Los aportes previsionales y de obras sociales ante la moratoria fiscal – Dr. Humberto Bertazza

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  1. El tema

El proyecto de moratoria fiscal, aprobado por la Cámara de Diputados de la Nación permite la regularización de las deudas por aportes previsionales ([1]), pero excluye en forma expresa a los aportes y contribuciones con destino al Sistema Nacional de Obras Sociales ([2]).

Al respecto, cabe hacer los siguientes comentarios:

  1. CONDONACIÓN DE INTERESES
    • CANCELACIÓN ANTERIOR AL 31/3/2024

En el caso de aportes previsionales cancelados con anterioridad al 31/3/2024, se condonarán de pleno derecho la totalidad de los intereses resarcitorios y punitorios correspondientes a tales obligaciones ([3]).

En tales casos, el mencionado beneficio de condonación no está sujeto al cumplimiento de ninguna condición o requisito más que haberse realizado el pago de la obligación fiscal con anterioridad a la fecha mencionada.

Es de destacar que este beneficio no se aplica respecto de los aportes y contribuciones de las Obras Sociales ([4]).

  • ACOGIMIENTO AL RÉGIMEN 

En el caso de acogimiento al régimen, se aplicará la condonación de intereses resarcitorios y punitorios, según la fecha de adhesión y forma de pago elegida ([5]).

Así, si la adhesión se realiza dentro de los primeros 30 días corridos desde la fecha de entrada en vigencia de la reglamentación que debe dictar la AFIP, la condonación será del 70%.

Si la adhesión se realiza a partir de los 31 días corridos y hasta 60 días corridos desde la fecha de vigencia de la reglamentación, la condonación será del 60%, y si se realiza a partir de los 61 días corridos y hasta 90 días corridos desde la fecha de vigencia de la reglamentación, la condonación será del 50%

Es de destacar que, en los tres casos mencionados, se requiere que la totalidad de la deuda a regularizar se cancele por pago al contado o en un plan de pagos de hasta tres (3) cuotas mensuales.

A su vez, si la adhesión se realiza dentro de los 90 días corridos desde la vigencia, la condonación será del 40%, y si se realiza a partir de los 91 días corridos de la vigencia la condonación será del 20%.

En estos dos últimos casos, en la medida que se cancele la totalidad de la deuda a regularizar en un plan de facilidades de pago que establecerá la AFIP.

  1. CONDONACIÓN DE MULTAS
    • OBLIGACIONES CANCELADAS AL 31/3/2024

Las multas y demás sanciones quedarán condonadas de pleno derecho, siempre que no se encontraren firmes y la obligación principal por aportes provisionales hubiera sido cancelada a dicha fecha.

En estos casos, el beneficio de condonación no estará sujeto al cumplimiento de ninguna condición o requisito más que haberse realizado el pago de la obligación sustancial al 31/3/2024, inclusive, y que se trate de una multa o sanción que no se encuentre firme ni cancelada dicha fecha.

  • ADHESIÓN AL PLAN

En todos los casos mencionados en el punto 2.2. anterior, se condonará el 100% de las multas materiales.

  1. RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO
    • CANCELACIÓN DE LA DEUDA POR APORTES PREVISIONALES CON ANTERIORIDAD A LA VIGENCIA DEL RÉGIMEN

Si la deuda por aportes previsionales hubiera sido cancelada con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia del régimen ([6]), corresponderá la extinción de la acción penal de pleno derecho, en la medida que no exista sentencia firme a dicha fecha.

Ello ocurrirá respecto de los procesos penales en trámite, pues en los casos en que los mismos no se hayan iniciado, la AFIP queda dispensada de formular denuncia penal.

  • ADHESIÓN AL RÉGIMEN

En el caso de adhesión al régimen, la cancelación total de contado o mediante plan de facilidades de pago de los aportes y contribuciones, producirá la extinción de la acción penal. Ello, sin perjuicio que los aportes y contribuciones de las obras sociales no se encuentren regularizados.

Esta disposición es de vital importancia, pues termina con la discusión de las moratorias anteriores, que originó un excepcional dispendio jurisprudencial.

