La unidad de valor tributario, su naturaleza jurídica y la proporcionalidad – Dr. Jonathan Bensousan

¿What if everybody did it? A propósito de los delitos de acumulación.

“Resulta difícil frenar cierta expansión del derecho penal, dada la configuración y aspiraciones de las sociedades actuales”1, afirma el profesor Jesús María Silva Sánchez, premisa que marca la agenda de su producción científica, en donde se dedica, principalmente, a dotar de racionalidad al sistema jurídico-penal que convive en nuestras sociedades. En esa búsqueda, surge como figura opuesta la vocación punitiva construida por una sociedad sensiblemente afectada por el riesgo2.

Frente a ello, el legislador entiende como posible solución la tipificación de conductas que, vistas de forma aislada, no producen per se, ni un peligro social ni afectaciones materiales considerables. Esta confrontación produce una tensión natural en el sistema normativo, y en el afán de alejarse de una posición caracterizada por la infra protección, el legislador modifica el paradigma delictivo tradicional de “contacto directo-intención-causalidad-lesión inmediata”, por un ilícito penal representado por la creación de “bienes jurídicos supraindividuales” y un adelantamiento en las barreras de protección de dichos bienes jurídicos. En definitiva, un nuevo estándar delictivo guiado por la idea de que la acumulación de ciertas conductas constituye nuevos delitos “de peligro”.

El cambio de óptica es consecuencia de lo que se denomina “administrativización del derecho penal”. Es decir, tradicionalmente el derecho administrativo sancionador se estableció en pos de organizar la actividad económica, atendiendo razones de afectación general, peligro estadístico, alejado de seguir criterios de lesividad o peligrosidad concreta3, resultando así, un “derecho de daños cumulativos”.

Ahora bien, nuestra sociedad sensiblemente afectada por el riesgo, adoptó esa forma de razonar y trasladó el concepto de acumulación al derecho penal a la hora de tipificar los delitos.

El cambio de paradigma recibió al delito de acumulación como una forma de reprochar penalmente una conducta que vista de forma aislada, parecería inocua, pero que, el resultado de su acumulación global afectaría considerablemente el bien jurídico suprainvidual protegido, en este caso, la hacienda pública en sentido dinámico (incluyendo en este concepto a los tributos en general y al sistema de financiamiento de la seguridad social). Esta línea de pensamiento puede llevar a una expansión desproporcionada del derecho penal, razón por la cual, en búsqueda de racionalizarlo Silva Sánchez escinde la culpabilidad o la imputación personal en dos conceptos que deben analizarse de forma “escalonada”. Primero se pregunta ¿esta conducta merece una pena? para luego preguntarse si es realmente necesaria.

Para poder responder ambas preguntas, introduce en este cuestionamiento los conceptos de tentativa acabada y de consumación, afirmando lo siguiente: “el merecimiento de “toda” la pena correspondiente al delito ya se halla en la conducta de la tentativa acabada; y que la no producción del resultado permite atenuar dicha pena por razones de no plena necesidad. Ergo, la pena de la consumación (producción del resultado) expresa el merecimiento pleno de pena que es propio de la conducta de la tentativa acabada y su plena subsistencia por razones de necesidad. En cambio, la pena de tentativa acabada (no producción del resultado) expresa el merecimiento pleno propio de la tentativa acabada, así como una menor necesidad de pena. Consumación y tentativa se distinguen por razones de necesidad de pena, que radican en el ámbito de la norma secundaria.4 Esta idea debe ser ubicada dentro de los delitos fiscales, y en particular, en aquellos denominados “delitos de acumulación”.

II. Entonces, ¿cuál es y para qué está el límite? En el año 1990, nuestro legislador introdujo en el sistema normativo la Ley Nº 23.771, creando la primera ley “penal tributaria”, para luego dar paso a las diversas modificaciones introducidas por las Leyes Nº 24.769, 25.874, 26.083, 26.735, llegando de esta manera a la Ley Nº 27.430, vigente en la actualidad. De tal forma, el legislador acude a estos mecanismos de prevención comunicativa, es decir, a la tipificación de conductas penales para prevenir males futuros, buscando así influir en el proceso deliberativo del ciudadano, que podría concluir en la decisión de ejecutar un hecho lesivo.5 A partir de aquella normativa noventosa, se introdujeron montos dinerarios (en ese entonces expresado en “australes”) para dar lugar así a una persecución “razonable” de las diversas conductas que afectan el sistema de recaudación nacional. Y a la par del inicio de las imputaciones penales, comenzaron los análisis dogmáticos sobre los tipos penales involucrados, dando lugar a una discusión que continúa vigente, aunque, hoy en día, a mi criterio, con ciertos matices.

