembros deuna comunidad regional se encuentran -inevitablemente- afectados por eldictado de normas comunitarias.-

Tal afectación, en la órbita del delito fiscal se encuentracorrespondida por la necesidad unificadora de algunos sectores delderecho penal por fines inexcusables sobre interese comunes armonizados.Dentro de esa misma perspectiva, deberá analizarse -dentro del marco delos países suscriptores del Tratado de Asunción- si el derechopenal-fiscal  de cada país miembro quedará o no virtualmente afectadopor un futuro  derecho comunitario, o, si por el contrario, las normaspenales-tributarias positivas existentes en cada uno de ellos se bastanpara armonizar los objetivos comunes.-

No resulta improbable que las respectivas autoridades acudan a unavía de remisión, la cual no traduce otra cosa  más que la aplicación decuantas medidas jurídicas sean necesarias para hacer efectivos loscompromisos de armonización derivados del espíritu y de la letra delTratado de Asunción.-

Ello no impide una efectiva y correcta tarea d armonización deldelito fiscal. Ese imperativo significa buscar que las institucionespenales de cada unidad política procuren una efectiva tuición de bieneso valores relacionados con la competencia asignada al Mercosur,situación  que podría denominarse -válidamente-  como de «legalidadcomunitaria».-

Ello, no obstante, no sería factible abordar la creación deilícitos penales con referencias a comportamientos tributarios que paratodos los países signatarios no tenga la misma relevancia antisocial.-(al respecto, ver, Boscarelli, Marco, » Reflexions sur influence du DroitComnunautaire sur e Droit Penal des Etats membres, Droit Comnunautaireet Droit Penal», Bruselas, 1981).-

Por su parte, Klaus Tiedermann  señala que, si bien lo expuestopor el profesor Esteban Mestre Delgado se correspondía a un cuadro desituación real hasta el estallido el caso del «maíz griego» ( dondeantes de ese evento el derecho comunitario y los derechos penales de losEstados miembros habían profesado una mutua y recíproca ignorancia entresí) , lo cierto fue que a partir del dictado de aquella sentenciajudicial, se puso coto a la displicencia del juzgamiento, de parte delgobierno griego frente a un fraude urdido en perjuicio de los arancelescomunes a la importación de productos provenientes de países ajenos a laregión económica común.-

La doctrina jurisprudencial sentada en el caso comentado del «maízgriego», deriva de la aplicación natural  del principio de lealtadcomunitaria, a partir del cual cada país miembro tiene la más estrictaobligación de velar -penalmente- por los intereses  comunes con igualintensidad que los respectivos  intereses nacionales.-

También, se asume igual deber de perseguir sus propiasinfracciones con idéntico celo, energía y dentro de un contexto de obviaarmonía comunitaria.-

El problema a tan intrincada cuestión, no se resuelve con elsimple expediente de la ya apuntada asimetría entre los paísessignatarios del Tratado de Asunción, porque para el respectivo derechopenal estatal lo que está en juego  es nada más ni nada menos que lainterpretación del tipo penal fiscal, cuestión que nada tiene -porcierto- de trivial.-

No se propicia desde esta opinión una unificación de distintasculturas y escalas axiológicas, sino a lo que se alude es a la creaciónde condiciones económicas uniformes en el mercado interior del Mercosur,por cuanto la diversidad de normativas para la represión del fraudefiscal entre los distintos países signatarios del Tratado de Asunción,tergiversa las condiciones de competencia en el mercado común y provoca-por tal razón- una manifiesta y ostensible distorsión.-

En tal sentido, cabe considerar las diferencias -en su contextoconceptual- entre las prohibiciones, mandatos, sanciones en los textospenales internos de los Estados miembros de la región, con específicarelación a la persecución del delito tributario.-

No se ignora el hecho que, advertida  la ausencia de un derechopenal propio por parte de la Comunidad Europea, ello hace extensibletanto a lo que se conoce como «jurisdiction to prescribe», como asítambién al concepto de «jurisdiction to enforce», supuesto éste que serefleja claramente para el caso del Mercosur ( ver, Muller, Rappard,Bassiouni, » European Itner State cooperation in criminal matters»,1988, England).-

En lo tocante a la legislación de la República Argentina, a juzgarpor  la forma que el legislador local acuñó el tipo del art.1 de la yaabrogada ley 23.771 ( prácticamente recreado en su símil de la ley24.769), no ha quedado claro si el derecho contable  de América Latina yel tipo penal que al él alude el comentado art.1, brinda una efectivagarantía -o no- al margen de discrecionalidad del principio conocidocomo «true and fair view», un verdadero clásico en materia contable.-

Si el criterio observado en los restantes Estados miembros de laregión, llegara a sostener que la mentada norma penal argentina marca unexceso en la configuración misma del delito fiscal, podría argumentarse-por parte de esos Estados miembros-  la existencia de un virtual errorde prohibición en el diseño mismo del tipo legal, extremo que excluiríael dolo en cabeza del sujeto activo, toda vez que el estado correcto delbalance resulta ser un presupuesto esencial, en lo normativo, del tipopenal en trato.- ( ver, Esteban Righi, «Derecho Penal EconómicoComparado», Edersa, Madrid, España).-