  • EL SISTEMA ÚNICO DE SEGURIDAD SOCIAL

El dec. 2284/1991 creó el Sistema Único de Seguridad Social (SUSS) y a los fines de unificar la recaudación por el art. 86 de aquella norma se instituyó el SUSS -cuya percepción está a cargo de la AFIP- denominación que abarca, según lo expresado la Corte ([7]) a todos los aportes y contribuciones al SUSS.

Según el art. 87 del dec. 2284/1991, la SUSS comprende, entre otros, a los aportes y contribuciones con destino al Régimen Nacional de Jubilaciones y Pensiones (inc a) y a los del Régimen Nacional de Obras Sociales (inc. e).

Por lo tanto, el SUSS está integrado por los distintos subsistemas mencionados por el art. 87 del dec. 2284/1991 a fin de dar cobertura a las diferentes contingencias que puedan surgir en materia de seguridad social, entre los cuales se encuentran expresamente las obras sociales.

  • CRITERIO JURISPRUDENCIALES ENCONTRADOS

Esto, generó una particular situación, muy controvertida en el ámbito penal, pues la regularización de los aportes previsionales no necesariamente llevaba a la extinción de la acción penal, de conformidad con el criterio interpretativo aplicable.

Ante tal situación, la justicia penal reaccionó en forma distinta.

Por una parte, ambas Salas de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico han establecido en reiteradas ocasiones, que la omisión de ingresar las sumas retenidas en concepto de aportes correspondientes a los distintos subsistemas que integran el SUSS, configuraría por cada período mensual, un hecho único, sin que corresponda escindirlo en función del destino de los distintos aportes.

Sin embargo, al analizarse los distintos regímenes de moratoria fiscal, dispuestos por el Congreso, se permite la adhesión al régimen de regularización por las obligaciones relativas a los recursos de la seguridad social, cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentra a cargo de la AFIP, pero se excluyen a los fines de tal acogimiento, entre otros conceptos, a los aportes y contribuciones con destino a las obras sociales.

De tal forma y a los fines previstos por tales regularizaciones, el legislador da un tratamiento diferente a algunos de los distintos subsistemas que integran el SUSS, al impedirse la posibilidad de acogimiento a las deudas con destino al Régimen Nacional de las Obras Sociales.

Es por ello, y aun reconociendo que se trata de un hecho único (el previsional y el de obras sociales), de manera excepcional, en atención a las características particulares en cuanto a que los importes retenidos correspondientes a los aportes al régimen de obras sociales, cuyo ingreso oportuno fue omitido, se analizó el hecho que dichos aportes no superaban el monto legal establecido como condición objetiva de punibilidad.

Así, la Cámara ha sostenido que, a los fines únicos de evaluar la procedencia de la adhesión al régimen de regularización por las obligaciones relativas del Régimen de la Seguridad Social, resulta procedente analizar el sustento único consistente en la omisión de depositar, en el término establecido, los aportes correspondientes a los distintos subsistemas que conforman el SUSS por un mismo período fiscal, en función de los distintos conceptos que lo integran.

A ello debe agregarse que las propias leyes de moratoria establecieron la extinción de la acción penal derivada de obligaciones, entre las que se encuentran las inherentes al Régimen Nacional de Obras Sociales, que hubieran sido canceladas con anterioridad a la entrada en vigencia de la citada ley modificatoria.

De tal forma, la Cámara sostiene que una interpretación contraria a la expresada, vulneraría la regla de hermenéutica con arreglo a la cual la incongruencia o falta de precisión no se suponen en el legislador ([8]) pues, de lo contrario, en todos aquellos casos en los cuales se verifiquen obligaciones relativas a los aportes y/o contribuciones con destino al Régimen Nacional de Obras Sociales, los contribuyentes no podrían beneficiarse con la suspensión del ejercicio de la acción o con la extinción de la acción penal, según el caso.

