Precios de Transferencia vs Valor en Aduana – Dr. Juan Carlos Bonzon Rafart (actual Juez Cámara en lo Penal Económico)

Según el Dr. Fernández, “se denomina “precio de transferencia”, al monto que percibe una parte de la organización multinacional por un producto o servicio que provee a otra parte de la misma organización. Estos hechos dan lugar a la posibilidad de una planificación centralizada, que disponga en que jurisdicción conviene que se revelen los resultados, de modo de minimizar la carga tributaria mundial” (1).

“Los precios de transferencia son aquellos a los cuales una empresa transfiere bienes físicos, propiedad intangible o provee servicios a una empresa asociada. El artículo 9° del Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y el Patrimonio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), considera como empresa asociada bajo ciertas condiciones a la residente en un Estado que participa directa o indirectamente en la dirección, control o capital de otra en otro Estado, si las mismas personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de ambas empresas” (2).

La regulación de los “precios de transferencia” entre partes vinculadas, constituye uno de los principales mecanismos antiabusos fiscales, con el propósito de evitar el corrimiento de bases imponibles artificialmente, a una jurisdicción donde la legislación resulta más beneficiosa.
Se ha generado un intenso debate, tanto nacional como internacional, a fin de armonizar las reglas tributarias con las aduaneras, ya que un mismo hecho (importación o exportación), puede ser analizado para determinar el real precio de la mercadería por distintos métodos, que, si bien son similares, tienen distinto objetivo (3).

El tema ha tomado un nivel de profesionalismo vertiginoso, relacionado con la subfacturación, sobrefacturación, planeamiento económico, triangulaciones, fraude electrónico, contrabando, evasión y/o elusión tributaria, paraísos fiscales, etc.- En especial cabe mencionar el costo de exportación de “commodities”, cuyos productos habitualmente cuentan con la existencia de un “trader” (persona intermediaria especializada en operaciones de comercio exterior), que posibilita un accionar en el cual la mercadería no va desde su origen ( país exportador) a su destino final ( país importador), sino a una escala intermedia para lograr un beneficio económico.

El tema concreto a dilucidar es el siguiente: ¿cómo armonizar las reglas tributarias y aduaneras para determinar el real precio de la mercadería objeto de una transacción internacional? En general, todos los acuerdos, conferencias, trabajos y debates se relacionan con la importación de mercaderías y su “valor en aduana”, comparando el método del artículo VII del “Acuerdo General de Aranceles aduaneros y Comercio” del (GATT), con el método descripto por la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), en sus “Directrices sobre precios de transferencia para empresas multinacionales tributarias”. Poca literatura y menos antecedentes administrativos o judiciales existen respecto de operaciones de exportación y la relación entre el “valor imponible” y los precios de transferencia, en las cuales se desplaza artificialmente la base imponible, declarándose ante la aduana precios inferiores a los normales, beneficiando así a la empresa importadora del exterior, que forma parte de un mismo grupo económico vinculado (4)

En el decir de la Dra. Gottifredi, “En materia aduanera se pretende evitar principalmente que la vinculación entre las partes distorsione los precios reduciendo el impacto de los aranceles al momento de la importación. En materia de precios de transferencia, se pretende evitar que las empresas vinculadas reduzcan su ganancia imponible aumentando indebidamente sus costos, de adquisición de mercaderías importadas”. Asimismo, sostiene que: “La dirección de los ajustes que aumentarían la recaudación de los derechos de aduana (cuando se incrementa la base imponible) es inversa a la dirección de los ajustes que podrían aumentar los ingresos tributarios aduaneros (5).

En el mismo sentido se expide el Dr. RAJMILOVICH al sostener: ”Un ejemplo está dado por el supuesto de independencia entre la valoración aduanera de importación respecto de los precios de transferencia en el impuesto a la renta en transacciones entre partes o entidades vinculadas. La empresa o grupo multinacional persigue la eficiencia fiscal que se cristaliza en la minorización de sus costos tributarios, lo que incluye, tanto la tributación aduanera como la imposición interna. Cuando distintas unidades del grupo multinacional importan mercaderías procedentes de entidades vinculadas, la eficiencia fiscal se logra adoptando el valor en aduana lo más bajo posible y el precio de transferencia en el impuesto a la venta lo más alto posible.” (6).