Otra arista de estas reflexiones está representada por laresponsabilidad penal de las personas jurídicas concebidas bajo la formade empresas organizadas ( tanto en su aspecto comercial o industrial).Ellas consideradas como  conformando una unidad económica con directaoperatividad dentro de la región del Mercosur.-

En cuanto  al tratamiento penal que se asignara a los episodiosdisvaliosos producidos por empresas de dicha categoría económica,merece especial consideración la elaboración del concepto de unidadeconómica de empresas que forman un mismo grupo dentro del área delMercosur. En tal proyección no resulta indiferente el hecho que laComunidad Europea, a través de la figura de la unidad de empresas ( quese funda en la idea de dependencia general) ha permitido  la aplicaciónextraterritorial del derecho penal tributario, siguiendo el modeloclásico de los EEUU, inspirado  bajo el principio de la posición degarante penal de la empresa matriz (con mayoría del control del capitalsocial, cosa de asegurarse  la posibilidad de impartir ordenes a lasfiliales) con respecto a las empresas filiales en el mismo espaciocomunitario.-

Otra cuestión  considerar,  en el esquema de una adecuadaarmonización  en función del delito fiscal, lo representa la  vigenciade múltiples leyes penales en blanco. Si bien es conocida lacircunstancia en cuanto a que la Administración complementa por vía desus propios actos las lagunas dejadas por el legislador, creando de estaforma las condiciones del delito al determinar que tipo de conductasquedarán atrapadas dentro de la esfera de la punibilidad, ello noautoriza a manifestarse a favor de una interpretación de sentido amplio,sino, por el contrario, por una vía de hermenéutica  mucho  másrestrictiva de la ley penal, para salvaguardar la garantía de laefectiva determinación del ilícito.-

Habrá que considerar, asimismo, el distinto grado y alcance deactuación de cada Administración local, y -también- las facultadesconferidas en su favor por el orden jurídico sustantivo, para sobre esabase, procurar establecer cierto grado de coordinación de dichaspotestades para todo el ámbito del Mercosur, en especial, cuando delejercicio de tales potestades se promueven  actividades cuasilegislativas que pueden instaurar conductas ardidosas tributarias,calibradas por el exclusivo lente del poder administrador.-

De ello se sigue la más absoluta prohibición de aplicar la vía dela interpretación analógica para imputar  conductas disvaliosastributarias en la esfera del Mercosur, frente a la cuestión que suscitael abuso del derecho y  el fraude a la ley, conceptos ya aplicados porlos Tribunales Argentinos en el recordado caso «Macri».-

En ese precedente se juzgó la conducta de una empresa conradicación efectiva en la República Argentina, como agente provocadordel ilícito mediante la utilización de otra filial ( subordinada)radicada en la República Oriental del Uruguay, todo ello bajo el sofismade que el actuar de la empresa argentina, por el despliegue  de talmaniobra,  se sustrajo deliberadamente a la imposición local, en cuantoal beneficio  asignado a la empresa ( controlada) radicada en elUruguay.-

Pero, valga aquí la mención, lo antes dicho no significa que todoslos procedimientos tributarios estén necesariamente acompañados deldespliegue de fraudes a la ley o de captación subrepticia del efectocontraproducente y de la artificialidad en la configuración de loshechos.- ( al respecto, ver, Dell Anno, Paolino, » L´elusions fiscal.Sanzioni Penale», Buffetti Editore, Roma, Italia, 1990).-

Para ello es necesario determinar si por vía de la aludidaartificialidad se ha estructurado -o no- el abuso  de las posibilidadesde configuración jurídica pasible de reproche penal en la esferapropiamente tributaria.- ( al respecto, ver » Optimisation fiscale etabus de droit», autores varios, E.F.E., París, 1990).-

Queda, entonces,  claro  que los actos de evitación del impuestose caracterizan, en principio, por no quedar aprehendidos por lahipótesis prevista en la ley penal, a pesar de que cierta corriente deopinión alude a que aquel  principio no representa un método tradicionalde uso tanto a nivel nacional como internacional, y merece -por tanto -ser penalizado como delito fiscal.- ( ver, Rosembluj, Tulio, » El fraudede ley o el abuso de las formas en el derecho tributario», Macial Pons,Madrid, España).-

Subirse a esa línea de criterio, equivaldría a instaurar elconcepto conocido como «dealing at arms length». Ello, a su vez,supondría dejar de lado la más elemental seguridad jurídica en eldesarrollo de todo proceso penal, a no ser que quedara fehacientemente demostrado que el accionar del agente haya puesto efectivos obstáculosfraudulentos a la competencia del mercado armonizado.-