En particular, la discusión tradicional ventilaba las siguientes ideas; por un lado, un pensamiento, a priori, limitador de la punibilidad que consideraba ese límite dinerario como un elemento constitutivo de la infracción que debía ser conocido por el autor y debía influenciarlo a nivel de la motivación, es decir, en su subjetividad. De tal manera, el autor puede errar respecto al monto. Cuya consecuencia práctica recae en el ámbito del error de tipo, afirmando que, si el mismo era inevitable, la conducta podría ser atípica en virtud de ausencia de delitos fiscales imprudentes. De otra banda, se encuentran algunos autores y operadores judiciales que consideran al monto como una condición objetiva de punibilidad, las cuales se resumen como “aquellas condiciones necesarias para la aplicación de una pena a las que el autor, de manera usual, no puede convertir en objeto de referencia del tipo subjetivo”6 (inter-subjetivo conforme indica Santiago Mir Puig). Por lo tanto, estas condiciones no pueden influir en la motivación o contramotivación antijurídica ya que no son materia de referencia intelectual, optando el legislador por recortar el ilícito y la culpabilidad del hecho, y solo aplicar una pena sí se produce el resultado. De esta manera el legislador recurre a estas herramientas a fin de dejar impune ciertas tentativas por ser desproporcionadas, retomando así los conceptos de merecimiento -que abarca la tentativa- y de necesidad -que abarca el resultado- de pena mencionados en el acápite anterior.

III. Así planteado, ni una ni otra. En este tipo de delitos, donde la configuración normativa resulta tan fuerte, la diferencia esbozada se ve oscurecida. Para iluminar la situación, resulta necesario comenzar el análisis desde la teoría de las normas jurídicas, y en particular, jurídico-penales. En tal sentido, y como bien mencionó el profesor Mir Puig, se debe partir de la premisa de que un enunciado legal es un “conjunto de símbolos lingüísticos, que conviene diferenciar del mensaje prescriptivo que transmite” 7 .

Ese enunciado legal puede servir de base a más de una norma jurídica, dando lugar a la creación de una norma “primaria” y otra “norma secundaria”. Las normas primarias, son las que se dirigen al ciudadano pretendiendo reforzar de forma cognitiva (no fáctica), mediante una amenaza de pena, la idea de que el sujeto obligado no debe cometer un fraude contra el fisco (conducta material ilícita). Las normas secundarias, en otro sentido, cumplen una función de aviso e información, pero dirigido exclusivamente al Juez, a quien lo obliga, en determinados casos, a imponer una pena. A partir de esta diferenciación, Mir Puig afirmó que “no todos los elementos de la norma secundaria, que condicionan la pena, deben afectar a la norma primaria siendo que determinadas condiciones objetivas de punibilidad no afectan la prohibición del hecho, sino solo su castigo”.8 En seis oportunidades, y a lo largo de treinta años se reformó el régimen penal tributario, actualizando constantemente la cuantía dineraria debido al contexto inflacionario que reina en Argentina. La Ley Nº 27.430, vigente en la actualidad, introdujo un concepto novedoso a fin de terminar con las necesarias actualizaciones legislativas, para darle bienvenida a una forma de actualización “automática”.

El art. 302 dispuso la “Unidad de Valor Tributario”, la cual – reglamentación pendiente-, actualizará los montos dinerarios de forma automática a partir de la variación del IPC que elabora el INDEC.

En este sentido, la discusión tradicional acerca de la naturaleza normativa del “monto” comienza a diluirse a partir de varios conceptos. En primer lugar, y a la par de las modificaciones citadas, en estos últimos treinta años se han estudiado, a partir de la psicología social, conceptos como “Behavioral Law and Economics”. Ideas que nacen a partir del estudio de los sesgos cognitivos. Los cuales enseñan que el ser humano no es completamente racional en términos de toma de decisiones, sino mas bien, que su racionalidad se encuentra limitada (bounded rationality) y opera con errores de percepción y de análisis, como también, que su fuerza de voluntad es limitada (bounded willpower), tomando decisiones aún sabiendo de su perjuicio a largo plazo.9

En suma, la síntesis de los puntos precedentes, permite concluir que, resulta muy difícil sostener a la nueva unidad de medida cuantitativa como un elemento normativo que deba ser objeto de referencia a nivel de la motivación del potencial sujeto activo del ilícito tributario. La UVT es un elemento incluido en la norma secundaria, dirigido exclusivamente al juzgador, ubicado sistemáticamente, por fuera del tipo objetivo y subjetivo de la norma primaria. IV.