Resumiendo estos claros conceptos, nos encontramos ante una situación fáctica no querida por el derecho, que puede significar ajustes de precios que originen sanciones (infraccionales o delictuales) a los importadores y/o exportadores. Ello así por: a) La DGI no tiene la obligación de aceptar el precio establecido por la aduana; b) el artículo 639 del Código Aduanero sobre liquidación de los tributos en una importación, determina que el régimen tributario, la alícuota, la base imponible y el tipo de cambio se refieren a todos los tributos (sean aduaneros o no). Quedan incluidos en la liquidación el IVA (t.o. por Decreto 280/1997 y mod.) y los impuestos internos al consumo ( t.o. de 1979 y mod.).

Tal incongruencia administrativa, ya que ambas (DGI Y DGA) son Direcciones de una misma Institución (AFIP-Dec 618/97), lleva a sostener al profesor BARREIRA que: “Resulta paradójico que dos organismos del mismo Estado utilicen sus poderes de fiscalización sobre los operadores del comercio exterior en la búsqueda de intereses contrapuestos. El resultado de esta situación es que el importador se encuentra entre dos fuegos, siendo amenazado con una investigación acerca del valor de la transacción declarada, con las molestias, costos e incertidumbres que todo ello genera, tanto por la sospecha de que el mismo sea considerado alto o bajo de acuerdo a un patrón de difícil determinación” (7).

A todo esto, cabe agregar que las conductas descriptas pueden implicar infracciones o delitos, tanto aduaneros como tributarios. Recomiendo leer con detenimiento el importante trabajo sobre el tema del fallecido maestro Vicente Oscar Díaz (8). Entre otros conceptos comenta el fallo de la Sala “A” de la Cámara Penal Económico, recaído en la causa “AGRO PATAGONICO S.A. s/infracción ley 22.415” referido al complejo tema de la relación existente, entre el delito de contrabando y la evasión impositiva.

Tal como sostuve en el trabajo consignado en la cita N°3, el complejo tema de la relación entre el delito de contrabando y la evasión tributaria, se da con mayor intensidad en la interpretación del artículo 864, inc. b del C.A. denominado “documentado”, por su ambigua previsión que determina:” …con el propósito de someter a la mercadería a un tratamiento aduanero o fiscal distinto al que correspondiere…”.

El caso caratulado:” Incidente del procesamiento de N.N. y Frigorífico N.N. formado en los autos N.N. s/INF.LEY 22.415” (Reg. 631 Folio 773/2011) de fecha 24 de noviembre de 2011, consistía en numerosas exportaciones realizadas a una empresa de Uruguay en los años 2002,2003 y 2004, que a su vez transmitía a los verdaderos compradores en otros países a precios superiores a los declarados en la aduana argentina. El juez de primera instancia estimó que tal maniobra burlaba el control aduanero, al someter mercaderías a un tratamiento que no correspondía, ocultando su verdadero valor mediante la simulación de ventas a una persona jurídica interpuesta radicada en Uruguay, que luego vendía esas mismas mercaderías al verdadero valor y a los verdaderos destinatarios. De tal manera lo imputados actuaron con el inequívoco propósito de someter la mercadería exportada a un tratamiento fiscal más favorable: reducir indebidamente la base imponible sobre la que se calculaban retenciones a las exportaciones y el impuesto a las ganancias.

La mayoría del tribunal concordó con el juez de primera instancia, confirmando el procesamiento en orden del artículo 864, inc. b. (contrabando documentado), agravado por haber actuado en algunos casos más de tres personas y en otros por utilización de documentación apócrifa. (art.865 inc. a y f del Código Aduanero).

La minoría, conformada por el suscripto, también confirmó el procesamiento de los imputados, pero en orden al artículo 2° y 15° de la ley 24.769, conforme redacción dada por la ley 25.784 (evasión agravada). Para fundamentar el cambio de encuadramiento, sostuve que:”…si bien los valores en aduana declarados por los exportadores y los valores de precios de transferencia de las mismas operaciones tienen punto de contacto, del análisis puntilloso del caso concreto analizado puede deslindarse su naturaleza y distinta aplicación, que es de absoluta necesidad para no afectar los principios de legalidad, defensa en juicio y debido proceso…la actividad ilícita imputada se relaciona con impuestos internos ajenos a la competencia aduanera”.