No obstante ello, es imposible soslayar el hecho que la doctrinadel abuso de derecho se encuentra expuesta a la objeción que el abuso deun derecho, entendido en un sentido estrictamente  literal, presupone laexistencia efectiva de un derecho, y, si la acción obrada está ajustadaa derecho, el actor no puede perder su derecho posterior debido a unabuso. Al respecto resultan más que interesantes las conclusiones quebrinda Manuel González Sánchez en » El fraude de la ley en materiatributaria», Plaza Unversitarias, Salamanca, España, las que deben sercomparadas con las aue provienen de la doctrina alemana en la mismaespecie.( ver,  Tiedemann-Conmunaute Europeenne, » La protectionjuridique…», 1990, entre otros).-

Por tanto cabe la pregunta: ¿ en que medida y alcance puede sercomprendido el abuso de derecho dentro del concepto del delitotributario para su efectiva aromonización dentro de la esfera delMercosur?, ello, máxime,  cuando se ha sostenido -con énfasis- acerca dela inviabilidad jurídica de la penalización a partir de la analogía.-

Para  armonizar el criterio en materia de delitos fiscales en elámbito del Mercosur se deberá analizar de forma combinada la fuentenormativa de la que emana la regulación con relevancia estrictamentepenal, con el contenido de dicha regulación, tal como  hubo quedadopatentizado en las reflexiones  de Leigh-Smith, con motivo de losucedido al respecto en la experiencia de Comunidad Europea. ( ver,»Possibilities offertes par le droit national en ce qui concerne larepresion des fraudes…», publicado en » La protection juridique desinterets financiers de la comnunaunte», Bruselas, Luxemburgo. 1990).-

El camino a seguir consistiría en diseñar preceptos penales ensentido estricto y genuino. O, en su defecto,  incursionar en procesosde asimilación encaminados a la protección de determinados interesescomunes a los Estados miembros, y, finalmente, armonizando larespectivas legislaciones de los países de la región.-

Desde un prisma pragmático,  cabe averiguar si resulta compatibleimponer a cada Estado un patrón o medida de protección penal de modohomogéneo en lo tocante a las conductas atípicas tributarias, por cuantopor dicho conducto se podría arribar a la tan pretendida armonización yasimilación de normativas penales a fin de que los intereses comunes noqueden huérfanos de tuición.-

El empeño por lograr las armonizaciones en lo tocante a lassanciones penales con base en la materia tributaria en el área delMercosur requiere una función crítica a partir del concepto del bienjurídico involucrado en los delitos fiscales.-

Dicha proyección conceptual, alerta acerca del tránsito-inexorable- dada la necesidad de producir un reagrupamiento deelementos posiblemente heterogéneos, que de no ser correcta ydebidamente depurados, podría generarse una categoría penal tributariano suficientemente caracterizada desde el plano de su contenido, con locual la efectiva concreción del bien jurídico, correría serio riesgo deverse disipada en una pura declamación.( ver, Barbero Santos, Marino, «Los delitos socio-económicos», Universidad de Madrid, Facultad deDerecho, Edición Oficial).-

Un genuino estudio de toda esta compleja cuestión, no puedeprescindir de la visualización de los delitos fiscales, desde el prismadel derecho interno de cada país signatario del Tratado de Asunción,dado que lo contrario dejaría trunca la consideración de la penalidad ensi misma considerada. Por tanto, no puede perderse de vista la dimensióndel Mercosur, y las distintas realidades fiscales imperantes en elmismo.-

En la estricta medida en que se vayan concretando los objetivostrazados en el Tratado de Asunción, habrá que armonizar los ambientesfiscales diferenciados que contribuyen a generar figuras delictivasdisímiles, como también cabrá preguntarse cual es el límite detolerancia al fraude fiscal en cada país signatario.-

Todo esto sin dejar de merituar si los respectivos ordenamientoslocales son -por definición- suceptibles de ser homologados entre sí,para formar una vertiente jurídica unificada en lo tocante, al menos,del criterio punitivo. Al respecto bien  valen, en base a la experienciaeuropea, las reflexiones de Fernando Bayardo Besugoa, en » Los delitosconexos a la infracción tributaria», Manuales de la Asocición Españolade Derecho Financiero, Volúmen II, 1972.-

Tal armonización está muy distante de concretarse, en lo tocanteal área del Mercosur, por cuanto la Argentina ha criminalizado conductasque, en los restantes países signatarios del Tratado de Asunción,  sontratadas como meras infracciones administrativas (como sucede en el casodel delito de obstruccionismo tributario , del art.1 de la ley 23.771,entre otros), como también en el ordenamiento penal tributario denuestro país se incluyen los comportamientos de tipo de peligro de mera actividad, como así también las contravenciones relativas alincumplimiento de los deberes de declaración.-

En éste último aspecto, la sustitución de la ley 223.771 por laley 24.769 ha representado un importante avance.-

En general, ni bien entre a funcionar a pleno el Tratado deAsunción, se suscitarán serios problemas de evasión tributaria  regionalque deberán ser tenidos en especial consideración en todo el ámbito delMercosur.-