Así, por una interpretación armoniosa y no contradictoria con las disposiciones legales pertinentes, de modo de dejar a la totalidad de los términos de aquellas normas con validez y sentido, de forma que no entren en pugna entre sí ([9]), de manera excepcional y en atención a las particularidades de tales casos, y a los fines únicos de evaluar la procedencia de la extinción de la acción penal en virtud de la cancelación, en los términos de las distintas leyes de regularización, de las obligaciones relativas a los Recursos de la Seguridad Social, la Cámara dispuso que correspondía escindir conceptualmente y examinar en forma separada los rubros correspondientes a los distintos subsistemas del SUSS.

En sentido contrario, se expidió la Cámara Federal de Apelaciones de General Roca ([10]).

Así, se concluyó que no era posible fraccionar la evaluación del hecho atribuido de retener los aportes al Régimen de Seguridad Social y los aportes de obra social, ya que el delito que sanciona la ley penal tributaria se incurre en toda clase de aportes que se retienen de un mismo haber del trabajador, lo que constituye un único hecho por más que lo retenido corresponda a distintas reparticiones y esa situación torna inverosímil e incoherente que se condone parcialmente un único delito.

Ello, como consecuencia de una interpretación armoniosa e integradora de la norma, se desprende como requisito la necesidad de regularizar la totalidad de las obligaciones tributarias presuntamente evadidas para que se produzca la suspensión de la acción penal en curso, puesto que sería incongruente suspender la acción penal tributaria a la espera del cumplimiento de un plan de facilidades de pago que, por ser parcial, no puede producir la extinción de la acción penal, bajo las condiciones temporales establecidas.

La Cámara Federal de Casación Penal ([11]), tuvo la oportunidad de expedirse sobre el tema, respecto del sobreseimiento dispuesto por la CNAPE, Sala «B» ([12]).

El Fiscal de la CNAPE interpuso recurso de casación, el que fue denegado por el a quo, lo que motivó la queja respectiva. A su vez, el fiscal general ante Casación mantuvo el recurso.

El voto de Mariano Borinsky, considera que la norma realiza un tratamiento particularizado respecto de los rubros que integran el SUSS, que no se traduce en una escisión conceptual, como lo plantea el tribunal previo, sino que obedecería en principio, a los diferentes marcos regulatorios de los aludidos subsistemas.

En consecuencia, el análisis a partir del cual la Cámara de Apelaciones deriva que corresponde dividir el tipo omisivo como solución interpretativa a una aparente contradicción o inconsecuencia normativa, se encuentra desprovista de una motivación adecuada.

Por ello, toda vez que no se acreditó pago alguno de las deudas de obra social, el sobreseimiento dictado carece de suficiente sustento.

A su vez, Javier Carbajo resolvió rechazando la impugnación deducida, pues el pronunciamiento recurrido se encuentra precedido de suficiente fundamentación, evidenciando los agravios de la parte una opinión diversa sobre la cuestión debatida y resuelta.

Por su parte, Juan C. Gemignani emitió su voto acompañando a Mariano Borinsky, aunque no suscribió el acuerdo por encontrarse en uso de licencia.

Por lo tanto, se resolvió hacer lugar al recurso de casación interpuesto por el fiscal general ante la CNAPE, anular el decisorio impugnado y remitir las actuaciones al tribunal a quo a fin de que se dicte un nuevo pronunciamiento.

De esta manera, se consolidó la tesis de tratarse de un hecho único no escindible.

Dr. Humberto J. Bertazza

mayo 2.024

[1] Art. 3º inc f) al no estar expresamente excluido por el art. 4.

[2] Art. 4 inc a).

[3] Art. 8º, 1º párrafo.

[4] Art. 8 último párrafo.

[5] Art. 6º.

[6] Día siguiente al de su publicación oficial.

[7] “Santiago del Estero, Pcia. c/ AFIP” CSN del 6/6/2017.

[8] Fallos 304:954; 1733 y 1820; 306: 721; 307:518 y 314:458, entre otros.

[9] Fallos 301:1149; 307:518 y 4:458, entre otros.

[10] CFA Gral. Roca, “Schvartzbaum, Miguel”, 25/07/2022, entre otros.

[11] CFCP, Sala 4, “Jaureguiberry, Horacio”, 24/10/2022.

[12] Del 25/11/2021.