La estabilidad de los actos cumplidos al amparo del criterio operativo anterior ante un cambio de criterio aduanero – Dra. Laura María Alsina

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El presente trabajo tiene por objeto destacar la estabilidad de los actos cumplidos al amparo del criterio fiscal vigente al momento de los hechos frente a un eventual cambio de criterio posterior.

En la jurisprudencia que relevaremos, los casos planteados referían principalmente a la reinterpretación por parte del servicio aduanero de los Certificados de Tipificación y Clasificación que establecían la relación insumo-producto, desperdicios con valor comercial (mermas) y pérdidas del proceso productivo, en operaciones de Importación Temporal.

En tales casos, bajo la reinterpretación de la información que surgía de dichos Certificados (CTC), el servicio aduanero pasó a considerar sin justificación a parte de la mercadería importada en forma temporal, en consecuencia, exigía el pago de tributos e imputaba infracciones respecto de declaraciones aduaneras de Importación Temporal que fueran canceladas años antes.

La jurisprudencia avaló los actos cumplidos al amparo del criterio operativo aduanero aplicado al momento de los hechos, rechazando los Cargos suplementarios y la aplicación de multas (fundados en el nuevo criterio aduanero).

No se trataba de desconocer o negar las facultades de investigación y sanción de ilícitos aduaneros, ni de poner en duda la posibilidad de que el criterio fiscal aduanero pueda cambiar cuando hubieran razones que así lo justificaran, por ejemplo por advertir que era incorrecto el criterio fiscal operativo (o jurisdiccional) anterior.

Sin embargo el nuevo criterio operativo y fiscal no puede ser aplicado a operaciones canceladas mucho tiempo antes de ese cambio de criterio cuando las opreraciones  fueran canceladas bajo el criterio entonces vigente, aplicado y exigido con carácter general, uniforme.

Límite legal a los cambios de criterio aduanero:

Existen normas jurídicas concretas de jerarquía supralegal y legal que impiden aplicar un NUEVO criterio aduanero fiscal en forma RETROACTIVA a operaciones comerciales cumplidas y canceladas bajo el criterio operativo anterior, el cual estaba vigente, y era aplicado y exigido al momento de los hechos por el servicio aduanero con carácter general y uniforme, sin grave error de derecho, y con alcance de obligatorio para el administrado.

En efecto, impiden la aplicación retroactiva de un NUEVO criterio fiscal aduanero a una operación aduanera cancelada con anterioridad:

a) El  Artículo X del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y el Comercio (G. A. T. T. 1994), texto aprobado por Ley 17.977, Acuerdo que fue incorporado al Acuerdo sobre la OMC por Ley 24.425, impide la vigencia de cambios interpretativos (en los criterios aduaneros) antes de su publicación, es decir que una nueva interpretación no puede ser retroactiva.

b) El artículo octavo del Decreto 618/1997 establece que los cambios de criterio, en ejercicio de las facultades previstas en el mismo, tienen vigencia a partir de su  publicación, de modo que no es posible aplicar retroactivamente un criterio nuevo respecto de  operaciones cumplidas de acuerdo con la práctica aduanera establecida con carácter general y uniforme.

El artículo octavo, establece que “el Administrador Federal tiene la función de interpretar (y la Dirección Técnica la ejerce por delegación) con carácter general… Asimismo dicha norma expresa que “…las interpretaciones firmes podrán ser rectificadas, pero las rectificaciones no serán de aplicación a hechos o situaciones cumplidas con anterioridad al momento en que tales rectificaciones entren en vigor”.

c) La jurisprudencia.  La doctrina establecida por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (C.S. Fallos 284:232) establece la irrevisibilidad de situaciones fiscales consolidadas al amparo de una interpretación general proveniente de autoridad competente.

Allí la Corte Suprema expresó: “… el error en cuanto a la corrección del ejercicio de sus propias y exclusivas atribuciones por parte de las autoridades receptoras de impuestos no perjudica al contribuyente, en tanto no haya mediado dolo o culpa grave por parte de éste (Fallos 258:108; 259:382 y otros). Ello así porque exigencias notorias de la estabilidad de los negocios jurídicos como del orden justo de la coexistencia, imponen el reconocimiento de la existencia de agravio constitucional en la reapertura de cuestiones definitivamente finiquitadas y sobre la base de una modificación posterior e imprevisible del criterio pertinente en la aplicación de las leyes que rigen el caso”.

La Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal en autos «Laboratorios Richmond c./ANMAT s./ amparo», rechazó la posibilidad de aplicar un nuevo criterio impositivo en forma retroactiva, declarando que éstos sólo operan para el futuro (citando Fallos 239:58; 258:17, entre otros).