Los primeros indicios delictuales tendrán su origen en lamovilidad de los bienes, con el consecuente impacto en el impuesto alvalor agregado u otra categoría tributaria de naturaleza similar. Comono existe entre los países miembros de la región homogeneidad en eltratamiento de la imposición sobre las rentas financieras,  como lapropia jurisdicción base, -renta local o mundial- ello tornará sumamentecompleja la prevención o represión de la evasión, en particular,respecto de los movimientos ilegales de capital para su ulterior»justificación» fiscal en otra unidad política que ofrezca untratamiento jurídico más favorable al contribuyente o responsable.-

Otro tipo de problemática se centrará en la necesidad de lograruna debida armonización del tipo penal fiscal a partir de lasconcentraciones empresarias de todo tipo para establecer con adecuadaprecisión, cuando las mismas deben entenderse incluidas en el conceptodefraudatorio fiscal. A lo dicho, se añadirán las cuestiones derivadasde interposición ficticia de personas y en especial lo concerniente al»transfer princing», mediante el cual se procura desplazar las rentasproducidas en un país con impuestos  más onerosos hacia otros con untratamiento fiscal benevolente. Esto último debe ser vigilado por elderecho represivo  fiscal porque para su concreción se requiere delartilugio de la subfacturación o sobrefacturación en los precios involucrados.-

También se deberá precisar en una tarea de armonización penaltributaria si, dentro del concepto del «transfer princing», se incluyeen la misma los posibles ardides que pueden derivar de préstamos libresde interés entre compañías de un mismo grupo económico (autopréstamos).Al respecto, se sugiere la lectura del » International transferprincing», volumen I, 1993/4, octubre 1993, publicación del IBFD,Holanda y del  Memorandum para los miembros del panel del Congreso de laIFA, Cancún, año 1992, sobre el tema «Transfer princing in the absenceof comparable market prices», en el cual se sugiere el dictado de unplexo normativo para la prevención y la represión del delitointerjurisdiccional en forma armonizada.-

Para resumir, habrá que decir que, dentro del Mercosur, y comoprimera medida, se deben diferenciar los tipos penales de acuerdo algrado de antijuridicidad tributaria, pero de un modo armónico. En estecontexto deberá considerarse que los países signatarios deberán recordarque aquellos que devienen insuceptible de constituir un acto criminalentre personas privadas, difícilmente podrá considerarse punible sóloporque la imposición -como categoría tributaria- pertenezca al derecho público.-

En este sentido el legislador argentino deberá distinguir,claramente, en lo tocante al ilícito criminal fiscal, de las meras ysimples contravenciones administrativas, dado que ese criterio permitiráevaluar al propio administrado si la conducta por él mismo obrada, cae ono dentro del capo represivo.-

Y, en la tarea de la consolidación de la armonización del derechopenal tributario en el área del Mercosur, deberán considerarse, además,los específicos intereses de los particulares afectados , a la sazónúltimos destinatarios -en su aplicación- de las normas vigentes.-

Ello obliga a determinar el contenido del interés  en lapersecución penal, a fin de establecer que los criterios que loscriterios que permitan calibrar su intensidad, no resultendesproporcionados o desorbitados entre los distintos países miembros dela región.-

Como no resulta indiferente la concepción del criterio de laconsecuencia jurídica como un pulso o indicador decisivo en lo tocante ala comprobación del interés de la persecución penal, la armonizaciónauspiciada debe buscar la protección -por igual, medida, ello entendidoen  términos de idéntica intensidad-  de bienes jurídicos tutelados porel derecho penal tributario, donde la gravedad debe ser evaluada con unaidéntica óptica dentro del área regional común.-

Se trata de hacer hincapié en la valoración del interés público enla persecución del delito fiscal basado en la gravedad del hecho, talcomo lo explicara Nicolás González Cuellas Serrano, en su obra «Proporcionalidad y derechos fundamentales en el proceso penal», Colex,España, 1990.-

El mayor contenido integrador al proceso de armonización fiscal,supone dos fases bien diferenciadas una de la otra:      -la primera se corporiza a partir de una decisión común en fijarel concepto y alcance del precepto delictual tributario a fin de la consecución del resultado pretendido;      -la segunda se cristaliza con una decisión de carácter estatal,por parte de cada Estado miembro de la región, con el fin de acomodar sulegislación interna, tendiente a consolidar el resultado común.-

De lo dicho se deriva que la investigación criminal y persecucióndel fraude fiscal en sociedades que pretenden armonizar sus objetivoseconómicos  no pueden tener gran diferencia unas de las otras.-

Si el Tratado de Asunción tiene como componente fundamental o baseun fin de área común entre los países signatarios donde se desarrollanactos  de naturaleza tributaria propios de los llamados negociosprogresivos o graduales, pasibles -a su vez- de generar ilícitosfiscales, va de suyo  que todos y cada uno de los sujetos del área comúndeben ser alcanzados en la medición penal tributaria en formahomogénea.-

Cierto es que en la mayoría de los ordenamientos jurídicos quecontemplan el delito fiscal, se asigna a la persecución penal un rollimitado pero fundamental en el cumplimiento del objetivo puramentefiscal. No obstante ello, el empleo de la persecución penal en laprevención y represión del fraude fiscal en áreas comunes o armonizadas,debe necesariamente responder a una estrategia  muy perfilada que tengaen cuenta los posibles impactos de la misma y las dificultades a las quedeberá enfrentarse en otras áreas.-