El voto mereció un elogioso comentario del maestro DIAZ, que entre otros conceptos mantuvo que:”…la conducta penal imputada en la causa-según las constancias del relato del fallo-, es la utilización intercompany de precios de transferencia en forma ilícita, por estar aplicados de tal manera que los beneficios derivados de la exportación de bienes se los radica en extraña jurisdicción y se evade así el hecho imponible perfeccionado en la jurisdicción local… los sujetos incriminados en la causa no realizaron, por la forma de su proceder, ningún contrabando documentado, sino que deben ser juzgados a la luz de maniobras tipificadas por la ley penal tributaria, dado que utilizaron precios de transferencia entre sociedades sometidas al mismo poder de decisión, para fijar precios convenidos entre ella, lo que les permite transferir beneficios o pérdidas de una a otras partes del grupo, situadas en países distintos”.(9). Otro importante doctrinario se inclinó por la tesis de la mayoría (Dr. Hendler y Dr. Repetto (10).

Para finalizar este trabajo, considero que debe profundizarse el tema por especialistas tanto aduaneros como tributarios, atento que el crimen organizado, mediante planificaciones económicas muy técnicas, tratan de evadir tanto impuestos aduaneros como no aduaneros, debiendo reprimirse aplicando correctamente los regímenes represivos, en especial aplicando las normas del concurso ideal (artículo 54 del Código Penal).

Dr. Juan Carlos Bonzon Rafart

Abril 2.020

(1) FERNANDEZ, Luis O, en “El impuesto sobre las empresas” en el “Tratado de tributación” Tomo II Volumen 1. Dirigido por el Dr. Vicente O. Díaz, Ed. ASTREA, Bs.As.,2004 pág. 217.

(2) GARCIA VIZCAINO, Catalina, “Precios de Transferencia y valor en aduana”, VI Jornadas Internacionales de derecho aduanero. Asociación Argentina de Estudios Fiscales, año 2014, Ed. ERREPAR pág.495.

(3) BONZON RAFART, Juan C. “Precios de transferencia vs. Valor en aduana de la mercadería” igual Jornada indicada en la cita (2) pág.501.

(4) BONZON RAFART, Juan C. “El derecho penal económico es especial pero no deja de ser derecho penal”, en “Instituto de Derecho Penal Tributario, directora: Dra. Carolina Robiglio, Ed. AD-HOC, Bs As, 2017, pág. 549.

(5) GOTTIFREDI, Silvina M., “Aspectos procesales de precios de transferencia y valor en aduana: los acuerdos de precios y su posible implementación en la valoración aduanera de importación”, VI Jornadas Internacionales de derecho aduanero de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Ed. ERREPAR, 2014, pág.59.

(6) RAJMILOVICH, Darío, “Relación entre la valoración aduanera de importación y la imposición sobre la venta en el país de importación. El caso de las regalías y los derechos de licencia previstos en el artículo 8 inc. c. del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del GATT de 1994”, III Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero, de la AAEF, Ed. ERREPAR, 2010, pág. 109.

(7) BARREIRA, Enrique C. “El “valor en aduana” yos “precios de transferencia” en las transacciones internacionales entre empresas vinculadas: dos enfoques ante un mismo fenómeno”. Revista de Estudios Aduaneros N°15 del Instituto Argentino de Estudios Aduaneros 2001/2002 pág.113.

(8) DIAZ, Vicente O. “El delito de evasión fiscal en precios de transferencia, impuestos aduaneros y nacionales”, VI Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales., Ed. ERREPAR, 2012, pág.503.

(9) DIAZ, Vicente O. “El valor razonado de un criterio judicial acorde con la dogmática penal en el campo tributario” Periódico Económico Tributario, ejemplar del día 30 de enero de 2012, pág.3.

(10) Vicente de Palacios y Manrique, “Aspectos conflictivos del delito de contrabando documentado”, Revista Argentina de Derecho Penal y Procesal Penal de fecha 21 de marzo de 2012.-