Asimismo, la Sala I tiene dicho que la práctica aduanera general y uniformemente aplicada al momento de los hechos, confiere estabilidad a los actos cumplidos en virtud de la misma (autos “Jugos del Sur S.A»).  Allí dijo: “Esta Sala tiene dicho en causa 9.046/91, “Asociación de Balanceadores, Corredores y Martilleros Públicos y otro c./ Estado Nacional s./Juicios de Conocimiento”, del 02/08/94, a través del voto del juez Carlos Manuel Greco que de forma similar a la costumbre o precedente judicial, también la práctica administrativa comporta un fenómeno jurídico nacido al margen de una voluntad normativa externa al órgano y que adquiere fuerza y vigor por un hecho normativo interno. En tal sentido, resultan notas distintivas de la praxis administrativa la circunstancia de que se trata de un comportamiento habitual no definido en acto alguno pero relevante a los fines del ordenamiento jurídico y que, funcionando como modo de resolver situaciones idénticas entre sí y concretar en todo momento singular la modalidad de actuación propia de la función misma, exterioriza una INTERPRETACIÓN OBJETIVADA que autovincula al órgano administrativo respectivo ( Conf. A. Carullo: La Prassi Amministrativa, 1979, 3 y ss., 15 y ss. P.M. Vipiana: L´Autolimite della Pubblica Amministrazione, 1990, 69-72)”.

Por su parte la Sala II  de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal también rechazó la aplicación de un NUEVO criterio aduanero modificado con efecto retroactivo en autos «Boldt SA» del 02.10.07 Y también rechazó la aplicación de un NUEVO criterio aduanero modificado con efecto retroactivo en autos «Acetatos Argentinos SA” del 17.02.2011. En el Consid. V expresó: “…no debe aplicarse retroactivamente un criterio o una interpretación que data del año 2000, a una operación aduanera del año 1994, máximo cuando de ello deriva la imputación de una infracción como la endilgada. Dicha afirmación se condice con el principio establecido en el art. 793 del Código Aduanero que establece que las determinaciones tributarias no pueden fundarse en una interpretación de la legislación tributaria que se hubiera adoptada con posterioridad al momento del pago originario y que modificare la interpretación general hasta ese entonces vigente”.

Por su parte, la  Sala II estableció que si el propio servicio aduanero pudo contribuir al hecho que imputa al administrado, la situación generada crea un estado de duda que debe operar a favor del imputado (art. 898 Cód. Ad.) (último considerando). Acetatos Argentinos SA” del 22.09.2000

Reiteradamente la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal ha considerado que no es jurídicamente válido aplicar un nuevo criterio fiscal en forma retroactiva (causas caratuladas «Acetatos Argentinos SA» sentencias del 12.11.2008,  27.11.2008 y del 12.04.2010).

La Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal también se había expedido en igual sentido in re «Acetatos Argentinos SA» del 21.12.2009 (Expediente 48.682/2003), donde rechazó la posibilidad de aplicar un nuevo criterio fiscal modificatorio del vigente al momento de los hechos expresando que lo contrario “afecta los derechos en forma parcial e injustificada en contraposición con el efectivo estado de derecho”.

La Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal,  estableció que no se puede aplicar un criterio de descarga de importaciones posterior al vigente en la época de las operaciones de importación realizadas” in re “Surjet SA” Expediente N° 25.078/2005, sentencia del 29.05.2008.

La Sala V del Fuero, rechazó la aplicación del nuevo criterio fiscal aduanero en forma retroactiva (“Acetatos Argentinos SA” Expediente 25.529/04, en sentencia del 01.07.2010) donde expresó que “la facultad de revisión de la Administración “está limitada al caso de error, y que no configuran supuestos de revisión los documentos ajustados al criterio administrativo y tampoco habilita a la revisión un cambio de dicho criterio”.  Causa “Acetatos Argentinos SA Expediente 232951/2004 sentencia del 22.02.2011”

Conclusión

Los actos cumplidos al amparo de la interpretación aduanera vigente al momento de los hechos gozan de estabilidad, del amparo de normas jurídicas de rango legal y supralegal, y el apoyo de la jurisprudencia. Los cambios de criterio fiscal solo deben operar hacia el futuro. Las operaciones canceladas del modo exigido por el servicio aduanero al momento de los hechos, no puede dar lugar a Cargos suplementarios o encuadres infraccionales fundados en un cambio de interpretación posterior.

Dra.  Laura María Alsina

Junio 2.023