La persecución penal considerada  como factor de disuasión delincumplimiento fiscal se ve, no obstante, mediatizada por laconcurrencia de otros componentes que inciden en la conducta observadapor el contribuyente o responsable de cada país signatarios. Estosmismos componentes deben estar, por ende, contando con una permanentepresencia al momento de evaluar el rol intrínseco de la persecuciónpenal tributaria concebida en forma armonizada.-

Cada país miembro de la región deberá superar la complejidad de supropio derecho tributario o la percepción de su propia inseguridadjurídica en la interpretación de las normas por parte de los Tribunalescompetentes. ( ver, Vicente Oscar Díaz, «La seguridad jurídica en losprocesos tributarios», Depalma, Buenos Aires, 1994).-

Por ende la persecución penal armonizada en el área propia delMercosur no puede concebirse como una estructura jurídica abstracta.Tampoco puede caerse en el facilismo en la configuración usual que sehace en la vía administrativa del tipo defraudatorio fiscal, de modo queéste sea tan solo un complemento en el orden penal. ( ver, » DereitoPenal tributario», Sao Paulo, Busatsky y Editor).-

De modo tal que si el legislador sabe distinguir esto último, ylocaliza en forma definida el fraude fiscal en su verdadera dimensión yentidad jurídica,  el derecho represivo se mostrará más eficaz en sureal contenido.-

En lo tocante al delito fiscal, los países miembros de la regiónnecesariamente deberán  estructurar la punición bajo el ingredientesubjetivo del injusto, concebido como la explícita voluntad de engaño ala respectiva Administración Tributaria, la cual deberá exteriorizarse através del despliegue de maniobras idóneas para producir ese ardid, locual pone de manifiesto, en sintonía  con las reflexiones de  EstebanMestre Delgado, que el delito de  defraudación tributaria no puedefundarse en la mera realización de actos de obstrucción a la actividadinvestigadora. ( ver, » La defraudación tributaria por omisión»,Ministerio de Justicia, España, Publicación Oficial).-

La problemática  relativa al delito fiscal en la esfera delMercosur deberá afrontar el tamiz de distintas posturas doctrinarias yjurisprudenciales que hoy imperan en cada unidad política integrante dela región;  confrontación que no se dará tan solo en el exclusivo campoontológico, sino pasible de generar, además, soluciones opuestas.-

Se torna menester -dentro de esta misma perspectiva- el diseñar unpulso  o patrón definitorio del delito fiscal, tanto en lo tocante a lascategorías tributarias directas como las indirectas.-

En todos los casos habrá de tenerse presente si la evidencia de laculpabilidad comprende -o no- el fraude en si mismo considerado, comotambién la específica consideración acerca de del  elementos materialdel delito fiscal en  forma directa y precisa, a afectos de ubicar elconcepto  del fraude fiscal dentro de la esfera del dolo específico.-

Pero no debe soslayarse el hecho de que el derecho penaltributario puede ser insertado solamente en un instante sucesivo yulterior a aquel en que se forma el ordenamiento tributario general, ypor ende, el espacio de autonomía de aquel será subordinado y reducido.( ver, Vicente Oscar Díaz, » La falsedad del hecho  tributario en ladogmática penal», Ediciones Macchi, Buenos Aires, 1992).-

V.-   El Código Aduanero para el Mercosur

A ) La relevancia de una legislación aduanera de sustento
Los especialistas en administración aduanera, conocen acerca de lasubida trascendencia institucional que suscita cualquier posiblealteración de cualquiera de los institutos de naturaleza aduanera en lalegislación que la sustento a todo el edificio jurídico aduanero. Ni quehablar a la hora de considerar la peculiar relevancia y gravitación queel servicio aduanero tiene sobre la marcha de la economía de un país.-

En tal proyección no será necesario desarrollar un mayor esfuerzode imaginación, acerca de las consecuencias que traería aparejado elempleo abusivo de las admisiones temporales que pueden provocar unimpacto análogo al de una verdadera desgravación en el arancelamientoespecífico.-

Ese tipo de desgravación solo puede producirse a partir de lacompetencia legislativa del Congreso Federal ( art.75, inc. 1 CN),conforme su redacción con posterioridad a la reforma de 1994. Lo cualindica que  toda iniciativa tendiente a producir modificaciones oalteraciones  el  contexto de los regímenes aduaneros, debe ser objetode una cuidadosa previa reflexión.-

Una retrospección histórica- aún salvando la enorme distancia encuanto a la mayor intensidad de la problemática- nos permite recordar losucedido a partir de la sanción de las Ordenanzas de Aduana de Cristóbalde Aguirre de 1866, enmendadas diez años después, esto es, en 1876.-

Desde aquel entonces hasta 1981 la solidez jurídica de aquellasdisposiciones del siglo pasado perduraron incólumes, y en algunos casosconcretos -aunque resulte difícil creerlo -aquellas viejas disposicionescontinúan hoy en vigor  dentro de la normativa aduanera.-