La eterna espera. Nuestro legislador nos tiene acostumbrados a demoras inentendibles y la falta de reglamentación de la UVT no escapa a esta “tradición legislativa”. Esta unidad actualizable (como todas las unidades de valor) presupone que la acumulación sistemática de defraudaciones tributarias -por encima de ese índice- resultan peligrosas y, por cierto, perseguibles. En estos tres años de demora, han sucedido innumerables problemas económicos impactando en tasas inflacionarias de casi tres dígitos, como también una crisis estructural económica que deja en jaque a varias empresas, entre ellas, las “PYMES”, sujetos obligados imprescindibles del sistema económico y tributario.

En este contexto, el art. 7 de la Ley Nº 27.430, que conmina con pena de 2 a 6 años de prisión a aquel obligado que cometa la conducta de apropiación indebida de los recursos de la seguridad social cuando no depositare lo retenido o percibido en un plazo máximo de 30 corridos desde su vencimiento, sin la posibilidad de extinción por pago, se torna de dudosa constitucional. La búsqueda de un concepto material de delito, encuentra orfandad en este tipo penal que postula una conducta meramente objetiva, dotándolo de “cierta” racionalidad simplemente por la acumulación de las conductas globales.

La diferencia meramente cuantitativa con relación al ilícito administrativo, se torna cualitativa en el derecho penal solamente por su acumulación. En este sentido, un simple análisis nos muestra que el monto de $100.00010 se ha depreciado en comparación con el “dólar real” desde el dictado de la norma en un 80%, y en pesos, con la inflación acumulada hoy sería, como mínimo de $300.000.

Por lo tanto, la demora legislativa en la actualización del índice, afecta al ilícito de acumulación en su proporcionalidad con relación a la pena privativa de libertad que prevé y consecuentemente en el reproche personal de culpabilidad. “Los términos de comparación en el juicio de proporcionalidad son la pena que se impone y el contenido del riesgo propio de la conducta (aisladamente considerada) de quien recibe esa pena. Pues la pena no se “distribuye” entre el conjunto de aportaciones individuales, sino que se asigna precisamente a cada sujeto por separado”. 11

Retraso institucional que no puede ser trasladado al sujeto obligado a la hora de perseguirlo penalmente por infracciones tributarias que se acerquen al mínimo vigente, de lo contrario se reivindica el dolor del derecho penal en casos en que resulta difícil hallarle otra explicación que una más que discutible retribución en términos de ¿proporcionalidad?12

Dr. Jonathan Bensousan

Noviembre 2.020

1 Cfr. Jesús María Silva Sánchez, “La expansión del derecho penal”, 2011, pg. 174.

2 Cfr. Ulrich Beck, “La sociedad del riesgo. Hacia una nueva modernidad”, 2002.

3 Cfr. Jesús María Silva Sánchez, “La expansión del derecho penal”, 2011, pg. 137.

4 Cfr. Jesús María Silva Sánchez, “En busca del derecho penal”, 2016, pg. 199.

5 Cfr. Jesús María Silva Sánchez, “En busca del derecho penal”, 2016, pg. 20.

6 Cfr. Guillermo Orce y Gustavo Trovato, “Delitos Tributarios”, 2008, pgs. 86 y 87.

7 Cfr. Santiago Mir Puig, “Derecho Penal, Parte General” 2016, Barcelona, pg.62.

8 Cfr. Santiago Mir Puig, “Derecho Penal, Parte General” 2016, Barcelona, pg.64.

9 Cfr. Jesús María Silva Sánchez, “Fundamentos del derecho penal de la empresa”, 2016, pg. 249.

10 Monto vigente a falta de reglamentación de la UVT en el art. 7 de la Ley Nº 27.430. 11 Cfr. Jesús María Silva Sánchez, “La expansión del derecho penal”, 2011, pg. 147.

12 Cfr. Tiedemann, “Stand und Tendenzen von Strafreschtswissenschaft und Kriminologie in der Bundesrepublik Deutschland”, 1980, pg. 489. “Los bienes jurídicos son solo valores relativos, dependientes del respecto sistema dominante (unidades funcionales) y que consiguientemente, los efectos disfuncionales (socialmente dañosos) son distintos en función del sistema global de que se trate, no sólo se ha convertido hoy en día en una evidencia para la dogmática penal, sino que también ha adquirido un significado fundamental para el enjuiciamiento del merecimiento y necesidad de pena del comportamiento humano”.