La redacción del hasta ahora vigente Código Aduanero ( Ley 22.415,del 21/9/81), vino precedido de años de denodada labor, la que diocomienzo en el mes de febrero de 1977 , concluyendo esa tarea a mediadosdel año 1980. Dentro de esa tarea, el primer paso consistió en definirla metodología en la ubicación de los temas a abordar, y el análisis quecondujera a una correcta interpretación respecto de los principiosbásicos de la legislación aduanera hasta entonces consolidada.-

En esa labor se aprovechó la experiencia dada por los inestimablesaportes del Consejo de Cooperación Aduanera, traducidos en la confecciónde una serie de cuestionarios a ser respondidos por los Estados miembrossobre cada temática específica de la materia aduanera.-

Esas respuestas dieron lugar a la elaboración de los 32 anexos queforman parte integrante de la Convención de Kyoto de 1973, y -además-consolidaron definitivamente las raíces del derecho aduanero patrio.-

B) El Código Aduanero en la órbita del Mercado Común del Sur:
Con el advenimiento del Mercosur, y la propuesta firme deintegración económica de los países integrantes de la región, surgió lanecesidad impostergable de fijar y delimitar reglas de base y comunes enmateria aduanera, con el propósito de descartar posibles asimetrías deefecto distorsionante en la aplicación del arancel externo común. Fuepor ello que se hubo aprobado el 16/12/94, en ocasión de la reunión deOuro Preto, el denominado Código Aduanero Mercosur.-

La aduana Argentina -en el mes de enero de 1995-suministró esaimpactante información, y el Instituto Argentino de Estudios Aduaneros -el 16 de febrero de ese mismo año- formuló las respectivas objeciones aese nuevo diseño normativo.-

Esos reparos constan en una misiva escrita dirigida al entoncesAdministrador Nacional de Aduanas, de cuyo contenido surge explícita unaadvertencia acerca de los serios riesgos que suponía la probableaprobación interna en la Argentina del aludido Código Aduanero delMercosur. Esos primeros reparos fueron compartidos, en lo sustancial,por prestigiosos especialistas de los hermanos países del Brasil,Uruguay, Paraguay, etc.-

Las disposiciones más conflictivas se ubican en el aspectopuramente represivo  y en la esfera recursiva, sin perjuicio de otrassoluciones de más que dudosa conveniencia, en materia tributaria yoperativa.-

En los hechos, el Código Aduanero Mercosur fue elaborado con unaceleridad inesperada- y desde ya poco entendible- , lo cual descartó unaprevia tarea meditada, y menos todavía la existencia de una laborpreexistente, donde se hubiera incursionado en el confronte de laslegislaciones aduaneras internas de los países miembros de la región.-

Esa inspección se tornaba de inexcusable observancia, previo a lafirme decisión de sancionar tan relevante instrumento jurídico dealcance y proyección comunitarias.-

La ausencia de una mínima unidad sistemática en la previaelaboración del Código Aduanero del Mercosur, pondría de manifiesto susfisuras intrínsecas. Ello así, porque -dada la urgencia con que semanejo el caso- se eligió por la simple vía de copiar -casi textualmente- la versión europea de la materia en trato , lo que tradujoel mayúsculo yerro de incorporar disposiciones que  aquella versión delviejo continente siquiera habían osado en incluir, como sucedió con granparte de la materia contravencional aduanera.

C)La cuestión represiva
Una de los distingos del Código Aduanero Mercosur con relación ala versión europea, estriba en que ésta última no incluye categoríaspenales, las que, desafortunadamente, han sido incluidas en la versiónsudamericana.-

Las cláusulas  incorporadas en la materia infraccional en elCódigo Aduanero Mercosur, suponen una grave regresión institucional enla materia, en lo tocante al contenido de nuestro derecho interno.-

Con tan solo apreciar el contenido de las normas acuñadas en losarts. 166 y 167 del Código Aduanero Mercosur, rápidamente se observaráque, una automática convalidación de las mismas ( y su inexorableincorporación a nuestro derecho interno), traduciría una virtualabrogación de la figura del contrabando y su respectiva tentativa. Elloasí, por aquello de lo pautado en el art.2 del C. Penal, precepto querecepta el principio de la aplicación de la ley penal más benigna enfunción de los interese y de la situación del imputado, principio que-además- tiene una indiscutible categoría y rango fundacional, a partirde la reforma del constituyente de 1994.-.-

Asimismo,  por cuanto el Código Aduanero Mercosur resulta ser devigencia temporal ulterior al Código Aduanero Argentino ( ley 22.415),de quedar incluida la figura del art.166 del primero de los cuerposlegales mencionados al contexto de nuestro derecho interno, seproduciría una automática derogación de las figuras contempladas en losarts.863 y 864 del C.A. ( ley 22.415), por la sencilla razón de laincompatibilidad de su contenido, con las inevitables consecuenciasdisvaliosas que ello de por si supondría.-

No obsta a tal conclusión, la cláusula inserta en el apartado 3del art.167 del Código Aduanero Mercosur, en cuanto prescribe «…laspenalidades serán aplicadas sin perjuicio de lo que establezca lalegislación penal de cada uno de los Estados partes…», por cuanto loque se pretende preservar es la directa aplicación – y los plenosefectos, en términos de directa operatividad- de la norma comunitaria ,lo cual descartaría la eventual aplicación de preceptos que conminaransanciones para los mismos eventos, sin perjuicio de que el derechointerno de cada país integrante de la región contemplan -precisamente-el mentado principio de la aplicación de la ley penal más benigna parala situación e intereses del imputado . Ello, por la sencilla razón deque su remisión a ella, supondría una automático desplazamiento encuanto a la aplicación de la figura más gravosa prevista para la especiede delito de que se trate.-

Además, ni al más desatento observador se le escapa que lospreceptos del Código Aduanero Mercosur, donde se describen los tiposinfraccionales ofrecen tal margen de laxitud y ambigüedad que conculcan,y de modo  grosero, el más elemental principio de legalidad.-

Así, si se analiza detenidamente el tipo donde el Código AduaneroMercosur castiga la defraudación ( cfr. Art.168), se podrá apreciar quela amplitud  que ofrece la descripción allí acuñada, -resulta ser de talconsiderable magnitud que, hasta podría verificarse situaciones rayanascon el absurdo, como ser, el hecho que una mera contravención detránsito quedaría virtualmente  atrapada dentro del  mencionado tipo dela defraudación del art.168, y pasaría a ingresar en ese absurdocatálogo infraccional .-

Para comprender lo hasta aquí dicho, bien vale recordar que elart.168 del Código Aduanero Mercosur establece que «… Se consideradefraudación toda acción u omisión que infrinja disposiciones legales,reglamentarias, aduaneras o no, o impliquen perjuicio para el Erario,siempre que el hecho no configure contrabando o declaracióninexacta…».-

De otro lado, es dable observar una más que peligrosa y disvaliosaregresión a los antiguos resabios jurídicos de la  tan controvertida»responsabilidad objetiva», resabio que había quedado virtualmentedescartada en el contexto jurídico del Código Aduanero argentino, enfunción del principio de la individualización de la pena que, con laspeculiaridades específicas de la materia aduanera, va ganando-progresiva y gradualmente- espacio en los ordenes jurídicos dedistintas partes del planeta.-

En el ordenamiento comunitario de la región sudamericana, y en lotocante a la materia aduanera, no obran previsiones normativasexplícitas en cuanto a las causales de la extinción de la pena, comosucede en el caso del fallecimiento del imputado, y tampoco existeprevisión alguna que permita la declaración oficial de la extinción -porvía de la prescripción- de las respectivas acciones penales.-

Similar laguna o falencia se aprecia, en lo tocante variablesinfraccionales vinculadas a la tenencia de mercadería extranjera enplaza sin acreditar su previa legítima introducción ( en la actualidadconformando los tipos de los arts.985 a 993 del C.A. Ley 22.415),variables de infracción  de inestimable valía, como factor disuasivo deldespliegue de  maniobras de contrabando, por el solo hecho de ejercerseuna fuerte tarea preventiva sobre la comercialización de la mercaderíasubrepticiamente ingresada a plaza.-

D ) Aspectos recursivos en el Código Aduanero MERCOSUR
El Código Aduanero Mercosur no admite efecto suspensivo de losremedios recursivos previstos para impugnar las decisiones adoptadas enmateria aduanera , aspecto que de por sí reviste  intrínseca e inusitadagravedad en el caso, dada  la inconstitucionalidad manifiesta quetraduce esa circunstancia  cuando las resoluciones involucradas revistanindiscutible carácter represivo, y más allá de insuperablesconsecuencias jurídicas para el administrado.-

Aquella a proyección cobra peculiar trascendencia en materiaespecíficamente tributaria, por cuanto la regla «solve et repete», hasido virtualmente descartada, mayoritariamente, por los ordenamientoslegales más modernos del planeta, incluida la República Argentina quecuenta con un órgano jurisdiccional específico en materia tributaria (Tribunal Fiscal), al cual se puede acudir en reclamo de protecciónjurídica, sin ser necesario el previo pago de los tributos exigidos porla Administración Tributaria.-

E) La faz impositiva de la cuestión

La regla del art.138 del Código Aduanero Mercosur, se refiere a lacuestión tributaria, aunque tan solo pauta – de modo laxo- acerca de laimportación y exportación en general, sin ofrecer ninguna descripciónespecífica en cuanto a las categorías gravadas. Además resultaostensible la omisión relativa a la base imponible de los tributos quegravan tanto la importación como la exportación.-
Se soslaya cualquier referencia a otro tipo de categorías, comoser, por ejemplo, los «dumping» y «compensatorios». El Código AduaneroMercosur nada regula acerca de aquello que en nuestra legislacióninterna fue dado en llamarse  «impuesto de equiparación de precios», queen el continente europeo funciona bajo la denominación de «prelevement»,y que en la jurisdicción de la Argentina se aplica a las importacionesde azúcar.-

Al determinarse el momento consumativo del hecho imponible, en elregistro de la declaración aduanera ( art.58 y 142 del Código AduaneroMercosur), se soslayan casos que el Código Aduanero Argentino receptacomo de contrabando, faltantes,  inobservancias de los regímenessuspensivos, incumplimiento de las obligaciones que supeditan lasexenciones o excepciones a la aplicación de impuestos o restriccionesrespectivamente, la entrada del medio de transporte luego del registrode la declaración, o, asimismo, el régimen de cierre de la venta enexportaciones para garantizar la ecuación económica en cabeza delexportador ( Ley 21.453 o art. 729 del CA ( Ley 22.415).-

En otro orden de cosas, la misma regla del art.58 del CódigoAduanero Mercosur, con directa operatividad a los casos de restriccionesdirectas e inmediatas, soslaya -de igual modo- excepciones singularrelevancia, como ser, por ejemplo, la aludida en el art.618 del CódigoAduanero Argentino, en materia específica de prohibiciones directas decontenido económico.-

F )El sujeto activo en el Mercosur y su posición frente a laAdministración.-

Otro tipo de falencias en el Código Aduanero Mercosur se ubica enla ausencia total de regulación en cuanto a los sujetos que protagonizanel fenómeno impositivo-aduanero, esto es, -por un lado- el propioservicio aduanero( léase Administración aduanera), y -por el otro- ygran universo de administrados, como ser, por ejemplo, los agentesprivados, importadores, exportadores, despachantes de aduana, agentes detransporte aduanero, etc., respecto de los cuales -reitero- no se huboasignado ninguna regulación específica que determine los recaudos parasu inscripción ante la Administración, las causales taxativas desuspensión y eliminación, y el procedimiento de defensa contra lassanciones  disciplinarias aplicables; todo lo que, conculca -obviamente-la garantía constitucional de ejercer cualquier actividad vinculada altrabajo en general ( art. 14 bis CN).-

En lo tocante a la Administración Aduanera, el plexo normativocomunitario,  no  fija límites ni especificación alguna en lo queconcierne a la esfera propia de su jurisdicción administrativaexclusiva, ni tampoco se contemplan el reconocimiento en cuanto a lavalidez simultánea y conjunta de los actos obrados por el servicioaduanero, en el ámbito de todos los países integrantes de la región,actuando éstos como agentes comunitarios en materia aduanera.-G) Zonas francas y mar territorial

A diferencia de lo que sucede en el Código Aduanero Argentino (Ley 22.415), en el Código Aduanero del Mercosur, las zonas francas, elmar territorial, la zona económica exclusiva el lecho y subsuelosubmarinos, integran el concepto de territorio aduanero. Esa solacircunstancia torna directamente aplicable el régimen arancelario y elde prohibiciones a la importación y a la exportación. No obstante ello,en lo tocante a las zonas francas, no se efectuó la salvedad en cuanto aque las disposiciones del orden comunitario no resultaban aplicables enaquellos espacios territoriales sujetos a disputa de soberanía, en elterritorio insular del Atlántico Sur y la Antártida que hubieran sidodeclarados como zonas francas por los regímenes de cada Estado Parte enrazón de motivos de puro corte geopolítico. Tampoco se hubo previsto unrégimen especial para las mercaderías que se trasladen hacia o desde elmar o lecho submarino o bien las que pasen en tránsito por dichosespacios sujetos ahora  al pago de arancel.-

H ) Prohibiciones
No se contempla el régimen vinculado a las prohibiciones directasa la importación o a la exportación, ni tampoco la fijación  deprohibiciones de carácter económico, cuando la mercadería ya seencontrare en un viaje hacia el territorio aduanero, como sucede en elsupuesto previsto en el art.618 del C.A. (Ley 22.415).-

I ) Omisiones en regímenes de base
Se omite -también- en el Código Aduanero del Mercosur losregímenes vinculados a los estímulos a la exportación, decomercialización de mercadería caída en situación de rezago oabandonada, y de garantías, indicando en ese supuesto, los impuestos en los cuales éste procede y las formas de efectuar esas garantías.-

Asimismo esa misma falencia se observa en cuanto  a la orfandad deprevisión de regímenes de trasbordo, al arribo y salida de los medios detransporte, al de franquicias diplomáticas, a los envíos de asistencia ysalvamento, etc..-

J ) La consulta previa en virtud de la mayor jerarquía del CódigoAduanero del Mercosur que impedirá  -en lo sucesivo- ulterioresmodificaciones.

Este expediente se torna una exigencia inexcusable a partir -almenos en el caso argentino- de la nueva jerarquía constitucional que hanadquirido  los tratados de integración en razón del art.75, inc., 24 dela CN reformada en 1994, cláusula que conduce a que una vez aprobado porel Estado Argentino, difícilmente puedan introducirse variantes en losucesivo.-

Dr. Guillermo Juan Tiscornia